Бизнес-класс

Эффективное обучение эффективности




Медицина. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных и коммерческих организациях

Книга представляет собой уникальную подборку актуализированной информации о бухгалтерском и налоговом учете в медицине. Здесь отражена специфика отраслевых особенностей медицинских учреждений (лечебно-профилактических, диспансеров, лабораторий, государственной санитарно-эпидемиологической службы, аптек и др.), а также особенности бухгалтерского учета предприятий различных организационно-правовых форм, бюджетных и коммерческих организаций. Материал, касающийся бюджетных организаций, излагается на основе новой Инструкции по бюджетному учету. Каждая глава сопровождается практическими примерами и бухгалтерскими проводками. Издание предназначено для бухгалтеров, работающих в учреждениях здравоохранения, руководителей предприятий, интересующихся данной спецификой, а также для студентов и преподавателей специализированных вузов.

Введение

Практически для всех российских предприятий независимо от сферы деятельности, организационно-правовой формы и формы собственности установлен единый порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций (за исключением кредитных, страховых, бюджетных и некоторых других организаций). Однако в силу специфики осуществляемых этими предприятиями видов деятельности (технологии производства, работ или услуг), существуют определенные особенности учета и налогообложения.

Существовавшая нормативная база - действовавшие до 1 января 2005 г. Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов (утверждена приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н) и Инструкция по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н), основанная на кассовом подходе к бюджетному учету, - обеспечивали баланс между доходами и расходами и контроль за расходованием казенных средств.

При ведении бухгалтерского учета по новой Инструкции по бюджетному учету (утвержденной приказом Минфина России от 27 августа 2004 г. N 70н) можно будет выявить, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях.

В книге подробно рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета предприятий различных организационно-правовых форм, бюджетных и коммерческих организаций. Например, отдельная глава посвящена проблемам учета и налогообложения аптечных организаций.

Особенности регистрации и лицензирования медицинских организаций наверняка заинтересуют тех, кто собирается вести медицинскую деятельность.

Глава 1

В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (с изм. от 23 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г.) все учреждаемые на территории России юридические лица, в том числе и организации, которые собираются вести медицинскую деятельность, проходят госрегистрацию в МНС России, при которой сведения о медицинской организации заносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Пакет документов на государственную регистрацию юридического лица подается по местонахождению постоянно действующего исполнительного органа создаваемой организации, а в случае его отсутствия - по местонахождению иного органа или лица, имеющих право действовать от имени организации без доверенности.

Согласно ст.12 указанного Закона данный пакет состоит из:

1) заявления о государственной регистрации организации (форма N Р11001 - "Заявление о государственной регистрации юридического лица при создании"), подписанного уполномоченным лицом (заявителем), подлинность которого засвидетельствована нотариально. Нотариально заверенное заявление действительно в течение трех дней;

2) форм документов, подаваемых на государственную регистрацию организации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 г. N 439 (с изм. от 6 февраля, 16 октября 2003 г., 26 февраля 2004 г.);

3) выписки из реестра иностранных юридических лиц, если одним из учредителей медицинской организации будет выступать иностранное юридическое лицо;

4) решения о создании юридического лица в виде протокола, договора или иного документа в соответствии с законодательством РФ, где оговариваются сведения об учреждении организации, о назначении постоянно действующего исполнительного органа, об оплате уставного капитала, о местонахождении постоянно действующего исполнительного органа, паспортные данные всех учредителей - физических лиц или реквизиты учредителей - юридических лиц;

5) учредительных документов создаваемого юридического лица - медицинской организации (учредительного договора, подписанного учредителями, и утвержденного ими устава).

В уставе любой медицинской организации требуется обязательно указать, что ее создали для осуществления медицинской деятельности. Характер этой деятельности следует определять согласно разделу "Здравоохранение и предоставление социальных услуг" (класс 85) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД).

При определении основных задач следует руководствоваться п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 г. N 499 (с изм. от 3 октября 2002.). Из данного пункта следует, что медицинская организация должна заниматься выполнением медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной медицинской помощи.

Заявителю выдается расписка с указанием перечня бумаг и даты их получения.

Отказ в государственной регистрации допускается в случае:

1) непредставления определенных Законом N 129-ФЗ необходимых для государственной регистрации документов;

2) представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган;

3) представления документов в период ликвидации организации.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит обязательному лицензированию.

Для осуществления медицинской деятельности необходимы следующие условия:

1) наличие у соискателя лицензии принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании соответствующих помещений;

2) наличие соответствующих организационно-технических условий и материально-технического оснащения (оборудования, инструментов, транспорта и документации);

3) наличие и содержание в работоспособном состоянии средств противопожарной защиты (пожарной сигнализации и пожаротушения), плана действий персонала на случай пожара;

4) наличие в штате работников (врачей, среднего медицинского персонала, инженерно-технических работников и др.), образование которых соответствует требованиям и характеру выполняемых работ и предоставляемых услуг, а у руководителя - специального образования и стажа работы по лицензируемой деятельности (по конкретным видам работ и услуг) не менее 5 лет;

5) повышение не реже одного раза в 5 лет квалификации работников юридического лица, осуществляющих медицинскую деятельность.

Требованием к лицензированию негосударственных медицинских организаций является ведение учетной и отчетной документации по утвержденным Минздравом России и Госкомстатом России формам (письмо Минздрава России от 28.04.2003 г. N 2510/4460-03-32 "Об отчетности негосударственных медицинских учреждений").

Для получения лицензии необходимы следующие документы:

1) заявление о предоставлении лицензии с указанием:

а) наименования, организационно-правовой формы и местонахождения юридического лица, а также местонахождения его территориально обособленных подразделений и объектов, используемых для осуществления лицензируемой деятельности;

б) лицензируемой деятельности, которую юридическое лицо намерено осуществлять;

2) копии учредительных документов и документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в ЕГРЮЛ с указанием его кода по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций;

3) копия санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным правилам выполняемых работ и предоставляемых услуг, составляющих медицинскую деятельность;

4) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе (свидетельство об ИНН);

5) документ, подтверждающий уплату сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления;

6) копии документов, подтверждающих соответствующую лицензионным требованиям и условиям квалификацию индивидуального предпринимателя или работников юридического лица.

Вышеуказанные документы принимаются лицензирующим органом по описи, копию которой с указанием даты их приема вручают соискателю. Копии документов, не заверенные нотариусом, предъявляются вместе с оригиналом.

Решение о выдаче или об отказе в предоставлении лицензии оформляется в течение 60 дней со дня получения заявления.

Осуществление фармацевтической деятельности регламентируется Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Фармацевтическая деятельность осуществляется организациями оптовой торговли лекарственными средствами и аптечными учреждениями или индивидуальными предпринимателями и включает в себя оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, а также их изготовление (Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 01.07.2002 г. N 489).

Срок действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности - 5 лет.

Приобретение, хранение и реализация наркотических средств и психотропных веществ, включенных в перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ, в установленном порядке осуществляются только при наличии лицензии на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Назовем нарушения лицензионных требований, ведущие к аннулированию лицензии. Это:

1) реализация лекарственных препаратов рецептурного отпуска при выносной торговле (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (с последующ. изм.);

2) реализация лекарственных препаратов лицом, не имеющим специального (фармацевтического) образования (ст. 33 данного Закона);

3) ненадлежащее хранение некоторых препаратов (приказ Минздрава России от 13.11.1996 г. N 377 "Об утверждении Инструкции по организации хранения в аптечных учреждениях различных групп лекарственных средств и изделий медицинского назначения");

4) отсутствие документов, подтверждающих поставку лекарственных средств, сертификатов на лекарственные препараты.

Салонам красоты и медицинским центрам также необходимо получить соответствующую лицензию на оказание услуг.

За нарушение действующего порядка лицензирования предусмотрены определенные санкции, вытекающие из гражданского законодательства и основанные на административно-уголовной ответственности.

При отсутствии лицензий сделки по этим видам деятельности на основании требований (иска) заинтересованных лиц (в число которых входят налоговые и лицензирующие органы) могут быть признаны недействительными (ст.167 и 173 Гражданского кодекса РФ (ч. 1, 2 и 3) (с последующ. изм). На основании решения суда о признании сделки недействительной налоговые органы могут посчитать неправомерным отнесение расходов по такой сделке для целей налогообложения и применить налоговые санкции за недоплату налогов (ч. 1 ст. 122 НК РФ).

Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой (п. 2 ст. 14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

За нарушение условий лицензирования нарушитель наказывается штрафом в размере от 300 до 500 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 171 Уголовного кодекса РФ).

То же деяние, но совершенное организованной группой, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, совершенное лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство, наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 50 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.

Доходом в крупном размере признается доход, сумма которого превышает 200 МРОТ, а доходом в особо крупном размере - доход, сумма которого превышает 500 МРОТ (ст. 171 и 172 УК РФ).

Уплаченные организациями штрафы в бухгалтерском учете относятся на счет 99 "Прибыли и убытки". Эти расходы не принимаются в целях налогообложения (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Затраты, связанные с получением медицинскими организациями лицензий (консультационные услуги, копировально-множительные работы, услуги нотариуса и т.п.), относят к производственной деятельности.

В бухгалтерском учете они будут относиться на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а в налоговом - приниматься в целях налогообложения (ст. 252 НК РФ). Расходы по получению лицензии относятся не к одному отчетному (налоговому) периоду, а ко всему сроку действия данной лицензии. В учете все затраты, связанные с получением лицензии медицинскими учреждениями, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", с дальнейшим включением в состав расходов организации равными долями в течение срока действия полученной лицензии.

Пример

Оплачено за получение лицензии лицензирующему органу 6000 руб.

Оплачено за копировально-множительные работы 100 руб.

Оплачено за услуги нотариуса по заверению копий учредительных документов 200 руб. (без НДС).

Лицензия получена на срок 5 лет (60 месяцев).

В учете коммерческой медицинской организации отражены следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

6300 руб. (6000 руб. + 200 руб. + 100 руб.) - произведены расходы в целях получения лицензии (числятся на счете 76 до фактического получения лицензии);

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6300 руб. - затраты по получению лицензии отнесены на расходы будущих периодов (после фактического получения лицензии);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов"

105 руб. (6300 руб. / 60 мес.) - затраты, связанные с получением лицензии, ежемесячно относятся на расходы организации.

Глава 2. Учетная политика в медицинских учреждениях

Понятие "учетная политика" закреплено в Законе о бухгалтерском учете. Каких-либо исключений для бюджетных учреждений не делается. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 г. N 107н, учетная политика в каждом конкретном учреждении не разрабатывается и не утверждается- это сделано централизованно, в самой Инструкции.

Учреждения, ведущие предпринимательскую деятельность, обязаны руководствоваться ПБУ 1/98.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, предусматривает:

1) план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

2) мемориально-ордерную или журнально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета;

3) способы применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников. Целесообразно разработать и утвердить рабочий план счетов бюджетного учреждения;

4) формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

5) методы оценки активов и обязательств;

6) корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям;

7) другие вопросы организации бухгалтерского учета.

Рассмотрим основные методические аспекты, которые отражаются в учетной политике коммерческих организаций и бюджетных учреждений.

1. Порядок начисления амортизации объектов основных средств.

Амортизация по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств, не начисляется. При осуществлении предпринимательской деятельности бюджетные организации имеют право начислять амортизацию на объекты основных средств, используемые при осуществлении такой деятельности (см. ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ).

Такие учреждения должны определить и раскрыть способы начисления амортизационных отчислений.

2. Порядок начисления амортизации объектов нематериальных активов.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях на объекты нематериальных активов не начисляется не только амортизация, но и износ.

3. Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы.

Руководители коммерческих организаций имеют право устанавливать лимит основных средств ниже предусмотренного Положением по ведению бухгалтерского учета (100 МРОТ). Для всех бюджетных учреждений существует единый лимит отнесения активов к основным средствам (50 МРОТ), который не может быть уменьшен.

4. Порядок учета процессов заготовления и приобретения материально-производственных запасов.

В том случае, когда некоторые виды расходов (например, транспортно-заготовительные) относятся к нескольким видам приобретаемых материально-производственных запасов, целесообразно раскрыть в учетной политике методику распределения этих расходов между отдельными видами запасов.

5. Оценка материальных запасов и готовой продукции.

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях также однозначно определяет только один метод оценки материальных запасов и готовой продукции - по фактической себестоимости.

В коммерческих учреждениях применяются такие методы оценки материальных запасов, как ЛИФО и ФИФО. Списание материалов и продуктов питания в бюджетной медицинской организации может производиться по ценам их приобретения или средним ценам, если аналогичные материалы или продукты питания приобретались по разным ценам (на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения по ф. 299, 397, 410, 431, 3, 3-спец., 4, 4-с, 4-п, 6-спец., или акта о списании материальных запасов ф. 230).

Должны быть разработаны и утверждены нормы расходов материально-производственных запасов.

6. Порядок списания малоценных предметов.

Малоценные предметы не амортизируются. В отличие от коммерческих организаций, малоценное имущество в бюджетных учреждениях учитывается внутренней проводкой между субсчетами счета 07.

7. Сроки погашения расходов будущих периодов.

При осуществлении предпринимательской деятельности необходимость распределения неравномерно производимых расходов по отчетным периодам диктуется потребностями равномерного формирования себестоимости готовой продукции.

8. Метод определения выручки от реализации готовой продукции.

Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях определен только кассовый метод ("по оплате").

9. Отражение прибыли от предпринимательской деятельности.

В учетной политике целесообразно отразить виды доходов, формирующих прибыль, и по возможности периодичность их поступления.

10. Порядок создания резервов по сомнительным долгам (только предпринимательская деятельность).

11. Методы распределения прибыли в бюджетных учреждениях аналогичны методам распределения прибыли в коммерческих организациях: прибыль может распределяться по двум фондам (фонду средств на материальное поощрение и социальные выплаты и фонду средств на содержание и развитие материально-технической базы), а может использоваться непосредственно со счета 41.

12. Учет курсовых разниц.

Основной принцип, использованный при разработке рекомендаций по учету курсовых разниц, сводится к отнесению их в состав доходов будущих периодов.

13. Списание с баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженностей.

Дебиторская задолженность в бюджетных организациях, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

В учетной политике организации целесообразно указать на факт наличия такой задолженности, а также (в приложении к учетной политике) привести полный перечень дебиторской, кредиторской и депонентской задолженностей, сроки исковой давности по которым истекают в текущем году.

Бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы в любой момент можно было обобщить и представить заинтересованным пользователям бухгалтерскую информацию о всех проведенных операциях в разрезе источников финансирования.

Организационные аспекты учетной политики:

1) организация формы бухгалтерской службы.

Учетная работа ведется самостоятельным структурным подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером, или лично главным бухгалтером;

2) определение обязанностей бухгалтерских служб проводится согласно должностным инструкциям работников бухгалтерий;

3) организация документооборота.

Обязанность по составлению графика документооборота возлагается на главного бухгалтера и утверждается руководителем бюджетного учреждения;

4) применение унифицированных форм первичной бухгалтерской документации.

Для ведения бухгалтерского учета в учреждении применяются разработанные с учетом специфики деятельности формы класса 05 "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) согласно приложению 1 к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях и отдельные формы первичных учетных документов класса 03 ОКУД "Унифицированная система первичной учетной документации", утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71a "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с последующ. изм.). В учетной политике бюджетного учреждения следует указывать только те формы документации, которые предполагается использовать, но которые не являются унифицированными;

5) выбор формы бухгалтерского учета.

В бюджетных учреждениях бухгалтерский учет осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета, не исключается и применение журнально-ордерной формы. В учетной политике учреждения помимо выбора формы счетоводства целесообразно указать перечень используемых мемориальных ордеров и сферу их применения;

6) хранение документов бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность хранят в соответствии с правилами организации государственного архивного дела.

Целесообразно определить номенклатуру дел, ведущихся в бухгалтерии (с указанием их внутренних номеров и сроков хранения), порядок и сроки сдачи документации в архив, перечень лиц, ответственных за своевременное оформление сдачи документов в архив, порядок выдачи архивных документов, порядок отбора дел, предназначенных для уничтожения;

7) проведение инвентаризаций.

Проведение инвентаризации в бюджетных учреждениях регламентируется соответствующими статьями Закона о бухгалтерском учете и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49.

Учетная политика должна выполнять помимо прочих и функции рабочего документа, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета в учреждении.

При организации предпринимательской деятельности в учетной политике учреждения целесообразно отразить следующие элементы:

1) перечень видов предпринимательской деятельности, осуществляемых учреждением;

2) порядок формирования фактической себестоимости продукции, работ или услуг;

3) метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансового результата;

4) иные элементы, характерные для коммерческих организаций, за исключением тех, раскрытие которых не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, например создание резервов.

По суммам средств, полученных во временное распоряжение учреждения, в учетной политике должны быть отражены критерии отнесения поступивших сумм на субсчет 114, а также порядок документального оформления их списания.

По учету прочих средств в учетной политике следует отразить:

1) по аккредитивам:

а) факт открытия аккредитивов;

б) виды открываемых аккредитивов;

в) порядок закрытия аккредитивов;

г) документооборот;

2) по лимитированным чековым книжкам:

а) перечень открываемых лимитированных чековых книжек;

б) вид деятельности, для осуществления которой производятся расчеты чеками (основная, предпринимательская, за счет средств целевого финансирования);

в) перечень должностных лиц, имеющих право получать чеки из книжек (или книжки);

г) график документооборота.

По учету денежных документов:

1) перечень должностных лиц, имеющих право приобретать и использовать денежные документы, а также соответствующий график документооборота.

По учету расчетов с подотчетными лицами:

порядок выдачи денежных средств под отчет определяется распорядительным документом, в котором могут быть отражены:

1) материально ответственные лица, заключившие в установленном порядке договоры о полной материальной ответственности;

2) предельный размер подотчетных средств. Командировочные расходы определяются расчетным путем исходя из норм возмещения стоимости проезда, количества дней командировки, норм суточных и квартирных; прочие подотчетные суммы оговариваются фразой: "В размере действительной потребности, но не более ____";

3) срок представления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата ограничивается тремя рабочими днями.

Целесообразными представляются разработка и утверждение отдельного внутреннего распорядительного документа учреждения (например положения о порядке выдачи подотчетных сумм и представления документов об их израсходовании), тогда достаточно будет сослаться на указанный распорядительный документ, а выписку из него приложить к учетной политике в качестве приложения.

По учету расчетов по оплате труда в учетной политике бюджетного учреждения целесообразно отразить следующие элементы:

1) график документооборота (где, кем и в какой срок составляются табели, сроки начисления, формы документов, по которым проводится выплата, - платежные или расчетно-платежные ведомости и т.п.);

2) срок и место выплаты заработной платы;

3) перечень раздатчиков;

4) порядок и сроки выплаты авансов;

5) порядок производства удержаний из заработной платы;

6) порядок депонирования неполученных сумм и их последующей выплаты.

По учету расходов к распределению:

расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеются несколько источников финансирования или вырабатываются несколько видов продукции. Исчерпывающий перечень распределяемых расходов и конкретный порядок их распределения должны быть установлены соответствующими ведомственными или отраслевыми инструкциями.

По учету расходов за счет средств внебюджетных источников:

существенное значение имеет разделение их на прямые и накладные (косвенные). При этом к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг:

1) основные и вспомогательные материалы (включая топливо и электроэнергию);

2) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

3) отчисления в государственные внебюджетные фонды на заработную плату основных производственных рабочих;

4) расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года;

5) прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом:

1) содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату;

2) отчисления в государственные внебюджетные фонды;

3) аренда помещений;

4) отопление;

5) освещение;

6) водоснабжение;

7) текущий ремонт;

8) прочие косвенные расходы.

В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".

По учету расходов по изготовлению и переработке материалов:

учитываются на субсчете 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов". В учетной политике целесообразно указать порядок списания материалов в переработку, а также порядок оприходования готовой продукции или переработанных материалов.

По учету расходов за счет средств, формируемых из прибыли:

учет на субсчете 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" целесообразно организовать таким образом, чтобы разделить расходы по их направлению (т.е. открыть субсчета второго порядка).

В учетной политике учреждения следует раскрыть порядок распределения сумм полученной прибыли (нормативы отчислений на различные нужды, порядок разработки и утверждения смет распределения прибыли, документооборот).

Глава 3. Способ применения плана счетов бухгалтерского учетадля отражения операций по исполнению сметы доходови расходов бюджетных средств

Отражение операций при ведении бюджетного учета учреждениями осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета.

С 2005 года номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из 26 разрядов:

1) 17-й разряд - код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

2) 18-й разряд - код вида деятельности:

а) при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0;

б) бюджетная деятельность - 1;

в) предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход, - 2;

г) деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;

3) 19-й - 21-й разряды - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

4) 22-й - 23-й разряды - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

5) 24-й - 26-й разряды - код Классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18-23 образуют код счета бюджетного учета.

Разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов - 2000 счетов.

Раздел 1. Нефинансовые активы.

Раздел 2. Финансовые активы.

Раздел 3. Обязательства.

Раздел 4. Финансовый результат.

Раздел 5. Санкционирование расходов бюджетов.

Раздел "Забалансовые счета".

Раздел 1 Плана счетов бюджетного учета "Нефинансовые активы" включает в себя сведения обо всех основных средствах, о непроизводственных (земля, недра и т.п.) и нематериальных активах, о начисленной амортизации (понятие "износ" больше не применяется), о материалах, готовой продукции и о капитальных вложениях.

Раздел 2 "Финансовые активы" объединяет в себе информацию обо всех денежных средствах и документах учреждения, о его финансовых вложениях (депозиты, акции других предприятий, ценные бумаги), а также обо всех видах дебиторской задолженности, включая бюджетную.

В разделе 3 "Обязательства" учитываются все виды кредиторской задолженности учреждения.

Раздел 4 "Финансовый результат" предназначен для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения. Помимо результатов деятельности за текущий год в этом разделе показываются финансовые итоги предыдущих лет, доходы будущих периодов и сведения по кассовому исполнению бюджета.

Раздел 5 называется "Санкционирование расходов бюджетов". В нем фиксируется информация о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях. Вести учет на счетах этого раздела будут распорядители бюджетных средств и казначейства.

В разделе "Забалансовые счета" предусмотрены счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, расчетных документов, ожидающих исполнения, и т.д.

Большинство счетов представляют собой не синтетические, а субсчета первого, второго и третьего порядка.

Глава 4. Учет нефинансовых активов

4.1. Учет основных средств в бюджетном учреждении

По аналогии с бухгалтерским учетом коммерческой деятельности основными средствами в бюджетном учете будет признаваться любое имущество, предназначенное для использования в деятельности учреждения более 12 месяцев, независимо от стоимости.

Номер счета, предназначенного для учета основных средств, - 010100000.

Первый знак - код вида деятельности (источника финансирования).

Следующие три знака (101) - это, собственно, и есть номер счета "Основные средства". Данные, отраженные на этом счете, представляют собой алгебраическую сумму показателей, которые могут быть учтены на следующих 30 счетах, тоже имеющих в начале цифру 101. Эти дополнительные счета и обеспечивают глубокую аналитику.

Основные средства подразделяются на жилые и нежилые помещения (номера счетов 10101 и 10102), транспортные средства и библиотечный фонд (10105 и 10107), мягкий инвентарь и драгоценности (10108 и 10109) и т.д.

К каждой подгруппе основных средств открыты по два счета, на которых надо развернуто фиксировать изменение стоимости имущества. Например, увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс - на счете 10104410.

Счет 010400000 "Амортизация" предназначен для отражения амортизации, начисленной на объекты основных средств и нематериальные активы. До 2005 г. стоимость нематериальных активов в бюджетных учреждениях не погашалась.

Согласно новой Инструкции по бюджетном учету по основным средствам и по нематериальным активам нужно будет начислять амортизацию.

По основным средствам до 1000 руб. не начисляется.

По основным средствам стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при сдаче в эксплуатацию.

По остальным основным средствам амортизационные отчисления производятся ежемесячно в течение срока использования объекта.

Расчет производится линейным способом, который действует в бухгалтерском учете. При этом способе сначала определяется годовая сумма амортизации, а затем ежемесячная.

Годовая сумма отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и годовой нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока использования объекта. Срок использования объектов основных средств определяется по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Ежемесячная сумма отчислений рассчитывается путем деления на 12 годовой суммы амортизации.

Пример

Медицинское бюджетное учреждение приобрело в августе 2004 г. за счет бюджетных средств кардиограф стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Срок полезного использования этого медоборудования 5 лет. С сентября 2004 г. на него должна начисляться амортизация.

Годовая норма амортизации равна:

100% / 5 лет = 20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

60 000 руб. / 12 мес. = 5000 руб.

В августе 2004 г.:

Дебет 010601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", Кредит 030217730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

354 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость медицинского оборудования;

Дебет 030217830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств", Кредит 020101610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"

354 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Дебет 010104310 "Увеличение стоимости машин и оборудования", Кредит 010601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

354 000 руб. - медицинское оборудование принято к бухгалтерскому учету.

В сентябре 2004 г.:

Дебет 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", Кредит 010404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"

5000 руб. - начислена амортизация за сентябрь.

Аналогичным способом нужно рассчитывать амортизацию и по нематериальным активам. Но, в отличие от основных средств, срок полезного использования по ним определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. Если срок использования нематериальных активов установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в книге (карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

После того как данные материально-производственные запасы (МПЗ) придут в негодность, составляется акт на списание материалов, который утверждается руководителем организации.

4.2. Учет основных средств в коммерческой медицинской организации

Расходы, связанные с приобретением медицинскими организациями основных средств, относятся к долгосрочным инвестициям.

Бухгалтерский учет основных средств всех предприятий независимо от отраслевой принадлежности регламентируется единым нормативным бухгалтерским документом - Положением по бухгалтерскому учету ПБУ6/01.

Большая часть основных средств в медицинских учреждениях относится непосредственно к специальному медицинскому оборудованию.

Медицинские организации могут приобретать основные средства (медицинское и иное оборудование) за плату, получать в качестве взносов в уставный капитал, получать в порядке дарения, приобретать при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01):

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

4) таможенные пошлины;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

К последним могут относиться начисленные проценты по заемным средствам на приобретение этого объекта. Однако в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 данные затраты должны включаться в состав операционных расходов и учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Организация при возникновении подобной ситуации должна самостоятельно решить, каким образом ей отражать в учете проценты по инвестиционному кредиту (займу), при этом зафиксировав это в учетной политике. Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в том, что учет процентов по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства, в целях налогообложения осуществляется только в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Все затраты, связанные с приобретением основных средств, предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При вводе в эксплуатацию они списываются на счет 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости на основании Акта о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1, утвержденного постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.

Пример

Медицинский центр приобрел медицинское оборудование у поставщика. Организация перечислила в оплату за оборудование согласно договору 47 200 руб. (включая НДС - 7200 руб.).

Командировочные расходы сотрудника на завод-изготовитель составили 800 руб. (суточные, оплата гостиницы, билеты на проезд).

За установку и дополнительную наладку оплачено сторонней подрядной организации - 5900 руб., включая НДС - 900 руб.

Первоначальная стоимость основного средства составит 45 800 руб. (40 000 руб. + 800 руб. + 5000 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────────┐

│ Наименование операции │Дебет │Кредит│Сумма, руб.│

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│1. Произведена оплата поставщику за медицинское оборудование │ 60 │ 51 │ 48 000 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│2. Стоимость приобретения оборудования (без учета НДС) отражена в учете│ │ │ 40 000 │

│как требующего монтажа (установки и накладки) (48 000 руб. - 8 000 руб.)│ 07 │ 60 │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│3. Отражен в учете НДС по полученному оборудованию │ 19 │ 60 │ 8 000 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│4. Медицинское оборудование передано в монтаж (данная проводка делается│ 08 │ 07 │ 40 000 │

│на дату начала работ по установке и наладке оборудования) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│5. В состав капитальных вложений включены расходы по установке и наладке│ 08 │ 60 │ 5 000 │

│оборудования, выполненных силами сторонней организации (без учета НДС)│ │ │ │

│(6 000 руб. - 1 000 руб.) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│6. Командировочные расходы сотрудника отнесены на капитальные затраты по│ 08 │ 71 │ 800 │

│приобретению оборудования (на основании представленного им авансового│ │ │ │

│отчета) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│7. Отражен в учете НДС по подрядным работам │ 19 │ 60 │ 1000 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼───────────┤

│8. Произведена оплата работ по установке и наладке оборудования │ 60 │ 51 │ 6000 │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────────┘

Ввод в эксплуатацию медицинского оборудования осуществлялся только после его установки и наладки (т.е. осуществления монтажных работ), и НДС, уплаченный как по оборудованию, требующему монтажа, так и по монтажным работам (в том числе по израсходованным при этом материалам), принимается к вычету только после принятия объекта основных средств к учету и начала исчисления по нему амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

ПБУ 6/01 (п. 18) определены четыре способа начисления амортизации.

1.При линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

2. Начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) будет производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

3. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

4. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Возможным ориентиром может служить Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 9 июля, 8 августа 2003 г.) по объектам основных средств, введенных в действие после 1 января 2002 г.

Пример

Первоначальная стоимость оборудования, приобретенного медицинским центром, составляет 45 800 руб. (4-я амортизационная группа, срок полезного использования установлен в 6 лет (72 месяца).

Соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна:

45 800 руб. / 72 мес. = 636 руб.

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"

636 руб. - ежемесячное начисление амортизации по медицинскому оборудованию.

Варианты начисления амортизации основных средств (кроме линейного метода) могут применяться только для целей бухгалтерского учета, для целей же налогообложения ст. 259 НК РФ предусмотрены только два способа ее исчисления: линейный и нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется по формуле:

К= (1 / N) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом все амортизируемое имущество (независимо от метода его амортизации) организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, причем данный срок определяется организацией-налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с требованиями налогового законодательства и с учетом Классификации основных средств.

Амортизация при нелинейном методе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации по формуле:

К = 2 / N х 100%

до достижения величины амортизационных отчислений 20% от первоначальной стоимости основного средства. После этого остаточную стоимость объекта основных средств необходимо принять как базу для дальнейшего исчисления амортизации, а сумму ежемесячной амортизации определять путем деления базовой стоимости объекта на оставшееся количество месяцев полезного использования.

Предположим, что амортизация медицинского оборудования достигла 20% примерно через 8 месяцев после принятия его в эксплуатацию и составила 9160 руб. (45 800 руб. х 20%).

Остаточная стоимость на эту дату фиксируется как базовая величина (45 800 руб. - 9160 руб. = 36 640 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 64 месяцам (72 мес. - 8 мес.). Ежемесячные суммы амортизации:

36 640 руб. / 64 мес. = 573 руб. (округленно).

4.3. Учет "мягкого инвентаря" вместо малоценныхи быстроизнашивающихся предметов в бюджетном учреждении

С 2005 года категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) в бюджетном учете нет.

До этого в составе МБП учитывались предметы независимо от стоимости, если срок их полезного использования был меньше года. К малоценным предметам относились также специальные инструменты и приспособления, спецодежда, спецобувь, а также постельные принадлежности, посуда, столовый и кухонный инвентарь и т.д.

По новому Плану счетов "бывшие" МБП должны учитываться либо в составе основных средств, либо в составе материальных запасов. Так, к основным средствам теперь относятся постельное белье и принадлежности, одежда и обмундирование, включая спецодежду, обувь, включая специальную. Эти предметы должны учитываться на счете 010108000 "Мягкий инвентарь".

Как основные средства теперь надо учитывать также посуду. Ее стоимость нужно отражать на счете 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь".

Для того чтобы поделить предметы между основными средствами и материальными запасами, нужно руководствоваться следующими признаками.

Основные средства в бюджетных учреждениях - это материальные объекты независимо от стоимости, срок полезного использования которых более года. Некоторые из них относятся к основным средствам по Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. N 359. При соблюдении этих условий предметы из МБП надо перевести в основные средства.

Если же соблюдается первое условие, но не выполняется второе, то такие предметы должны учитываться как материальные запасы. К материальным запасам теперь также относятся предметы независимо от их стоимости, срок эксплуатации которых не более года.

4.3.1. Учет медикаментов в медицинских учреждениях

Поступление лекарств происходит чаще всего с аптечного склада. Старшая медицинская сестра отделения больницы выписывает и передает аптеке требование-накладную по форме N А-2.20 в трех экземплярах, подписанное руководителем больницы. Требование-накладная на лекарства выписывается для каждого отделения больницы.

Документ нужно выписывать с указанием полного названия лекарственных средств, фасовки, формы, дозировки, упаковки и количества отдельно на:

1) медикаменты (лекарственные средства, сыворотки и вакцины, лекарственное растительное сырье, лечебные минеральные воды, дезинфекционные средства и т.п.);

2) перевязочные средства (марля, бинты, вата, компрессная клеенка и бумага и т.п.);

3) вспомогательные материалы (бумага вощеная, пергаментная и фильтровальная, бумажные коробки и мешочки, капсулы и облатки, колпачки, пробки, нитки, сигнатуры, этикетки, резиновые обхваты, смола и т.п.);

4) тару (склянки и банки емкостью свыше 5000 мл, бутылки, бидоны, ящики и другие предметы возвратной тары, если их стоимость не включена в цену медикаментов, а показана в оплаченных счетах отдельно);

5) ядовитые, наркотические лекарственные средства и этиловый спирт.

С аптечного склада старшая медицинская сестра отделения забирает по доверенности по форме N М-2 или N М-2а медикаменты.

Заведующий аптечным складом или его заместитель ставит свою подпись в требованиях-накладных. Два экземпляра полностью заполненного требования-накладной остаются в аптеке, а один передается больнице.

Раздав лекарства в больнице, старшая медицинская сестра составляет внутренние накладные (требования) по форме N 434. Ежемесячно составляется Отчет о движении лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету по форме N 2-МЗ, и сдается в бухгалтерию вместе с:

1) требованиями-накладными, на основании которых были получены лекарства в больницу;

2) накладными (требованиями), на основании которых лекарства были отпущены в кабинеты.

Фактическую себестоимость поступивших в больницу лекарств составляют:

1) суммы, уплаченные аптеке;

2) суммы за информационные и консультационные услуги, которые связаны с покупкой лекарств. Расходы на доставку препаратов в фактическую стоимость лекарств не включаются.

На счете 010501000 "Медикаменты и перевязочные средства" учитываются медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и т.п. в больницах, лечебно-профилактических, и лечебно-ветеринарных и других учреждениях.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов - накладных поставщика. При расхождении с данными документов поставщика составляется Акт о приемке материалов.

Приобретение материальных запасов:

Дебет счета 010501340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации:

Дебет счета 010501340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Оприходование излишков материальных ценностей или безвозмездное поступление материальных запасов:

Дебет счета 010501340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Перемещение материальных запасов внутри учреждения, передача их в эксплуатацию осуществляются в регистрах аналитического учета материальных запасов:

1) требования-накладной (ф. 0315006);

2) ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание медикаментов производится на основании следующих документов:

1) ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

2) акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание израсходованных материальных запасов, естественной убыли материальных запасов:

Дебет счета 040101270 "Расходование материальных запасов", Кредит счета 010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Передача материальных запасов для изготовления нефинансовых активов:

Дебет счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", Кредит счета 010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Списание материальных запасов при их реализации:

Дебет счета 040101172 "Доходы от реализации активов", Кредит счета 010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Списание недостач и потерь материальных запасов:

Дебет счета 040101172 "Доходы от реализации активов", Кредит счета 010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Многие государственные и муниципальные медицинские учреждения ведут как бюджетную, так и предпринимательскую деятельность.

В этом случае им следует организовать раздельный учет лекарств по видам деятельности. Оплата лекарства, которое будет использовано в предпринимательской деятельности, за счет бюджетных средств не допускается. В требовании-накладной отдельно указываются лекарства по предпринимательской и бюджетной деятельности.

Пример

Согласно требованию-накладной хирургическому отделению требуется лекарств:

1) по бюджетной деятельности - на сумму 5000 руб.;

2) по предпринимательской деятельности - на сумму 6000 руб.

Для этого учет ведут на субсчетах прежнего Плана счетов по видам деятельности.

Бухгалтер отразил эту операцию такими проводками:

Дебет 062-1 "Материальные запасы", Кредит 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

5000 руб. - оприходованы лекарства по бюджетной деятельности;

Дебет 062-2 "Материальные запасы", Кредит 178-2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

6000 руб. - оприходованы лекарства по предпринимательской деятельности;

Дебет 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения"

5000 руб. - оплачены лекарства за счет бюджетных средств;

Дебет 178-2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

6000 руб. - оплачены лекарства за счет средств от предпринимательской деятельности.

Выдача в хирургическое отделение фиксируется:

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 062-1 "Материальные запасы"

5000 руб. - отпущены лекарства по бюджетной деятельности;

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 062/2 "Материальные запасы"

6000 руб. - отпущены лекарства по предпринимательской деятельности.

Городская больница не платит налог на прибыль с бюджетной деятельности, а с предпринимательской деятельности уплачивается налог на прибыль.

4.3.2. Учет спецодежды в больницах и поликлиниках

В бюджетных больницах и поликлиниках руководствуются Отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам учреждений здравоохранения (приложение 11 к постановлению Минтруда России от 29.12.1997 г. N 68 "Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций здравоохранения и социальной защиты населения, медицинских научно-исследовательских организаций и учебных заведений, производств бактерийных и биологических препаратов, материалов, учебных наглядных пособий, по заготовке, выращиванию и обработке медицинских пиявок" (с изм. от 17.12.2001 г.).

В этом документе приведены перечень профессий и должностей медицинских работников, наименования спецодежды и обуви по должностям врачей и персонала, а также норма их выдачи на год. Так, например, в лечебно-профилактических учреждениях, учреждениях судебно-медицинской экспертизы и социальной защиты населения врачам, а также имеющим статус среднего и младшего медицинского персонала лицам, кастеляншам, сестрам-хозяйкам, обслуживающим инфекционных, туберкулезных и лепрозных больных в стационарах предусмотрено:

┌─────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────┐

│ Наименование средств │Норма выдачи на год (количес-│

│ индивидуальной защиты │тво единиц или комплектов) │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Платье хлопчатобумажное или │ 3 на 3 года │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│костюм хлопчатобумажный │ 3 на 3 года │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Перчатки резиновые │ до износа │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Тапочки кожаные на резиновой подошве или│ 1 пара │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│тапочки кожаные на кожаной подошве │ 1 пара │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Чулки хлопчатобумажные │ 2 пары │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│или носки хлопчатобумажные │ 2 пары │

├─────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────┤

│Респиратор марлевый │ до износа │

└─────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────┘

Трудовой кодекс РФ предусматривает выдачу сотрудникам, которые работают в опасных для здоровья условиях, средств индивидуальной защиты. Для медперсонала спецодежда как раз и является такой защитой - от облучения, инфекций и т.д. В статье 221 ПК РФ написано, что стирку, сушку, дезинфекцию и ремонт спецодежды оплачивает организация.

После составления специальной заявки на приобретение спецодежды и спецобуви, в которой подробно расписываются наименование каждого предмета, его ГОСТ, ОСТ, модель, цвет, размер, тип защитной пропитки и количество, эти расходы включаются в смету.

Поступление на склад больницы или поликлиники специальной одежды и обуви оформляется комиссией, которая составляет акт о приемке товарно-материальных ценностей.

Принятую спецодежду нужно промаркировать. Для этого на нее (например, на нагрудный карман или на рукав) надо нанести краткое наименование медицинского учреждения и его фирменный знак.

Белье, постельные принадлежности, одежду и обувь на складе нужно учитывать по группам (постельное белье и принадлежности, спецодежда, спецобувь, нижнее белье), с помощью типовой межотраслевой формы N М-17 "Карточка учета материалов".

В бухгалтерском и в налоговом учете нужно отразить фактическую стоимость специальной одежды и обуви, уплаченную поставщику, в том числе и "входной" НДС.

Медработник не может вместо спецодежды получить материалы для ее пошива или денежную компенсацию. Обычно спецодежду выдает завхоз, он же составляет накладную по форме N 434 (в двух экземплярах).

В налоговом учете стоимость спецодежды и обуви можно учесть в составе либо амортизируемого имущества, либо материальных расходов.

Пример

Медицинский центр финансируется за счет средств федерального бюджета. В апреле 2004 г. центр купил шапочки, маски и бахилы, заплатив за них 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В мае 2004 г. всю спецодежду раздали сотрудникам. Медицинский центр определяет доходы и расходы методом начисления и уплачивает налог на прибыль ежемесячно.

В апреле 2004 г. в бухгалтерском учете центра были сделаны такие проводки:

Дебет 072 "Малоценные предметы", Кредит 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения"

35 400 руб. - оприходована спецодежда;

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 260 "Фонд в малоценных предметах"

35 400 руб. - увеличен фонд в малоценных предметах;

Дебет 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения", Кредит 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

35 400 руб. - оплачена спецодежда.

А в мае 2004 г. бухгалтер медицинского центра сделал такую запись:

Дебет 073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации", Кредит 072 "Малоценные предметы"

35 400 руб. - отпущена специальная одежда в эксплуатацию.

Включена в состав материальных расходов стоимость спецодежды, уменьшена налогооблагаемая прибыль - 35 400 руб.

При кассовом методе определения доходов и расходов стоимость спецодежды списывается на расходы сразу же после оплаты.

Пример

В январе 2004 г. муниципальная больница приобрела фартуки и тапочки за 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

А в феврале 2004 г. спецодежда выдана персоналу.

Больница определяет доходы и расходы кассовым методом и платит налог на прибыль один раз в квартал.

Дебет 072 "Малоценные предметы", Кредит 101 "Средства на расходы учреждения"

5900 руб. - оприходована спецодежда;

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 260 "Фонд в малоценных предметах"

5900 руб. - увеличен фонд в малоценных предметах;

Дебет 101 "Средства на расходы учреждения", Кредит 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5900 руб. - оплачена спецодежда.

Стоимость спецодежды (5900 руб.) включена в состав материальных расходов, и на эту сумму уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Дебет 073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации", Кредит 072 "Малоценные предметы"

5900 руб. - отпущена специальная одежда в эксплуатацию.

На стоимость спецодежды и спецобуви, которая выдается по Отраслевым нормам, не надо начислять ни налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ), ни ЕСН, ни взносы в Пенсионный фонд РФ (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Сроки службы спецодежды установлены в Отраслевых нормах.

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах", Кредит 073 "Малоценные предметы" списана спецодежда.

Пример

Поликлиника списала 10 халатов (окончен срок службы) стоимостью 250 руб.

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах", Кредит 073 "Малоценные предметы"

2500 руб. (10 шт. х 250 руб. / шт.) - списана спецодежда.

Для списания пришедшей в негодность одежды, хранящейся на складе, необходимо провести инвентаризацию. Постоянно действующая инвентаризационная комиссия принимает решение о пригодности спецодежды, может выявить недостачу спецодежды.

Размер нанесенного ущерба включается в состав внереализационных расходов медучреждения (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При установлении виновных в порче или в пропаже возмещается не балансовая стоимость испорченной или пропавшей спецодежды, а рыночная. Сумму ущерба, которую выплачивает виновный, надо учесть в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Пример

Во время инвентаризации в областной больнице обнаружена недостача одного халата балансовой стоимостью 250 руб.

Завхоз должен возместить больнице рыночную стоимость халата - 340 руб.

В бухгалтерском учете эта ситуация отражена такими проводками:

Дебет 260 "Фонд в малоценных предметах", Кредит 072 "Малоценные предметы"

250 руб. - списана спецодежда;

Дебет 170 "Расчеты по недостачам", Кредит 173 "Малоценные предметы"

45 руб. - учтен НДС в стоимости пропавшего халата;

Дебет 170 "Расчеты по недостачам", Кредит 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия"

250 руб. - отражена балансовая стоимость пропавшего халата;

Дебет 170 "Расчеты по недостачам", Кредит 401 "Доходы будущих периодов"

90 руб. - отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью пропавшего халата.

В налоговом учете бухгалтер больницы включил в состав внереализационных доходов 340 руб., а в состав внереализационных расходов - 250 руб.

Расходы на спецодежду можно учитывать в целях налогообложения только в пределах сроков выдачи спецодежды, установленных "Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики", утвержденными постановлением Минтруда России от 30.12.1997 г. N 69 (с изм. от 17.12.2001 г.), а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 г. N 51 (с изм. от 29.10.1999 г., 03.02.2004 г.) (п. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729).

4.3.3. Учет в столовых лечебных учреждений,находящихся на бюджетном финансировании

Общественное питание - не лицензируемый вид деятельности.

В столовых должны соблюдаться все санитарно-эпидемиологические требования.

Питание пациентов в больнице нужно рассматривать как часть общего процесса их лечения. Стоимость питания больного нужно относить на тот источник финансирования, за счет которого покрывается его лечение.

Отличие общественного питания от питания пациентов больницы связано с калькулированием затрат по рационам.

Поскольку столовая больницы работает не как обособленное подразделение общественного питания и расходы на питание больных заложены в стоимость их лечения, следует вести обособленный бухгалтерский учет затрат.

Распределять стоимость материалов нужно в соответствии с фактическим использованием материалов из различных источников финансирования.

Материалы списываются с учета не по мере их фактического и документально подтвержденного использования, а по мере их отпуска со склада в структурные подразделения.

Организация бухгалтерского учета затрат больничной столовой.

Оформляется меню-раскладка продуктов питания, использованных для приготовления блюд, с подсчетом в конце месяца общей текущей учетной стоимости включенных в раскладку продуктов. Так определяется стоимость каждого конкретного рациона питания.

На каждого пациента в отделении стационара ведется лист назначения лекарственных средств и процедур с указанием источника финансирования конкретного больного. В конце месяца на основании всех листов назначения лекарственных средств и процедур в отделении стационара нужно оформить акт-ведомость прямых расходов лекарственных средств, иных расходных материалов, а также рационов питания (в натуральных показателях), а работники бухгалтерии (или планово-экономического отдела) оценивают рационы питания исходя из текущей рыночной цены продуктов и данных из меню-раскладки.

Стоимость косвенных материалов столовой списывается пропорционально общему объему прямых затрат по больнице в целом (акт-ведомость косвенных расходов материалов).

На основании вышеперечисленных регистров списывают стоимость продуктов питания и прочих материалов на затраты больницы по соответствующему источнику финансирования.

Пример

В рацион питания N 1 больницы включены следующие продукты:

1) картофель - 0,15 кг по текущей учетной цене 20 руб. за 1 кг;

2) мясо - 0,06 кг по текущей учетной цене 130 руб. за 1 кг;

3) масло растительное - 0,01 л по текущей учетной цене 45 руб. за 1 л.

По акту-ведомости прямых расходов отделения стационара за месяц было отпущено платным больным 300 рационов питания N 1, "бюджетным" больным - 500 рационов питания N 1.

В столовую отпущено и фактически израсходовано для уборки помещений и стирки спецодежды 10 кг стирального порошка по текущей учетной цене 50 руб. за 1 кг.

Общий объем прямых затрат учреждения с начала года по различным источникам финансирования составил:

1) по обязательному медицинскому страхованию - 10 000 руб.;

2) по добровольному медицинскому страхованию и договорам с прочими организациями - 5000 руб.;

3) по индивидуальным платным договорам с гражданами - 2000 руб.;

4) по услугам, оказываемым за счет бюджета, - 83 000 руб.

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 061/2 "Материальные запасы"

3375 руб.((0,15 кг х 20 руб. / кг + 0,06 кг х 130 руб. / кг + 0,01 л х 45 руб. / л) х 300 рац.) - списаны прямые расходы по приготовлению рациона N 1 платным больным;

Дебет 200 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 061/1 "Материальные запасы"

5625 руб. ((0,15 кг х 20 руб. / кг + 0,06 кг х 130 руб. / кг + 0,01 л х 45 руб./л) х 500 рац.) - списаны прямые расходы по приготовлению рациона N 1 "бюджетным" больным.

Косвенные расходы материалов распределяются между соответствующими источниками финансирования в следующих долях:

1) 0,1 (10 000 / (10 000 + 5 000 + 2 000 + 83 000)) - по ОМС;

2) 0,05 (5 000 / (10 000 + 5 000 + 2 000 + 83 000)) - по ДМС и прочим договорам с организациями;

3) 0,02 (2 000 / (10 000 + 5 000 + 2 000 + 83 000)) - по индивидуальным договорам с гражданами.

Получается, что доля прямых расходов по предпринимательской деятельности составляет 0,17 (0,1 + 0,05 + 0,02).

Следовательно, доля прямых расходов по бюджету - 0,83 (1 - 0,17).

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 063/2 "Материальные запасы"

85 руб. (10 кг х 50 руб. / кг х 0,17) - списаны косвенные расходы на затраты по предпринимательской деятельности;

Дебет 200 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 063/1 "Материальные запасы"

415 руб. (10 кг х 50 руб./кг х 0,83) - списаны косвенные расходы на затраты по бюджетной деятельности.

Регистры учета затрат столовой больницы используются для ведения налогового учета. В больнице нужно вести еще такие налоговые регистры:

1) сводная ведомость налогового учета расходов материалов;

2) сводная ведомость налогового учета распределения прямых затрат.

Первая составляется ежемесячно нарастающим итогом в разрезе используемых субсчетов бухгалтерского учета.

Вторая нужна для того, чтобы определить ту часть прямых расходов, на которую можно уменьшить доход в текущем периоде.

Приобретение материальных запасов:

Дебет счета 010502340 "Увеличение стоимости продуктов питания".

Оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации.

Дебет счета 010502340 "Увеличение стоимости продуктов питания".

Оприходование излишков материальных ценностей или безвозмездное поступление материальных запасов:

Дебет счета 010502340 "Увеличение стоимости продуктов питания".

Перемещение материальных запасов внутри учреждения, передача их в эксплуатацию осуществляются в регистрах аналитического учета материальных запасов:

1) требование-накладная (ф. 0315006);

2) меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

3) ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

1) меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

2) ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

3) акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание израсходованных материальных запасов, естественной убыли материальных запасов:

Дебет счета 040101270 "Расходование материальных запасов", Кредит счета 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Передача материальных запасов для изготовления нефинансовых активов:

Дебет счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", Кредит счета 010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Списание материальных запасов при их реализации:

Дебет счета 040101172 "Доходы от реализации активов", Кредит счета 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Списание недостач и потерь материальных запасов:

Дебет счета 040101172 "Доходы от реализации активов", Кредит счета 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

4.4. Учет материально-производственных запасов в коммерческойдеятельности медицинских организаций

Учет материально-производственных запасов определяется в ПБУ 5/01.

В медицинских организациях основным видом МПЗ являются лекарства, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты), спецодежда (халаты и др.).

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

6) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;

7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

8) затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;

9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Если МПЗ получены медицинской организацией по договору дарения или безвозмездно, их фактическая себестоимость определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных материалов на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ5/01) (с учетом требований ст. 40 НК РФ).

Оприходование материалов на склад медицинского центра осуществляется по приходным ордерам формы N М-4, утвержденным постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с последующ. изм.).

Информация о заготовлении и приобретении материалов в медицинской организации собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью приобретаемых материалов.

Пример

Медицинский центр приобрел у поставщика 1000 единиц косметологического крема. В учетной политике организации определено, что учет материалов ведется по фактической себестоимости на счете 10.

Покупная цена 1 тюбика крема - 59 руб. (в том числе НДС - 9 руб.). Общая стоимость материалов составит, таким образом, 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Кроме того, за доставку крема на склад медицинского центра транспортом поставщика (такие расходы в цену товара согласно договору не входят) было уплачено еще 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

Оприходование МПЗ в бухгалтерском учете необходимо отразить следующими проводками:

Дебет счета 10 "Материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходованы полученные от поставщика материалы (крем) без учета НДС;

Дебет счета 10 "Материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отражены в составе фактической себестоимости материалов транспортные расходы по их доставке на склад организации;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 090 руб. (10 000 руб. + 90 руб.) - отражен в учете НДС по полученным материалам и расходам на их доставку на склад;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

60 590 руб. - произведена оплата поставщику за материалы и их доставку;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 090 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за материалы и их доставку.

Если бы расчетные документы на транспортные услуги (акты оказания транспортных услуг, счет, счет-фактура) поступили в организацию уже после оприходования материалов в учете и формирования их первоначальной стоимости, то проводки в части этих услуг были бы такие:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отражены транспортные расходы (без учета НДС);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 руб. - отражен в учете НДС по транспортным услугам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

590 руб. - произведена оплата за транспортные услуги;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19

90 руб. - принят к вычету НДС по транспортным услугам.

Поскольку произведенные транспортные расходы по доставке материалов связаны с процессом производства (в нашем случае - оказания медицинских услуг), то они все равно должны приниматься для целей налогообложения.

Если в процессе своей деятельности медицинский центр использует значительную номенклатуру материалов, то целесообразно вести учет по учетным ценам от фактической стоимости, применяя счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

По дебету счета 15 учитываются покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации, стоимость доставки материалов на склад организации и т.п.):

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов.

В Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с дебета счета 10 "Материалы" списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

Дебет счета 10 "Материалы", Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

оприходованы материалы по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой (перерасход);

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле:

Отклонения, % = Пом х 100% / Мн + Мом,

где Пом - стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, переданных в производство в отчетном периоде (месяце);

Мн - остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);

Мом- поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете медицинской организации необходимо сделать запись:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (сторно)

сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).

Пример

Учетной политикой медицинского центра предусмотрено, что стоимость приобретенных материалов отражается по учетным ценам, т.е. с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1500 руб. Остаток материалов на эту дату составлял на счете 10 240 000руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

1) фактическая стоимость материалов, полученных от поставщика, составила 50 000 руб. (без учета НДС);

2) транспортные расходы по доставке МПЗ на склад организации (собственным транспортом) - 2000 руб.;

3) прочие расходы, связанные с приобретением материалов, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, оплата экспертам за определение качества материалов и т.п.), - 3000 руб. (предположим, что НДС данная сумма не облагается).

За отчетный месяц списано в производство (на счет 20) материалов (числящихся на счете 10 по планово-учетным ценам) на сумму 210 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или, соответственно, ниже фактических цен приобретения.

1. Приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 51 000 руб. Приобретение и списание материалов в учете отразится следующим образом:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬───────────┐

│ Наименование операции │ Дебет │ Кредит │Сумма, руб.│

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│1. Отражена в учете стоимость приобретения материалов у поставщика│ 15 │ 60 │ 50 000 │

│(без учета НДС) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│2. Отражены в учете затраты по доставке материалов на склад собст-│ 15 │10,69,70│ 2 000 │

│венным транспортом │ │и т.д. │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│3. Отражены в учеты прочие расходы, связанные с приобретением мате-│ 15 │ 60 │ 3 000 │

│риалов │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│4. Полученные материалы оприходованы по планово-учетным ценам │ 10 │ 15 │ 51 000 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│5. Отражено в учете отклонение в стоимости материалов (50 000 руб. +│ 16 │ 15 │ 4 000 │

│2 000 руб. + 3 000 руб. - 51 000 руб.) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│6. Списаны материалы в производство │ 20 │ 10 │ 210 000 │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴───────────┘

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет в нашем примере выглядеть так:

210 000 руб. / (240 000 руб. + 51 000 руб.) х 100% = 72,16%;

(4000 руб. - 1500 руб.) х 72,16% = 1804 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

1804 руб. - списано на затраты отклонение в стоимости материалов.

Соответственно, на конец месяца на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" уже будет числиться дебетовое сальдо в сумме 696 руб. (4000 руб. - 1500 руб. - 1804 руб.).

2. Предположим, что приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 60 000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете медицинского центра необходимо сделать проводки:

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬───────┬───────────┐

│ Наименование операции │Дебет │Кредит │Сумма, руб.│

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│1. Отражена в учете стоимость приобретения материалов у поставщика (без│ 15 │ 60 │ 50 000 │

│учета НДС) │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│2. Отражены в учете затраты по доставке материалов на склад собственным│ 15 │10, 69,│ 3 000 │

│транспортом │ │70 и│ │

│ │ │т.д. │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│3. Отражены в учете прочие расходы, связанные с приобретением материа-│ 15 │ 60 │ 60 000 │

│лов │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│4. полученные материалы оприходованы по планово-учебным ценам │ 10 │ 15 │ 2 000 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│5. Отражено в учете отклонение в стоимости материалов (60 000 руб. -│ 15 │ 16 │ 5 000 │

│50 000 руб. 2 000 руб. - 3 000 руб.) │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────────┤

│6. Списаны материалы в производство │ 20 │ 10 │ 210 000 │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴───────┴───────────┘

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" будет числиться кредитовое сальдо в размере 6500 руб. (5000 руб. + 1500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 20 "Основное производство", будет выглядеть следующим образом:

210 000 руб. / (240 000 руб. + 60 000 руб.) х 100% = 70%;

(5000 руб. + 1500 руб.) х 70% = 4550 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

4550 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости материалов.

Выдача всех материалов со склада в производство (для оказания медицинских услуг) производится по требованию-накладной формы N М-11.

Оценка материалов при их отпуске для оказания медицинских услуг осуществляется медицинскими центрами одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01):

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Пример

Медицинский центр отражает стоимость материалов по учетным ценам, под которыми понимаются цены поставщиков.

Остаток материала (крема) на складе организации на начало отчетного периода составлял 100 единиц по цене 40 руб. за единицу, всего на сумму 4000 руб.

За месяц на склад поступило следующее количество крема:

1) 1000 единиц по цене 50 руб., на сумму 50 000 руб.;

2) 200 единиц по цене 55 руб., на сумму 11 000 руб.

За отчетный период отпущено в производство для оказания медицинских услуг 1100 единиц крема.

Среднюю себестоимость одного тюбика крема нужно рассчитать следующим образом:

(100 ед. х 40 руб.) + (1000 ед. х 50 руб.) + (200 ед. х 55 руб.) = 50 руб.

100 ед. + 1000 ед. + 200 ед.

Таким образом, стоимость крема, израсходованного для оказания услуг, будет составлять:

1100 ед. х 50 руб. = 55 000 руб.

Пример

Используя данные примера 8, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО отпущенных в производство материалов.

Расчет стоимости материалов (крема), переданных в производство, будет выглядеть следующим образом:

(100 ед. х 40 руб.) + (1100 ед. - 100 ед.) х 50 руб. = 54 000 руб.

В условиях инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения материалов.

Пример

Используя данные вышеуказанных примеров, рассмотрим порядок оценки материалов, отпущенных в производство, методом ЛИФО:

(200 ед. х 55 руб.) + (1100 ед. - 200 ед.) х 50 руб. = 56 000 руб.

Следует иметь в виду, что аналогичные способы списания стоимости материалов, израсходованных в производстве, применяются и в налоговом учете. Поэтому выбранный медицинскими центрами способ необходимо отразить не только в учетной политике для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения.

Инструменты, спецодежда и хозяйственный инвентарь являются предметами труда. Поэтому необходимо контролировать их движение, которое осуществляется путем ведения аналитического учета в количественном выражении.

Для целей налогообложения МПЗ принимаются в момент их передачи в производство (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Коммерческие медицинские организации учитывают специальную одежду и обувь, руководствуясь Методическими указаниями по бухгалтерскому учету спецодежды (приказ Минфина России от 26.12.2002 г. N 135н).

4.4.1.Особенности учета материалов на фармацевтических предприятиях

Целесообразнее всего вести учет медицинских препаратов на фармацевтическом предприятии нормативным методом. Это связано со спецификой данных организаций. Лекарство состоит из нескольких компонентов. Поэтому фармацевтические предприятия, выпускающие медицинские препараты, закупают и хранят на складах различное сырье и материалы, которые имеют сроки годности.

Сначала надо установить нормативную цену материала.

Иногда за нормативную цену принимают ту стоимость материалов, которая указана в договоре. Если же эта стоимость разная для каждой партии материалов, то нормативную цену получают расчетным путем. При этом предполагают, в какую сумму по договору обойдутся материалы и расходы на транспорт.

Изменения нормативной стоимости нужно фиксировать в номенклатуре-ценнике (п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н (с изм. от 23.04.2002 г.).

Затраты на материалы собираются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". После оприходования списывается их нормативная стоимость со счета 15 на счет 10 "Материалы".

Разницу между фактическими расходами и нормативной стоимостью материалов с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" бухгалтер должен списать на дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пример

Для производства лекарства фармацевтическое предприятие закупило 1500 единиц субстанции по 109,8 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 10 руб.). Доставка каждой субстанции обошлась в 11,8 руб. (в том числе НДС - 1,8 руб.).

Нормативная стоимость субстанции равна 104 руб.

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб. (100 руб./ед. х 1500 ед.) - оприходована субстанция для изготовления лекарства от простуды;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

15 000 руб. (10 руб./ед. х 1500 ед.) - отражен НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

165 000 руб. (150 000 + 15 000) - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15000 руб. - принят к зачету входной" НДС;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15 000 руб. (10 руб./ед. х 1500 ед.) - отражена задолженность перед транспортной организацией;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2700 руб. (1,8 руб./ед. х 1500 ед.) - отражен НДС;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 51 "Расчетные счета"

17 700 руб. (15 000 + 2700) - погашена задолженность перед транспортной организацией;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2700 руб. - принят к зачету "входной" НДС;

Дебет 10 "Материалы", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

156 000 руб. (104 руб./ед. х 1500 ед.) - отражена субстанция для изготовления лекарства от простуды по нормативной стоимости;

Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

9000 руб. (150 000 + 15 000 - 156 000) - списано превышение фактических расходов над нормативными.

Если фактические расходы по покупке материалов ниже их нормативной стоимости, то разница выходит отрицательная.

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

списано превышение нормативной стоимости материалов над фактическими расходами по их приобретению.

Списывать стоимость материалов в производство можно одним из четырех способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) методом ФИФО;

4)методом ЛИФО (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01).

На фармацевтических заводах практически не используется способ по себестоимости каждой единицы.

Если нормативная цена не менялась, то стоимость каждой партии материалов на счете 10 будет одинакова.

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы"

списана нормативная стоимость материалов (на сумму, которая равна произведению нормативной стоимости единицы материала на количество отпущенных материалов).

Списать отклонение фактической стоимости отпущенного материала от нормативной после расчета:

(сальдо счета 16 на начало отчетного периода + оборот по счету 16 за отчетный период) / (сальдо счета 10 на начало отчетного периода+ дебетовый оборот по счету 10 за отчетный период) х кредитовый оборот по счету 10 за отчетный период.

Данные берут не по всему счету, а только по субсчетам, на которые собираются затраты по отдельным видам материалов.

Если фактическая стоимость материалов больше нормативной:

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списано отклонение.

Пример

На 1 октября 2004 г. остаток компонента для производства лекарства на счете 10 300 000 руб., отклонение фактической стоимости этого компонента от ее нормативной стоимости составляло 20 000 руб. (дебет счета 16).

Дебетовый оборот за месяц по счету 10 составил 700000 руб. (нормативная стоимость купленного в октябре компонента), дебетовый оборот по счету 16 - 60000 руб. (т.е. это разница между фактической стоимостью купленного в октябре компонента и его нормативной стоимостью).

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы"

800 000 руб. - списан в производство компонент для производства витаминов (по нормативной стоимости).

Отклонение фактической стоимости отпущенного в производство в апреле компонента для производства витаминов от его нормативной стоимости равно:

(20 000 руб. + 60 000 руб.) / (300 000 руб. + 700 000 руб.) х 800 000 руб. = 64 000 руб.

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

64 000 руб. - списано отклонение.

Чтобы упростить работу, можно рассчитывать отклонения по группе субстанций примерно с одним уровнем отклонений фактической стоимости от нормативной.

Если нормативная цена изменилась, то отклонение фактической стоимости от нормативной рассчитывается так же, как если нормативная стоимость и не менялась. А вот нормативную стоимость отпущенных в производство материалов определяют иначе.

Для того чтобы рассчитать материалы по средней себестоимости, нужно общую нормативную себестоимость всех запасов одного вида разделить на их количество.

Нормативная стоимость отпущенного в производство сырья умножается на количество списанных материалов.

Пример

Фармацевтический завод ведет учет материалов по нормативной стоимости.

Нормативная стоимость субстанции была равна 100 руб., затем повысилась до 120 руб.

На 1 марта 2004 г. остаток субстанции составил 10 единиц.

Отклонение фактической стоимости этой субстанции от ее нормативной стоимости - 200 руб. Приобретено 25 единиц субстанции по цене 130 руб. (без НДС) за единицу.

Фактическая стоимость субстанции превысила нормативную на 10 руб. (130 - 120).

За месяц израсходовано 30 единиц субстанции.

Оценка субстанции для изготовления капель по средней себестоимости производится следующим образом.

На складе хранилось 35 единиц субстанции (10 + 25) стоимостью:

10 ед. х 100 руб./ед. + 25 ед. х 120 руб./ед. = 4000 руб.

Средняя нормативная себестоимость одной единицы:

4 000 руб. / 35 ед.= 114,29 руб./кг.

Значит, нормативная себестоимость переработанной за месяц субстанции составит:

114,29 руб./кг х 30 ед. = 3428,7 руб.

Отклонение фактической стоимости отпущенной в производство в мае субстанции для изготовления капель от ее нормативной стоимости равно:

(200 руб. + 250 руб.) / 4000 руб. х 3428,7 руб. = 385,73 руб.

Используя способ ФИФО, сначала списывают материалы по первой нормативной стоимости, а затем уже по новой нормативной себестоимости. По этой же себестоимости в конце месяца нужно оценить все запасы.

Пример (продолжение)

По методу ФИФО.

Списывают в производство субстанцию на складе к началу марта, затем еще 20 единиц из партии, поступившей на склад в начале месяца.

Нормативная себестоимость всей субстанции, переработанной за месяц, составит:

100 руб./ед. х 10 ед. + 120 руб./ед. х 20 ед. = 3400 руб.

Отклонение:

200 руб. / 1000 руб. х (100 руб./ед. х 10 ед.) + 250 руб. / 3000 руб. х (120 руб./ед. х 20 ед.) = 400 руб.

Применяя способ ЛИФО, списывают материалы по новой нормативной стоимости, а затем по первоначальной. А вот в конце месяца все запасы оцениваются по новой нормативной стоимости (если она была установлена с 1-го числа месяца). При этом цена материалов, хранящихся на складе, не должна быть больше разницы между стоимостью всех запасов и отпущенных в производство.

Пример (продолжение)

Метод ЛИФО.

Списывают в производство все субстанции, которые завезли на склад в марте, затем - еще 5 единиц поступивших раньше.

Нормативная стоимость израсходованной субстанции:

120 руб./ед. х 25 ед. + 100 руб./ед. х 5 ед. = 3500 руб.

Отклонение:

250 руб. / 3000 руб. х (120 руб./ед. х 25 ед.) + 200 руб. / 1000 руб. х (100 руб./ед. х 5 ед.) = 350 руб.

4.5. Учет бланков листков нетрудоспособности

Фонд социального страхования РФ обеспечивает изготовление бланков листков нетрудоспособности, получая их от предприятия-изготовителя.

Региональные отделения Фонда поквартально на основании отчетов-заявок выделяют бланки листков нетрудоспособности органам управления здравоохранением субъектов РФ для обеспечения медицинских организаций.

Выдача бланков листков нетрудоспособности осуществляется по накладным в двух экземплярах, один из которых (первый) передается органу управления здравоохранением, второй - остается в региональном отделении Фонда. Оплата транспортных расходов ложится на получателя бланков.

По той же схеме бланки листков нетрудоспособности отпускаются органом управления здравоохранением медицинским организациям.

Не допускается наличие запаса бланков листков нетрудоспособности в медицинских организациях, превышающего квартальную норму потребности.

Бланки листков нетрудоспособности являются документами строгой отчетности и должны храниться в специальных помещениях, сейфах или в специально изготовленных шкафах, обитых оцинкованным железом, с надежными внутренними или навесными замками. Помещения, сейфы, шкафы, где хранятся бланки, должны быть закрыты на замки и опечатаны печатью.

Бухгалтерии региональных отделений Фонда, органов управления здравоохранением и медицинских организаций ведут количественный учет бланков листков нетрудоспособности на забалансовом счете.

Учет прихода и расхода бланков листков нетрудоспособности осуществляется на бумажном и магнитном носителях по программе, разработанной и переданной Фондом, в специальных книгах прихода и расхода бланков листков нетрудоспособности, книге расхода бланков листков нетрудоспособности, книге получения бланков листков нетрудоспособности, книге распределения бланков листков нетрудоспособности.

Не реже одного раза в квартал делается сверка данных в соответствующих книгах.

Книги прихода и расхода бланков листков нетрудоспособности должны быть пронумерованы, прошнурованы и иметь на последней странице запись: наименование организации, количество страниц, печать организации и подпись руководителя. Записи в книгах производятся в хронологическом порядке при совершении операции лицом, ответственным по приказу руководителя за получение, выдачу и хранение бланков листков нетрудоспособности.

Выдаются бланки ответственному лицу на основании доверенности, оформленной в установленном порядке (с подписью руководителя, главного бухгалтера, заверенной круглой печатью).

На основании приказа руководителя медицинской организации лечащие врачи получают бланки листков нетрудоспособности, прошитые за левый верхний угол, под отчет от ответственного лица, и при получении новых бланков листков нетрудоспособности указанные лица обязаны сдать корешки ранее полученных бланков.

Также в медицинских организациях ведут учет бланков в книге учета испорченных, утерянных, похищенных бланков листков нетрудоспособности. По ним же сдается отчет в вышестоящую организацию. Испорченные бланки листков нетрудоспособности хранятся в медицинских организациях в отдельной папке с описью, в которой указываются фамилия, имя, отчество лечащего врача (в отдельных случаях - фельдшера, зубного врача), дата сдачи, номера и серии испорченных бланков.

Корешки бланков листков нетрудоспособности, испорченные бланки хранятся в медицинских организациях в течение трех лет, после чего уничтожаются по решению комиссии в этой же организации в соответствии с актом об уничтожении корешков бланков листков нетрудоспособности, срок хранения которых истек, или актом об уничтожении испорченных бланков листков нетрудоспособности.

Все медицинские организации обязаны представлять в органы управления здравоохранением ежеквартально, в срок до 5-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, отчеты-заявки на получение бланков листков нетрудоспособности. Отчет-заявка подписывается главным бухгалтером и руководителем медицинской организации и заверяется печатью.

Органы управления здравоохранением представляют в региональные отделения Фонда ежеквартально, до 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, отчет-заявку и ежегодно, до 1 февраля текущего года, заявку на бланки листков нетрудоспособности на следующий календарный год.

Ответственность за получение, хранение и распределение бланков, а также за учет и отчетность по ним несут руководители и главные бухгалтеры медицинских организаций.

Ответственные лица, заполняющие бланки, несут личную ответственность за сохранность полученных бланков.

Контроль за организацией учета, хранения бланков листков нетрудоспособности в медицинских организациях независимо от их организационно-правовой формы, формы собственности и ведомственной подчиненности осуществляют региональные отделения Фонда.

Коммерческие медицинские организации для учета используют счет 006 "Бланки строгой отчетности". Бюджетные медицинские учреждения отражают бланки листков временной нетрудоспособности на счете 04 "Бланки строгой отчетности".

Бухгалтер как коммерческой, так и бюджетной медицинской организации отражает бланки листков временной нетрудоспособности на забалансовом счете в условной оценке (условно оценивается в 1 руб.).

4.6. Естественная убыль лекарственных средств

Результаты инвентаризации медикаментов, лекарственных средств оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19). Далее производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь.

Приказом Минздрава России от 20.07.2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" утверждены нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и инструкция по их применению.

Естественная убыль - это потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие:

1) распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре;

2) естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;

3) естественной убыли медицинских пиявок в аптеках;

4) убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);

5) естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Нормы естественной убыли не применяют к:

1) готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке;

2) технологическим потерям и потерям от брака;

3) бою, браку, порче;

4) лекарству с истекшим сроком годности;

5) потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Величину потерь можно определить по результатам инвентаризации.

Порядок учета потерь в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от того, где они образовались.

Потери выявлены при заготовлении:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары", Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны потери в пределах норм естественной убыли.

Потери выявлены при хранении или продаже:

Дебет 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу", Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны потери в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете уменьшить доход на потери в пределах норм естественной убыли нельзя. Законодательная база по данному вопросу не доработана.

Пример

Приобретена для реализации вата в количестве 40 кг по цене 30 руб. (без НДС) за 1 кг, расфасована по 100 г и реализована. Установлена недостача ваты при расфасовке - 0,3 кг. Нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,85%. Списывая недостачу ваты, составляют акт:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", Кредит 41 "Товары"

30 руб. - отражена недостача ваты;

Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

10,2 руб. - списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

19,8 руб. - списана недостача сверх норм естественной убыли;

Дебет 50 "Касса", Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

19,8 руб. - получены деньги от фасовщика.

В налоговом учете потери ваты (30 руб.) не были учтены в составе расходов. В то же время полученную компенсацию потерь сверх норм естественной убыли (19,8 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

При потерях сверх норм естественной убыли без установления виновных лиц:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы", Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

списаны потери сверх норм естественной убыли.

Основаниями для списания в бухгалтерском учете убытков от порчи, недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, являются обоснованное заключение, решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству).

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов, но с приложением копии постановления о приостановлении производства по уголовному делу, подтверждающего факт отсутствия виновных в хищении лиц.

Глава 5. Учет финансовых активов

К финансовым активам (синтетический номер счета 020000000) относят по новому плану счетов: "Денежные средства учреждения", "Средства на счетах бюджетов", "Средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов", "Финансовые вложения", "Расчеты с дебиторами по доходам", "Расчеты по выданным авансам", "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам", "Расчеты с подотчетными лицами", "Расчеты по недостачам", "Расчеты с прочими дебиторами", "Внутренние расчеты между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, по поступлениям в бюджет", "Внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов", "Расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов", которые имеют свои номера.

Каждый из них, в свою очередь, имеет субсчета. Так, денежные средства подразделяются на:

счет 020100000 "Денежные средства учреждения";

счет 020101000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах";

счет 020102000 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении";

счет 020103000 "Денежные средства учреждения в пути";

счет 020104000 "Касса";

счет 020105000 "Денежные документы";

счет 020106000 "Аккредитивы";

счет 020107000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте".

Получение наличных денежных средств кассой учреждения отражается по кредиту счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" и дебету счета 020104510 "Поступления в кассу".

Счет 020104000 "Касса" предназначен для учета движения наличных денежных в кассе учреждения. При оформлении и учете кассовых операций медицинские учреждения руководствуются общим для всех организаций порядком ведения кассовых операций в РФ, установленным Центральным банком РФ.

Исполнение кассовой дисциплины предусматривает ведение кассовой книги, соблюдение лимитов кассы, заполнение книги учета выданных раздатчикам денег на выплату заработной платы, денежного довольствия военнослужащих и стипендий.

От физических лиц по бланкам строгой отчетности - квитанциям (ф. 0504510) и приходным кассовым ордерам (ф. 0310001) производится прием в кассу наличных денежных средств. При выдаче наличных денежных средств из кассы в подотчет нескольким лицам взамен индивидуальных расходных кассовых ордеров (ф. 0310002) применяется ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (ф. 0504501).

В бухгалтерском учете:

1) поступление наличных денежных средств с банковского счета учреждения:

Дебет счета 020104510 "Поступления в кассу", Кредит счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов";

2) поступление наличных денежных средств со счета бюджета учреждения, открытого в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов:

Дебет счета 020104510 "Поступления в кассу", Кредит счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов";

3) поступление наличных денежных средств от подотчетного лица:

Дебет счета 020104510 "Поступления в кассу", Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами" (020801660, 020802660, 020803660, 020804660, 020805660, 020806660, 020807660, 020808660, 020809660, 020810660, 020811660, 020812660, 020813660, 020814660, 020815660, 020816660).

Выбытие наличных денежных средств из кассы:

1) внесение наличных денежных средств на счет бюджета учреждения, открытый в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов:

Дебет аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов", 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов", Кредит счета 020104610 "Выбытия из кассы";

2) внесение наличных денежных средств на счет учреждения в банке:

Дебет счета 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", Кредит счета 020104610 "Выбытия из кассы" и т.д.

Глава 6. Учет расходов по оплате труда медицинских работников

6.1. Бухгалтерский учет расчетов с работниками

При исчислении заработной платы медицинских работников бухгалтер бюджетного учреждения прежде всего руководствуется Положением об оплате труда работников здравоохранения РФ. Это Положение утверждено приказом Минздрава России от 15.10.1999 г. N 377 (с последующ. изм.).

Суммы начисленной заработной платы:

Дебет счета 040101211 "Расходы по оплате труда", Кредит счета 030201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда".

Суммы начисленной оплаты труда лицам, не состоящим в штате учреждения, по договорам гражданско-правового характера:

Дебет счета 040101226 "Расходы на прочие услуги", Кредит счета 030207730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг".

Суммы начисленных пособий работникам по временной нетрудоспособности, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, санаторно-курортного обслуживания работников и членов их семей и других выплат за счет средств государственного социального страхования:

Дебет счета 030302830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", Кредит счета 030213730 "Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхования населения".

Удержания из заработной платы:

Дебет счета 030201830 "Погашение кредиторской задолженности по оплате труда", Кредит счета 030403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы", 030301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц".

Выдача заработной платы, пособий и иных социальных выплат:

Дебет счетов аналитического учета счета 030200000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (030202830, 030203830, 030204830, 030205830, 030206830, 030207830, 030208830, 030209830, 030210830, 030211830, 030212830, 030213830, 030214830, 030215830, 030216830, 030217830, 030218830, 030219830, 030220830, 030221830, 030223830), Кредит счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

Начисленные суммы налогов, сборов и платежей в бюджет:

Дебет счетов 030201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда", 030207830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг", 030216830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам", Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (030301730, 030302730, 030303730, 030304730, 030305730, 030306730).

Перечисление сумм налогов, сборов и платежей в доход бюджета:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (030301830, 030302830, 030303830, 030304830, 030305830, 030306830), Кредит счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов", соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов".

Суммы начисленных пособий работникам по временной нетрудоспособности, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, санаторно-курортного обслуживания работников и членов их семей и других выплат за счет средств государственного социального страхования:

Дебет счета 030302830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", Кредит счета 030213730 "Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения".

Суммы начисленных платежей в рамках обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Дебет счета 030306830 "Уменьшение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Кредит счета 030213730 "Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения".

На счете 030403000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы" учитываются расчеты по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий; безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения; взносам по договорам добровольного страхования; взносам на пенсионное страхование; суммам членских профсоюзных взносов; исполнительным листам и другим документам.

Удержания производятся на основании соответствующих документов: письменных заявлений работников, договоров добровольного страхования, исполнительных листов и других документов.

Суммы, удержанные из заработной платы и стипендий:

Дебет счетов 030201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда", 030216830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам", Кредит счетов 030403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы", 030301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц", соответствующих счетов аналитического учета счета 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами".

Перечисление удержанных сумм:

Дебет счета 030403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы", Кредит счетов 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов", 030405210 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда".

Аналитический учет расчетов по заработной плате ведется в журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям.

Основаниями для начисления заработной платы являются:

1) приказ руководителя учреждения о приеме, увольнении и перемещении сотрудников в соответствии с утвержденными штатами и тарифами, а также об установлении надбавок, доплат и др.;

2) табель учета использования рабочего времени ф. 421;

3) листки временной нетрудоспособности;

4) договоры на выполнение работ или услуг;

5) другие документы.

Ведение табеля осуществляется ежедневно, табель представляется в конце месяца в бухгалтерию по установленной форме лицами, назначенными приказом руководителя.

Документы, оформленные соответствующими подписями и печатями, в установленные документооборотом организации сроки сдаются в бухгалтерию для начисления заработной платы. Бухгалтер-расчетчик по табелю определяет количество отработанных дней (часов) и производит расчет их оплаты.

Начисление заработной платы и пособий производится один раз в месяц и отражается в учете в последний день месяца.

В соответствии с действующим законодательством заработная плата выписывается не реже чем каждые полмесяца (день выдачи аванса определяется коллективными (индивидуальными) трудовыми договорами).

Начисление заработной платы за месяц производится по расчетно-платежной ведомости, которая предусматривает графы для табельных номеров, фамилии и инициалы работников, суммы начисленной заработной платы и пособий, выданного аванса, удержанных налогов и других сумм.

Расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении или ежегодного (дополнительного) отпуска производятся в записке-расчете о предоставлении отпуска (увольнении). В нем проставляются номер и дата, которые должны соответствовать номеру приказа и дате приказа о предстоящем отпуске или увольнении.

Выплаты в межрасчетный период производятся по платежной ведомости на выдачу аванса, заработной платы или расходным кассовым ордерам. Начисленные и выплаченные суммы по этим расчетам включаются в расчетно-платежную ведомость текущего месяца. При этом по графе "Сумма к выдаче" против данной фамилии делается прочерк, а выплаченная сумма записывается в графе "Выплаты в межрасчетный период".

Расчетно-платежные и платежные ведомости подписываются работниками, составившими и проверившими эти ведомости, а разрешение на выплату заработной платы подписывается руководителем учреждения и главным бухгалтером.

На выдачу заработной платы предусмотрены три рабочих дня. По истечении срока выплаты в платежной и расчетно-платежной ведомостях против фамилии лиц, у которых заработная плата осталась неполученной, кассир делает отметку "Депонировано", составляется реестр депонированных сумм. В конце ведомости кассир должен сделать надпись о фактически выплаченной сумме и о неполученной сумме заработной платы и поставить подпись. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись "Деньги по ведомости выдал - должность, подпись, расшифровка подписи".

На выданные суммы заработной платы выписывается расходный кассовый ордер, который регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. На платежных и расчетно-платежных ведомостях проставляются дата и номер расходного кассового ордера, по которому произведено списание денег по кассе.

Суммы депонированной заработной платы на следующий день после срока выдачи заработной платы сдаются на счет в кредитную организацию, составляется расходный кассовый ордер.

На каждого работающего ведется карточка-справка, в которой помимо общих сведений о работнике ежемесячно отражаются по всем источникам суммы начисленной заработной платы, суммы удержаний по видам и сумма к выдаче.

На основании расчетно-платежных ведомостей составляется мемориальный ордер, в котором отражаются записи бухгалтерских проводок.

К мемориальному ордеру должны быть приложены все документы, послужившие основанием для начисления заработной платы.

Поскольку выплаты по больничным листкам (листки нетрудоспособности) производятся за счет Фонда социального страхования, они подшиваются в отдельную папку и нумеруются в хронологическом порядке с начала года. На каждом листке проставляется номер расчетно-платежной ведомости, в которую он включен для начисления.

6.2. Порядок начисления заработной платы медработникам

6.2.1. Система оплаты труда медицинских работников

Оклады по должностям медицинских и фармацевтических работников устанавливаются по разрядам Единой тарифной сетки с учетом наличия квалификационной категории, ученой степени и почетного звания.

Специалистам, работающим на селе, устанавливаются повышенные на 25% оклады (ставки) по сравнению с окладами (ставками) специалистов, занимающихся этими видами деятельности в городских условиях.

Разряды оплаты труда работников в соответствии с Единой тарифной сеткой определяются по результатам тарификации.

Высококвалифицированным рабочим, занятым на важных и ответственных работах, могут устанавливаться тарифные ставки исходя из 9-10 разрядов Единой тарифной сетки по перечню, утверждаемому Минздравом России.

В связи с опасными для здоровья и особо тяжелыми условиями труда медицинских работников предусмотрено повышение окладов (ставок) на 60, 40, 30, 25 и 15% по Перечню, утверждаемому Министерством здравоохранения РФ по согласованию с ЦК профсоюза работников здравоохранения РФ.

Надбавки за дополнительную работу медработники могут получать, если размер доплаты прописан в коллективном договоре и согласован с самим медработником.

Пример

Врач Иванова в течение 15 дней замещала болевшего в это время коллегу. В коллективном договоре записано, что, работая за другого сотрудника, медработник должен получить доплату из расчета от 50 до 80% от оклада. В трудовом договоре Ивановой записано, что за такую работу ей положена доплата в размере 60% от оклада.

Оклад равен 830 руб. В месяце 23 рабочих дня. Доплата составит:

830 руб. / 23 дней х 15 дней х 0,6 = 324,78 руб.

Медицинским работникам положена также доплата за оказание противотуберкулезной помощи в размере менее 25% от должностного оклада (месячной тарифной ставки) (п. 5.6 Положения об оплате труда работников здравоохранения РФ (с последующ. изм.).

Доплата положена тем сотрудникам, должность которых значится в Перечне должностей, занятие которых связано с опасностью инфицирования микобактериями туберкулеза, дающих право на дополнительный оплачиваемый отпуск, 30-часовую рабочую неделю и дополнительную оплату труда в связи с вредными условиями труда (приказ Минздрава, Минобороны, МВД, Минюста, Минобразования, Минсельхоза, Федеральной пограничной службы России от 30.05.2003 г. N 225/194/363/126/2330/777/292).

Пример

Петров - врач в противотуберкулезном отделении больницы. Его оклад равен 1300руб., ему положена доплата в размере 25% от оклада.

Месячная зарплата Петрова равна:

1300 руб. + 1300 руб. х 0,25 = 1625 руб.

Надбавки за продолжительность непрерывной работы в учреждениях здравоохранения устанавливаются в следующих максимальных размерах: в размере 30% оклада (ставки) за первые три года и по 25% за каждые последующие два года непрерывной работы, но не выше 80% оклада.

Надбавка за непрерывную работу в учреждениях здравоохранения положена врачам-фтизиатрам, врачам-педиатрам, среднему медицинскому персоналу противотуберкулезных учреждений (подразделений), работающим на фтизиатрических участках (п. 6.1.2 приказа Минздрава России N 160). Надбавка зависит от стажа работы:

1) за первые три года положена надбавка в размере 30% от оклада (ставки);

2) за пять лет - в размере 45% от оклада (ставки);

3) за семь лет и более дается надбавка в 60% от оклада (ставки).

Доплату за непрерывный стаж в учреждениях здравоохранения нужно начислять на оклад (ставку) без учета надбавок за работу в опасных для здоровья и особо тяжелых условиях труда, а также других повышений, надбавок и доплат (подп. 6.1.5 Положения об оплате труда работников здравоохранения РФ).

Пример

Оклад врача-фтизиатра без учета надбавок равен 1000 руб. Стаж работы 5 лет. Ему положена доплата за непрерывную работу в учреждениях здравоохранения в размере 45% от оклада. Доплата составит:

1000 руб. х 0,45 = 450 руб.

Время работы в один период на основной работе и по совместительству, а также время учебы для расчета непрерывного стажа взаимно засчитываются (подп. 6.2.1.1 Положения об оплате труда работников здравоохранения РФ).

Пример

С 1 января 2000 г. Ильичева обучалась в клинической ординатуре по профилю "Лепра", а также работала по совместительству. В 2003 г. она окончила учебу в ординатуре и перешла на полную ставку врача в больнице.

В 2005 г. оклад - 1200 руб. Кроме того, ей положена доплата за непрерывную работу в учреждениях здравоохранения. В непрерывный стаж входят время учебы в ординатуре и время работы по совместительству. Все эти периоды нужно взаимно зачесть. Тогда получается, что в 2005 г. Ильичева отработала непрерывно в учреждениях здравоохранения четыре года.

Зачесть в непрерывный стаж можно время работы фармацевтом или медработником:

1) в Государственном таможенном комитете;

2) в приемниках-распределителях МВД России для лиц, задержанных за бродяжничество и попрошайничество.

Подпунктом 6.1.4 Положения об оплате труда работников здравоохранения РФ установлена надбавка в размере 20% от оклада (ставки) за первые два года непрерывной работы и 30% от оклада (ставки) за работу более четырех лет.

Стаж непрерывной работы прерывается у сотрудника, работавшего в приемниках-распределителях МВД, если он в течение месяца со дня увольнения не устроился на другую "медицинскую" работу (подп. 6.2.2.1 Положения об оплате труда работников здравоохранения РФ). Для бывших работников Государственного таможенного комитета этот срок составляет три месяца.

Пример

С июня 2003 г. Попова работает медсестрой в органах социальной защиты населения с окладом 900 руб. До этого она отработала два года медицинским работником в приемнике-распределителе МВД России (перешла она на новую работу в течение месяца).

Непрерывный стаж Поповой к июню 2005 г. равен четырем годам. Ей положена надбавка за непрерывный стаж в размере 20% от оклада.

900 руб. х 0,2 = 180 руб.

Общая зарплата Поповой составляет 1080 руб.(900 + 180).

Повышение заработной платы установлено для работников госпиталей для ветеранов войн и специальных отделений больниц (при условии использования этих отделений не менее чем на 90% для лечения ветеранов войн и лиц, приравненных к ним по льготам), а также Центров восстановительной терапии для воинов-интернационалистов в размере:

1) для медицинских и фармацевтических работников - на 15%;

2) для других работников - на 10%.

Размер каждого повышения исчисляется из оклада (ставки) без учета других повышений, надбавок и доплат в процентах.

Бухгалтер должен учесть, что предусмотренные доплаты работникам учреждений здравоохранения, в том числе водителям санитарного автотранспорта, доплата за работу в ночное время производится в размере 50% часовой тарифной ставки (должностного оклада) за каждый час работы в ночное время:

1) рабочим - из расчета часовой тарифной ставки (оклада) с учетом повышения за работу в опасных для здоровья и особо тяжелых условиях труда;

2) медицинским, фармацевтическим работникам, специалистам и служащим - из расчета должностного оклада по занимаемой должности.

Медицинскому персоналу, занятому оказанием экстренной, скорой и неотложной медицинской помощи, выездному персоналу и работникам связи станций (отделений) скорой медицинской помощи доплата за работу в ночное время производится соответственно в размере 100% часовой тарифной ставки (должностного оклада).

По трудовому законодательству ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра.

Работникам учреждений здравоохранения, которым с их согласия вводится рабочий день с разделением смены на части (с перерывом в работе свыше двух часов), за отработанное время в эти дни производится доплата из расчета должностного оклада по занимаемой должности. Время внутрисменного перерыва в рабочее время не включается.

Определение размеров заработной платы по основной и замещаемой должностям (видам работ), а также по должности, занимаемой в порядке совместительства, производится раздельно по каждой из должностей (виду работ).

Министерство труда и социального развития РФ постановлением от 30.06.2003 г. N 41 "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры" установило следующие особенности работы по совместительству медицинских, фармацевтических работников.

Работники вправе осуществлять работу по совместительству - выполнение другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время по месту их основной работы или в других организациях.

Если установлена сокращенная продолжительность рабочего времени (за исключением работ, в отношении которых нормативными правовыми актами РФ установлены санитарно-гигиенические ограничения), то возможно выполнение трудовых обязанностей по аналогичной должности, специальности, профессии.

Существуют нормы продолжительности рабочего времени по совместительству (по соглашению между работником и работодателем по трудовому договору):

1) для медицинских и фармацевтических работников время работы не должно быть более половины месячной нормы рабочего времени, исчисленной из установленной продолжительности рабочей недели;

2) если у медицинских и фармацевтических работников половина месячной нормы рабочего времени по основной работе составляет менее 16 часов в неделю, то можно работать 16 часов в неделю;

3) для врачей и среднего медицинского персонала городов, районов и иных муниципальных образований, где имеется их недостаток, а также для младшего медицинского и фармацевтического персонала установлена месячная норма рабочего времени, исчисленная из установленной продолжительности рабочей недели.

Введение новых размеров окладов (ставок), доплат и надбавок за продолжительность непрерывной работы производится в следующие сроки:

1) при изменении разряда оплаты труда, размера доплаты - согласно дате приказа по учреждению;

2) при присвоении почетного звания "Народный врач" и "Заслуженный врач" - со дня присвоения почетного звания;

3) при присвоении квалификационной категории - согласно дате приказа органа (учреждения), при котором создана аттестационная комиссия;

4) при присуждении ученой степени - с даты вступления в силу решения о присуждении ученой степени аттестационной комиссией;

5) при изменении стажа непрерывной работы - со дня достижения стажа, дающего право на увеличение размера.

6.2.2. Аттестация медицинских работников

Аттестация лиц, занимающих должности медицинских и фармацевтических работников, производится на основании действующих положений о порядке аттестации врачей, провизоров, средних медицинских и фармацевтических работников.

В связи с присвоением квалификационной категории, ученой степени и почетных званий разряды оплаты труда увеличиваются на один и более разрядов согласно существующему положению об оплате труда медицинских работников.

Квалификационная категория устанавливается на 5 лет со дня издания приказа органа (учреждения) здравоохранения о присвоении квалификационной категории.

За три месяца до окончания срока действия квалификационной категории работник может письменно обратиться в аттестационную комиссию для прохождения переаттестации в установленном порядке. Комиссия, в свою очередь, обязана рассмотреть аттестационные материалы на присвоение квалификации в течение трех месяцев со дня их получения.

Перед аттестацией медицинские сотрудники проходят курсы повышения квалификации. Время учебы им необходимо оплатить исходя из их среднего заработка (ст. 187 ТК РФ).

Пример

Участковый врач поликлиники в январе 2005 г. 20 дней посещал занятия перед сдачей квалификационного экзамена.

Его заработок с января 2004 г. по декабрь 2004 г. составил 48000 руб. Всего за этот период отработано 240 дней.

Среднедневной заработок:

48000 руб. / 240 дней = 200 руб. / день.

За время учебы в январе 2005 г. врачу полагается:

200 руб. / день х 20 дней = 4000 руб.

В состав расходов на оплату труда включена начисленная зарплата за дни обучения (4000 руб.).

Медицинская организация обязана оплатить учебу и сдачу квалификационного экзамена.

В налоговом учете бухгалтер эти суммы включает в расходы по подготовке и переподготовке кадров, т.е. относит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Не включаются в расходы суммы, уплаченные за обучение организациям, которые не имеют образовательной лицензии (п. 3 ст. 264 НК РФ).

В таком случае целесообразнее всего стоимость обучения включить в состав внереализационных расходов как прочие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь, во-первых, обучение сотрудника позволяет повысить качество оказываемых им услуг. Во-вторых, право на такое обучение сотруднику дает ст. 63 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 г. N 5487-1.

Учет расходов по аттестации сотрудников в бюджетных учреждениях зависит от источника их финансирования. Если аттестацию проводят за счет бюджета, тогда бухгалтер делает такие проводки:

Дебет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения" (101)

перечислены деньги за аттестацию сотрудника;

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" (201), Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

приняты услуги по аттестации.

Пример

Муниципальная поликлиника направила врача на обучение и сдачу квалификационного экзамена. За время обучения врачу начислили зарплату в размере 4000 руб.

За обучение врача-стоматолога и квалификационный экзамен поликлиника заплатила аттестационной комиссии 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Расходы по аттестации были произведены за счет бюджетных средств.

Бухгалтер поликлиники сделал такие проводки, чтобы отразить расходы по аттестации врача-стоматолога:

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 180 "Расчеты по оплате труда"

4000 руб. - начислена зарплата врачу-стоматологу за время его обучения;

Дебет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 101 "Средства на расходы учреждения"

1180 руб. - перечислены деньги за аттестацию сотрудника;

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

1180 руб. - приняты услуги по аттестации.

В налоговом учете зарплату врача за время его обучения (4000 руб.) отразили в составе расходов на оплату труда. Стоимость же аттестации бухгалтер включил во внереализационные расходы (1180 руб.).

За счет средств от предпринимательской деятельности в учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

перечислены деньги за аттестацию сотрудника;

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

приняты услуги по аттестации.

Пример (условия смотри выше)

Расходы по аттестации были произведены за счет предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 180 "Расчеты по оплате труда"

4000 руб. - начислена зарплата сотруднику за время его обучения;

Дебет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

1180 руб. - перечислены деньги за аттестацию сотрудника;

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

1180 руб. - приняты услуги по аттестации.

В налоговом учете медицинского центра бухгалтер отразил в составе расходов на оплату труда зарплату сотрудника за время его обучения (4000 руб.). Стоимость аттестации бухгалтер медицинского центра включил в состав внереализационных расходов (1180 руб.).

Затраты на аттестацию сотрудников небюджетных организаций должны собираться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем их можно списать либо на счет 20 "Основное производство", либо на счет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж". Это должно быть отражено в учетной политике организации.

Пример

ОАО оказывает медицинские услуги.

Врач сдавал квалификационный экзамен. Среднемесячная зарплата за данный месяц составила 7000 руб.

За экзамен ОАО заплатило 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

По учетной политике ОАО в конце месяца сальдо по счету 26 "Общехозяйственные расходы" списывается на счет 90 "Продажи".

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

7000 руб. - начислена зарплата за время обучения сотрудника;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2360 руб. - отражены расходы на обучение;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 51 "Расчетные счета"

2360 руб. - перечислены деньги за обучение;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

9360 руб. - списаны расходы на продажу.

В налоговом учете ОАО бухгалтер отразил в составе расходов на оплату труда зарплату Петровой М.С. за то время, когда она училась (7000 руб.). Стоимость аттестации (2360 руб.) бухгалтер включил во внереализационные расходы.

6.3. Особенности расчета отпускных медицинским работникам

В первый год основной или дополнительный отпуск сотрудник может получить по истечении шести месяцев непрерывной работы в организации (ст. 122 ТК РФ).

В стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, включают фактически проработанное время; время, когда работник не работал, но за ним в соответствии с федеральными законами сохранялось место работы (должность); вынужденный прогул, если сотрудника незаконно уволили или отстранили от работы, а затем восстановили на прежней работе; другие случаи, которые предусмотрены коллективным, трудовым договорами или локальным нормативным актом организации.

В стаж работы для получения права на отпуск не входит:

1) время, когда сотрудник отсутствовал без уважительных причин или был отстранен от работы в случаях, предусмотренных ст. 76 Трудового кодекса РФ;

2) отпуск по уходу за ребенком;

3) отпуск за свой счет более семи календарных дней, предоставленный работнику по его просьбе.

По трудовому законодательству каждый медицинский работник может взять раз в год основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Некоторым категориям медработников положен удлиненный отпуск:

1) 31 календарный день - медработникам моложе 18 лет;

2) 30 календарных дней - инвалидам, которые работают в медорганизациях (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (с последующ. изм.);

3) 36 рабочих дней (с учетом ежегодного дополнительного отпуска за работу в опасных для здоровья условиях труда) - сотрудникам организаций здравоохранения, диагностирующих и лечащих ВИЧ-инфицированных или же сталкивающихся по работе с материалами, содержащими вирус иммунодефицита (постановление Правительства РФ от 03.04.1996 г. N 391 "О порядке предоставления льгот работникам, подвергающимся риску заражения вирусом иммунодефицита человека при исполнении своих служебных обязанностей").

Медработники, которые заняты на работах с вредными, опасными или особыми условиями труда, а также сотрудники, имеющие соответствующий стаж работы, и медработники с ненормированным рабочим днем, работающие в районах Крайнего Севера или в приравненных к ним местностях, имеют право на дополнительный отпуск (ст. 116 ТК РФ).

Отпуск за работу во вредных и опасных условиях. Медработникам, которые трудятся во вредных или опасных условиях, положен дополнительный отпуск. Согласно ст. 117 ТК РФ Правительство РФ должно утвердить перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на данный отпуск. Также Правительство должно утвердить продолжительность дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях.

Однако пока этого не сделано. Поэтому сейчас дополнительные отпуска согласно ст. 423 ТК РФ предоставляют на основании раздела XL "Здравоохранение" Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (Список утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 г. N 298/П-22 (с последующ. Изм.).

Так, например, врач станции скорой и неотложной медицинской помощи может дополнительно отдыхать 12 рабочих дней.

Денежной компенсацией дополнительный отпуск за работу во вредных и опасных условиях заменять нельзя (п. 9 Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утверждена постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 г. N 273/П-20).

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск сроком 12 рабочих дней положен медицинским и ветеринарным работникам, которые оказывают помощь больным туберкулезом (ст. 15 Федерального закона от 18.06.2001 г. N 77-ФЗ "О предупреждении распространения туберкулеза в РФ" (с изм. от 22.08.2004 г.).

Отпуск за стаж работы три года и более положен врачам общей практики (семейным врачам) и их медсестрам (в этот стаж включается и работа участковым врачом-терапевтом или педиатром, а также медицинской сестрой этих врачей).

Отпуск за ненормированный рабочий день может предоставляться на срок не менее чем три дня за особый режим работы, когда отдельные сотрудники должны по распоряжению работодателя выполнять свои трудовые обязанности сверх норм рабочего дня (это должно быть оговорено коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации).

Если такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа.

Для бюджетных медицинских организаций дополнительные отпуска предоставляют по постановлению Правительства РФ от 11.12.2002 г. N 884 "Об утверждении Правил предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Согласно ст. 321 ТК РФ медработникам в районах Крайнего Севера положен дополнительный отпуск:

1) в местностях, приравненных к Крайнему Северу, - 16 календарных дней;

2) в районах Крайнего Севера - 24 календарных дня.

По семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам сотрудник медицинской организации может взять отпуск без сохранения заработной платы.

Отпуск за свой счет можно давать на любой срок, но следует иметь в виду, что в стаж работы, дающий право на очередной оплачиваемый отпуск, включают только 7 дней отпуска за свой счет.

Руководствуясь ст. 128 ТК РФ, работодатель обязан предоставить по заявлению работника неоплачиваемый отпуск следующим работникам:

1) участникам Великой Отечественной войны - до 35 календарных дней в году;

2) работающим пенсионерам по старости (по возрасту) - до 14 календарных дней в году;

3) родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья при исполнении служебных обязанностей либо тех, кто умер от заболеваний, связанных с прохождением военной службы, - до 14 календарных дней в году;

4) работающим инвалидам - до 60 календарных дней в году;

5) работникам в случаях рождения ребенка, регистрации брака, смерти близких родственников - до пяти календарных дней;

6) в других ситуациях, которые предусмотрены Кодексом, иными федеральными законами либо коллективным договором.

Кроме того, работающим пенсионерам медучреждений, которые имеют звание "Ветеран труда", предоставляют отпуск за свой счет до 30 рабочих дней в году.

Коллективным договором могут устанавливаться ежегодные дополнительные отпуска без сохранения заработной платы до 14 календарных дней: медицинскому работнику, у которого двое или более детей в возрасте до 14 лет, работнику, имеющему ребенка-инвалида до 18 лет, одинокой матери с ребенком младше 14 лет, отцу, воспитывающему ребенка в возрасте до 14 лет без матери.

Отпускные рассчитывают исходя из среднего заработка, который сохраняется за сотрудником во время отпуска.

Средний заработок сотрудника определяется как сумма начислений за три месяца, предшествующих тому месяцу, в котором он ушел в отпуск, деленная на три и на среднемесячное число календарных дней - 29,6. Результат нужно умножить на количество календарных дней отпуска.

В зарплату входят для расчета среднего заработка все выплаты и компенсации, которые предусмотрены Положением об оплате труда в организации. Это основная и дополнительная заработная плата, премии, надбавки, доплаты и т.д.

Пример 1

Согласно коллективному договору врачу полагаются пять календарных дней дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день.

Отпуск предоставляется на 28 календарных дней, дополнительный - 5 дней.

Отпускные будут равны:

оклад (3000 руб. + 3000 руб. + 3000 руб.) + премии (1000 руб. + 1500 руб. + 1000 руб.) / 3 / 29,6 х 33 дня = 4645,27 руб.

Пример 2

Врачу "скорой помощи" за опасные условия труда положен дополнительный отпуск - 12 рабочих дней. За предыдущие три месяца ежемесячно получал зарплату в размере 3000 руб. Следовательно, отпускные равны:

(3000 руб. + 3000 руб. + 3000 руб.) / 3 / 29,6 х 14 дней = 1418,92 руб.

Отпускные включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в суммах, начисленных только за те дни отдыха, которые предусмотрены законодательством.

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на суммы отпускных начисляются в общем порядке, за исключением отпускных, которые не уменьшают налогооблагаемой прибыли. Это следует из п. 3 ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (с последующ. изм.).

Пример

Воспользуемся данными примера 1.

В расходы, которые уменьшают базу по налогу на прибыль, можно включить отпускные главного врача за 28 дней основного отпуска и за 3 дня дополнительного отпуска, т.е. за 31 день (кроме двух дней дополнительного отпуска).

Получается, что базу по налогу на прибыль можно уменьшить на:

(3000 руб. + 3000 руб. + 3000 руб. + 1000 руб. + 1500 руб. + 1000 руб.) / 3 / 29,6 х 31 день = 4363,74 руб.

281,63 руб. (4645,37 - 4363,74) - не уменьшают базы по налогу на прибыль.

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ нужно начислять с отпускных в размере 4363,74 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

4645,37 руб. - начислены отпускные;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН" с разбивкой по фондам и субсчетам;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет", Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части пенсии";

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет", Кредит 69 субсчет "Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части пенсии".

Глава 7. Учет медицинских услуг

Медицинские организации руководствуются Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной 10 ноября 1999 г. Минздравом России N 01-23/4-10 и Российской академией медицинских наук N 01-02/41.

Для определения цены сложной или комплексной медицинской услуги нужно первоначально определить стоимость всех входящих в нее простых услуг. Простая медицинская услуга - неделимая медицинская услуга, имеющая законченное, самостоятельное лечебное или диагностическое значение.

Существует методика расчета плановой цены медицинской услуги и контроля за себестоимостью по форме.

1. Работа медицинского персонала.

Фонд рабочего времени в 2004 году - _____________ мин.

Коэффициент дополнительной заработной платы - _________ (доля дополнительной заработной платы в общем ее объеме за прошлый год).

Коэффициент премирования работников - _________ (сумма выплаченных премий за прошлый год, деленная на сумму начисленной заработной платы).

Расписываются медперсонал, его категории, численность, время работы, содержание работы, основная, дополнительная зарплата, премии.

2. Потребность в медикаментах и прочих материалах на услугу: объект расчета, единицы измерения, количество, цена, средние затраты.

3. Износ мягкого инвентаря и оборудования: объект расчета, единицы измерения, количество, цена, средняя стоимость комплекта, срок работы, время работы, средние затраты на услугу.

4. Калькуляционный норматив для определения плановых затрат на оплату коммунальных услуг определен приказом руководителя учреждения в размере 50% от затрат на выплату заработной платы основным работникам (врачам и среднему медицинскому персоналу) без начислений.

5. Калькуляционный норматив для определения плановых затрат на административно-управленческие расходы определен приказом руководителя учреждения в размере 120% от затрат на выплату заработной платы основным работникам.

6. Затраты сторонних организаций - (есть, нет).

7. Прочие расходы - (есть, нет).

8. Калькуляционный норматив для определения плановых внереализационных затрат определен приказом руководителя учреждения в размере 0,5% от производственной себестоимости услуг и составляет _______________________.

9. Утвержденный руководителем учреждения калькуляционный норматив рентабельности равен 100% от суммарных затрат (без учета расходов на оплату услуг сторонних организаций), но не ниже планового показателя премирования основного персонала, и составляет _______________________.

Форма расчета должна быть подписана руководителем, главным бухгалтером, экономистом.

Особое внимание надо уделить учету премии при составлении расчета плановой цены на платную медицинскую услугу.

Целесообразно плановый размер премий определять на основе ее фактической доли в общем объеме затрат на оплату труда за предыдущий период. При этом плановый размер премий обязательно нужно включать в предполагаемый размер прибыли.

Во-первых, премии бюджетным медработникам могут выплачиваться только за счет дополнительных источников финансирования.

Во-вторых, включение премии в калькуляционную статью "Оплата труда" приведет к необоснованному завышению плановых показателей таких калькуляционных статей, как "Накладные расходы", "Прочие расходы", "Внереализационные расходы". Ведь плановый размер этих статей напрямую зависит от плановой величины расходов на оплату труда.

Вычисления для той или иной калькуляционной статьи в расчете плановой цены на платную медицинскую услугу показаны в таблице.

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Определение плановых затрат, включаемых в калькуляцию │

├───────────┬────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┤

│ N п/п │ Вид затрат │ Порядок определения │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │Материальные │Исходя из норм расходования лекарственных и│

│ │ │иных препаратов в соответствии с технологией│

│ │ │оказания конкретной медицинской услуги │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 2 │Заработная плата │В соответствии с должностными окладами врачей│

│ │ │и среднего медицинского персонала, а также│

│ │ │нормами времени на осуществление конкретной│

│ │ │медицинской услуги │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 3 │Начисления по заработной плате │Исходя из нормы начисления к калькуляционной│

│ │ │статье "Оплата труда", которая установлена│

│ │ │действующим законодательством России │

├───────────┼────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┤

│ 4 │Накладные расходы: │

├───────────┼────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┤

│ │Износ мягкого инвентаря, инструмента и│Исходя из установленных сроков использования│

│ │оборудования │указанного имущества │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ │Затраты на коммунальные и администра-│В соответствии с определенным на основании│

│ │тивно-управленческие услуги │данных бухгалтерского учета за предыдущий год│

│ │ │нормативом в процентах к сумме калькуляцион-│

│ │ │ной статьи "Оплата труда" │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ │Услуги сторонних организаций │В соответствии с заключенными договорами│

│ │ │(соглашениями), а при их отсутствии на момент│

│ │ │калькулирования иен - исходя из средних цен│

│ │ │их услуг за предыдущие периоды │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 5 │Прочие расходы │В соответствии с нормативом в процентах от│

│ │ │суммарного размера всех предыдущих калькуля-│

│ │ │ционных статей, определенным на основании│

│ │ │данных бухгалтерского учета за предшествующий│

│ │ │год и изменений соответствующих норм│

│ │ │налогообложения на текущий год │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 6 │Внереализационные расходы │В соответствии с нормативом в процентах от│

│ │ │суммарного размера всех предыдущих кальку-│

│ │ │ляционных статей, которые определены на ос-│

│ │ │новании данных бухгалтерского учета за│

│ │ │предшествующий год │

├───────────┼────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 7 │Прибыль │В соответствии с утвержденным руководителем│

│ │ │учреждения коэффициентом рентабельности│

│ │ │платных медицинских услуг в процентах к общей│

│ │ │себестоимости без учета затрат на оплату│

│ │ │услуг сторонних организаций │

└───────────┴────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┘

Медицинские организации калькуляцию себестоимости и цену на платные медицинские услуги составляют по калькуляционным статьям.

1. Материальные затраты - затраты на приобретение лекарственных и прочих средств.

2. Затраты на оплату труда работников, непосредственно связанных с оказанием платных медицинских услуг.

3. Начисленный на заработную плату указанных выше работников единый социальный налог и прочие начисления.

4. Накладные расходы:

1) износ мягкого инвентаря, инструмента и оборудования;

2) затраты на тепло, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги;

3) административно-хозяйственные расходы;

4) затраты сторонних организаций (плановые расходы, осуществляемые сторонними организациями в порядке производственной кооперации: консультации специалистов, специализированные операции и т.п.).

5. Прочие расходы - затраты, включаемые в соответствии с действующим законодательством РФ в себестоимость суммы налогов и сборов, затраты по сертификации, лицензированию и т.п.

6. Производственная себестоимость услуг.

7. Внепроизводственные расходы - расходы на изучение рынка, рекламу и т.п.

8. Полная себестоимость услуг.

9. Прибыль.

10. Цена услуги.

Плановая цена услуги в утвержденном приказом размере включается в прейскурант цен на платные медицинские услуги учреждения.

Для контроля над фактической себестоимостью услуги используются два учетных регистра: журнал регистрации плановых и отчетных калькуляций прейскурантных цен на платные медицинские услуги и расчет фактической себестоимости платных медицинских услуг.

Журнал регистрации плановых и отчетных калькуляций прейскурантных цен на платные медицинские услуги включает в себя данные по годам (плановая и фактическая себестоимость) по статьям калькуляции. Подводятся итоги производственной себестоимости, внепроизводственных расходов, полной себестоимости, рассчитываются прибыль, цена услуги и уровень рентабельности, трудоемкость (чел. / час).

Этот регистр нужен для организации анализа причин и направлений изменения себестоимости платных медицинских услуг.

В журнале регистрации плановых и отчетных калькуляций прейскурантных цен на платные медицинские услуги на каждую услугу нужно заводить отдельную страницу.

Расчет фактической себестоимости платных медицинских услуг дает раскладку данных плановой и фактической себестоимости, анализ фактических показателей от плановых. Он предназначен для формирования фактической себестоимости платных медицинских услуг.

Глава 8. Налогообложение в медицинских организациях

8.1. Налоговый учет в бюджетных учреждениях

В соответствии с налоговым законодательством с 31 августа 2002 г. не только коммерческие организации, но и бюджетные учреждения должны вести налоговый учет (ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ).

В бюджетных учреждениях налоговая база формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В настоящее время все поступления в бюджетные учреждения обеспечивают бюджетное финансирование (средства бюджетов всех уровней, которые получены учреждением по смете доходов и расходов на его содержание и уставную деятельность), предпринимательская деятельность и внебюджетное финансирование (средства, которые получены бюджетными учреждениями безвозмездно).

Гранты выделяются для выполнения разных программ и на проведение научных исследований. Грант, полученный от иностранной организации, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если эта организация включена в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 г. N 923.

Основное условие, при котором средства внебюджетного финансирования и доходы от предпринимательской деятельности не будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, - это их целевое использование.

Если гранты используются не по назначению, то в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ они включаются во внереализационные доходы.

Если не по назначению используются бюджетные средства, то в соответствии со ст. 284.1 Бюджетного кодекса РФ они подлежат списанию в бесспорном порядке. Согласно ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

В бюджетной медицинской организации нужно вести аналитический раздельный учет средств, полученных в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности.

К прямым расходам относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ):

1) материальные затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (кроме страховых взносов в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - косвенные расходы);

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. По объектам основных средств в некоммерческих организациях в конце года начисляется износ. При покупке основных средств необходимо сразу определить, за счет каких средств и для каких целей они приобретены. Если они приобретаются в рамках предпринимательской деятельности, то в соответствии со ст. 323 НК РФ по таким основным средствам необходимо организовать аналитический учет, который должен содержать следующую информацию: дата приобретения, первоначальная стоимость и ее изменения, срок полезного использования, способ начисления амортизации, дата передачи в эксплуатацию.

Способы начисления амортизации по группам амортизируемого имущества учреждение должно закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация начисляется ежемесячно и отражается в отдельном налоговом регистре.

Все остальные расходы учреждения (за исключением внереализационных), относящиеся к коммерческой деятельности, являются косвенными. Это, в частности, прочие расходы, учитываемые согласно ст. 264 НК РФ.

Если бюджетное учреждение занимается производством продукции, то для того, чтобы определить сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, следует руководствоваться правилами ст. 319 НК РФ: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за вычетом технологических потерь.

Если учреждение занимается выполнением работ, оказанием услуг, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (с изм. от 27.10.2003 г.), предложено при определении объема выполняемых заказов выбрать один из следующих показателей:

1) стоимость заказов (она может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета прибыли или как стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу);

2) натуральные показатели (если работы могут быть измерены в подобных показателях и они по различным заказам являются сопоставимыми).

Пример

Заказ 1: прямые расходы - 100000 руб., договорная цена - 110000 руб., прибыль - 5000 руб.

Заказ 2: прямые расходы - 80000 руб., договорная цена - 85000 руб., прибыль - 2000 руб.

Заказ 3: прямые расходы - 105000 руб., договорная цена - 112000 руб., прибыль - 4000 руб.

Заказ 4 (с иностранным партнером): прямые расходы в IV квартале - 100000 руб., общая сумма прямых расходов - 170000 руб., договорная цена - 20000 у.е. (1 у.е. на 31.12.2002 г. равна 30 руб.), прибыль - 400000 руб.

Все работы начали выполнять в IV квартале 2004 г. Заказы 1-3 были выполнены до 1 января следующего года, а заказ 4 - будет выполнен в IV кв. 2005 г. Общая сумма расходов по смете - 170000 руб.

Расчет доли выполненных заказов на конец 2004 г.исходя из их договорной стоимости

┌─────────────┬────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Заказ │ Стоимость, руб. │ Доля заказов, % │

│ ├─────────────────────┬──────────────────────┼───────────────────┬───────────────────┤

│ │ выполнено │ не выполнено │ выполнено │ не выполнено │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 1 │ 110 000 │ │ 12,13 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 2 │ 85 000 │ │ 9,37 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 3 │ 112 000 │ │ 12,35 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 4 │ │ 600 000 │ │ 66,15 │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ Итого │ 307 000 │ 600 000 │ 33,85 │ 66,15 │

└─────────────┴─────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов (100000 + 80000 + 105000 + 100000), умноженной на долю выполненных заказов: 385000 х 33,85% = 130322,50 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства.

Расчет доли выполненных заказовисходя из сметной стоимости без учета прибыли

┌─────────────┬────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Заказ │ Стоимость, руб. │ Доля заказов, % │

│ ├─────────────────────┬──────────────────────┼───────────────────┬───────────────────┤

│ │ выполнено │ не выполнено │ выполнено │ не выполнено │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 1 │ 105 000 │ │ 21,17 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 2 │ 83 000 │ │ 16,74 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 3 │ 108 000 │ │ 21,77 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 4 │ │ 200 000 │ │ 40,32 │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ Итого │ 296 000 │ 200 000 │ 59,68 │ 40,32 │

└─────────────┴─────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов, умноженной на долю выполненных заказов: 385000 х 59,68% = 229 768 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства.

Расчет доли выполненных заказов исходя из стоимости, формируемой наосновании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу

┌─────────────┬────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│ Заказ │ Стоимость, руб. │ Доля заказов, % │

│ ├─────────────────────┬──────────────────────┼───────────────────┬───────────────────┤

│ │ выполнено │ не выполнено │ выполнено │ не выполнено │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 1 │ 100 000 │ │ 21,98 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 2 │ 80 000 │ │ 17,58 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 3 │ 105 000 │ │ 23,08 │ │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 4 │ │ 170 000 │ │ 37,36 │

├─────────────┼─────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ Итого │ 285 000 │ 170 000 │ 59,68 │ 37,36 │

└─────────────┴─────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Величина прямых расходов, подлежащих списанию в налоговом периоде, равна сумме всех прямых расходов, умноженной на долю выполненных заказов: 385000 х 62,64% = 241164 руб. Остальная часть расходов останется в составе незавершенного производства.

Сумма прямых расходов, списываемая в бухгалтерском учете, по выполненным заказам составляет 285000 руб., по невыполненным - 100000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные заказы, в первом случае равна 130322,50 руб., во втором - 229768, в третьем - 241164 руб., на невыполненные - соответственно 254677,50; 155232 и 143836 руб.

В данном случае выгоднее распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства исходя из стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу.

Если бюджетное медицинское учреждение является плательщиком налога на прибыль, следует организовывать и вести налоговый учет по тем же правилам, что и в коммерческих организациях.

8.2. НДС при оказании медицинских услуг

Большинство медицинских услуг НДС не облагаются.

Медицинские услуги, которые не облагаются НДС, перечислены в подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это:

1) услуги, которые оказываются в рамках обязательного медицинского страхования;

2) прием донорской крови по договору со стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;

3) услуги скорой медицинской помощи;

4) услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

6) услуги патологоанатомические;

7) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые финансируются из бюджета;

8) услуги, которые перечислены в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изм. от 16.09.2002 г.).

В указанный Перечень вошли санитарное просвещение, а также диагностика, профилактика и лечение, если их оказывают:

1) амбулаторно в поликлиниках или же во время доврачебной медицинской помощи, включая медицинскую экспертизу;

2) в стационаре (в том числе и медицинская экспертиза);

3) в дневных стационарах службами врачей общей (семейной) практики (включая медицинскую экспертизу).

Если медицинские организации полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, то не облагается НДС согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях.

Частной клинике, не получающей финансирования из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.

Не облагаются НДС услуги аптек по изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту леготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий; оказанию протезно-ортопедической помощи. Методическими рекомендациями по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предусмотрено дополнительное условие для применения льготы по изготовлению лекарств: лекарства должны изготавливаться по договорам с юридическими лицами (например, с больницами) и из сырья заказчика.

Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.

Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Начислять НДС будет и санаторно-курортное учреждение, если его услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.

По косметическим услугам освобождение, которое предусмотрено подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не действует.

Не все виды деятельности медицинских организаций освобождены от уплаты НДС - по ним организации могут принять к зачету "входной" НДС.

Уплачивают НДС организации и частнопрактикующие врачи, которые оказывают ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета.

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ определено, что если медицинская организация осуществляет облагаемую НДС и не облагаемую этим налогом деятельность, то она обязана вести раздельный учет.

Если доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, не больше 5% от всех расходов организации по НДС за налоговый период, то медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.

Из положения п. 1 ст. 153 НК РФ следует, что необходимо вести раздельный учет по операциям, которые облагаются разными ставками НДС. Иначе организация не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль, ссылаясь на п. 4 ст. 170 НК РФ.

Сумму "входного" НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае "входной" НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот - то "входной" НДС можно принять к вычету.

Если товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС нужно делить между этими видами деятельности, используя удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.

Формирование стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, осуществляется на соответствующих субсчетах на счетах: 90 "Продажи", 20 "Основное производство", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример

Коммерческая медицинская частная клиника имеет все необходимые лицензии на оказание платных услуг населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Финансирования из бюджета или из Фонда обязательного медицинского страхования ЗАО "Панацея" не получает. Операции освобождены от НДС.

Питание в столовой больных и персонала, услуги отделения косметологии будут облагаться НДС.

Доходы от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, - 1800000 руб., от оказания услуг общественного питания - 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.) и от оказания косметических услуг - 826000 руб. (в том числе НДС - 126000 руб.).

Услуги оплачены одновременно с их оказанием.

В течение июня 2004 г. были приобретены материалы:

1) для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) - 330000 руб. (в том числе НДС 10% - 30000 руб.);

2) специализированные косметические средства на сумму 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.);

3) медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 220000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20000 руб.);

4) продукты питания на общую сумму 250000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 и 18% - 28000 руб.) (материалы и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30% приобретенных материалов).

Остальные расходы медицинской организации были следующими:

1) заработная плата с прочими обязательными отчислениями медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, - 480000 руб.;

2) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с ЕСН - 250000 руб.;

3) заработная плата сотрудников столовой с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила - 150000 руб.;

4) управленческие расходы клиники составили 500000 руб. (в соответствии с учетной политикой данные расходы распределяются пропорционально суммам выручки от каждого из видов деятельности).

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300000 руб. - оприходованы медикаменты и материалы для использования при оказании различных видов услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб. - отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

220000 руб. - оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

200000 руб. - оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

36000 руб. - отражен НДС по косметическим средствам;

Дебет 10 субсчет "Продукты питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

222000 руб. (250000 - 28000) - оприходованы продукты питания;

Дебет 19 субсчет "НДС по продуктам питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

28000 руб. - отражен НДС по продуктам питания;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

1036000 руб.(330000 + 220000 + 236000 + 250000) - оплачены материалы, медикаменты, косметические средства и продукты питания;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

90000 руб. (300000 руб. х 30%) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

9000 руб. - отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг"

290000 руб. (200000 + 90000) - списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

210000 руб. (300000 - 90000) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

21000 руб. (30000 - 9000) - отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС"

451000 руб. (220000 + 210000 + 21000) - списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 20 субсчет "Продукция кухни", Кредит 10 субсчет "Продукты питания"

222000 руб. - списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

250000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

480000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 44 субсчет "Расходы столовой", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

150000 руб. - начислена заработная плата персоналу столовой (с обязательными отчислениями);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС"

1800000 руб. - отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС"

931000 руб. (451000 + 480000) - списана фактическая себестоимость не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

300 000 руб. (500 000 х 1 800 000 / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "прибыль/ убыток от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

569000 руб. (1800000 - 931000 - 300000) - отражена прибыль от оказания облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации косметических услуг"

826000 руб. - отражена выручка от оказания косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по косметическим услугам", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

126000 руб. - начислен НДС с операций по реализации косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 20 субсчет "Оказание косметических услуг"

540000 руб. (290000 + 250000) - списана фактическая себестоимость косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

116 666,67 руб. (500 000 х (826 000 - 126 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от косметических услуг", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

43 333,33 руб. (826 000 - 126 000 - 540 000 - 116 666,67) - отражена прибыль от оказания косметических услуг;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации продукции кухни"

590000 руб. - отражена выручка от оказания услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по продукции кухни", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

90000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 20 субсчет "Продукция кухни"

222000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 44 субсчет "Расходы столовой"

150000 руб. - списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

83 333,33 руб. (500 000 х (590 000 - 90 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, которые приходятся на не облагаемые НДС медицинские услуги;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от реализации продукции кухни", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

44 666,67 руб.(590 000 - 90 000 - 222 000 - 150 000 - 83 333,33) - отражена прибыль столовой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг"

45000 руб. (36000 + 9000) - предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по продуктам питания"

28000 руб. - предъявлен к вычету НДС по продуктам питания;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета"

143000 руб. (126000 + 90000 - 45000 - 28000) - уплачен НДС.

Но если коммерческие медицинские фирмы арендуют помещения у государственного или муниципального органа власти, то они должны перечислять НДС в бюджет за арендодателя.

Пример

ООО "Медицина" оказывает не облагаемые НДС медицинские услуги, помещение арендует в районной поликлинике у муниципального органа власти. Арендная плата за месяц составляет 20000 руб. (в том числе НДС). Арендная плата за июль перечислена в августе 2004 г.

Несмотря на то, что ООО "Медицина" не оказывает облагаемые НДС услуги, организация в роли налогового агента должна перечислить в бюджет сумму НДС с арендной платы.

Нужно использовать расчетный метод, т.е. сумму арендной платы умножить на ставку. Ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

20000 руб. х 18% / (100% + 18%) = 3051 руб.

Составляется счет-фактура в одном экземпляре с пометкой "Аренда муниципального имущества".

Перечислить сумму НДС с арендной платы (3051 руб.) в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС у медицинской организации может быть как месяц, так и квартал (если выручка меньше 1000000 руб. (без учета НДС) (ст. 163 НК РФ). В выручку не нужно включать сумму арендной платы, которую организация перечисляет арендодателю.

Важно в платежном поручении на перечисление НДС с арендной платы в поле 101 указать код 02 (за арендодателя).

После оплаты НДС следует зарегистрировать составленный ранее счет-фактуру в книге продаж. Принять к вычету "входной" НДС по арендной плате нельзя (т.к. налоговый агент не осуществляет операции, облагаемые НДС) (п. 3 ст. 171 НК РФ). В книгу покупок выписанный организацией счет-фактура не заносится, потому что не применяется налоговый вычет.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС (раздел 2.2).

Если организация использует метод начисления, тогда НДС по арендной плате можно учесть в составе доходов в том периоде, за который перечислялась арендная плата.

Если организация использует кассовый метод, тогда сумму НДС можно будет учесть в составе расходов только после того, как налог будет перечислен в бюджет.

ООО "Медицина" определяет налог на прибыль методом начисления, поэтому НДС с арендной платы за июль бухгалтер включил в состав доходов в июле.

Бухгалтерские операции по аренде муниципального имущества.

В июле:

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. - начислена арендная плата за июль.

В августе:

Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

3051 руб.(20000 руб. х 18% / 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 51 "Расчетные счета"

16949 руб.(20000 - 3051) - перечислена арендодателю арендная плата;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета"

3051 руб. - перечислен в бюджет НДС.

8.3. Единый налог на вмененный доход в аптеках

Виды деятельности, которые могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход, - это согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, которая ведется либо через магазины и павильоны площадью торгового зала не более 150 кв.м, либо через любые другие места торговли (палатки, лотки) без ограничения по площади.

Розничной торговлей следует признавать продажу товаров за наличный расчет. С 2004 г. к наличным расчетам приравнена оплата товаров с использованием банковских карт (в соответствии с п. 43 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 117-ФЗ).

Единый налог на вмененный доход аптеки рассчитывают с каждого квадратного метра торгового зала, независимо от того, находится он в собственности или взят в аренду.

Во избежание споров с инспекцией в договор аренды необходимо включить приложение плана-схемы торгового зала.

У аптечной торговли есть своя специфика.

Во-первых, аптеки могут отпускать лекарства покупателям по бесплатным или льготным рецептам, после чего орган здравоохранения возмещает стоимость препарата, который был отпущен по льготным рецептам.

Договор розничной торговли считается заключенным в момент, когда продавец выдал покупателю кассовый чек (ст. 493 Гражданского кодекса РФ).

Выдача лекарств по бесплатным рецептам не является розничной торговлей. Следовательно, данный вид деятельности не может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

Осуществление продажи лекарств по рецептам с 50-процентной скидкой является розничной торговлей в части полученных от покупателя денег, т.е. с дохода, который получен от покупателя, надо платить единый налог на вмененный доход. А с денег, которые получены от местных органов здравоохранения (бюджетов субъектов РФ), нужно платить налог на прибыль.

Пример 1

Аптека отпускает лекарства по бесплатным и льготным рецептам. Она платит единый налог на вмененный доход по розничной торговле, а со средств, которые получает от территориального органа управления здравоохранением, платит налог на прибыль.

Учет лекарств ведется по их фактической себестоимости.

В феврале отпущены по рецептам с 50-процентной скидкой 87 упаковок препарата по 145,2 руб. (без НДС), приобретенные по цене 137,5 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 12,5 руб.). Одну половину этой суммы платит покупатель, другую возмещает территориальный орган управления здравоохранением.

Дебет 50 "Касса", Кредит 90 субсчет "Выручка"

6316,2 руб.(145,2 руб. / уп. х 87 уп. / 2) - получены деньги от покупателей;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с территориальным органом управления здравоохранением", Кредит 90 субсчет "Выручка"

6316,2 руб.(145,2 руб. / уп. х 87 уп. / 2) - отражена задолженность территориального органа управления здравоохранением;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары"

11962,5 руб. (137,5 руб. / уп. х 87 уп.) - списана фактическая себестоимость препарата, отпущенного по льготным рецептам;

Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

669,9 руб. (6316,2 + 6316,2 - 11962,5) - определена в конце месяца прибыль.

Рассчитывая налог на прибыль, включаем в состав доходов средства, которые причитаются от территориального органа управления здравоохранением (6316,2 руб.), и уменьшаем доход на половину фактической стоимости отпущенного по льготным рецептам препарата - 5981,25 руб. (11962,5 руб. / 2).

Во-вторых, аптеки могут изготавливать лекарства. Можно ли такую деятельность переводить на уплату единого налога на вмененный доход? Вопрос остается открытым, законодательно он не решен. В спорах с налоговиками нужно сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором сказано, что все неясности трактуются в пользу организации.

Чтобы обосновать свое решение, можно обратиться к письмам налоговиков.

Если аптека не захочет платить единый налог на вмененный доход с деятельности по изготовлению лекарств, то она может воспользоваться аргументами, приведенными в письме УМНС России по Московской области от 19.05.2003 г. N 04-24/7694/К487, которое опирается на ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (с последующ. изм.). В ней сказано, что под фармацевтической деятельностью следует понимать деятельность аптеки по оптовой и розничной торговле лекарствами, а также по изготовлению лекарств.

Аптеки, уплачивающие единый налог на вмененный доход с деятельности по изготовлению лекарств, могут воспользоваться доводами налоговиков, которые приведены в письме УМНС России по Московской области от 16.07.2003 г. N 04-20/10696/П552, основанными на Общероссийской квалификации видов экономической деятельности ОК 029-2001 (принята постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 г. N 454-ст), по которой изготовление лекарственных препаратов (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52).

В-третьих, практически нет возможности разделить объекты основных средств, которые используются в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и деятельности, которая не переведена на уплату этого налога.

Пример

Аптека отпускает лекарства как за наличный расчет покупателям (переведена на ЕНВД), так и по безналичному расчету больницам.

Выручка аптеки по продаже лекарств:

1) за наличный расчет - 210000 руб. (без НДС);

2) за безналичный расчет - 139700 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 12700 руб.).

Остаточная стоимость лекарств на складе на конец месяца 320000 руб. При расчете налога на имущество за I квартал бухгалтер включит в расчет только часть остаточной стоимости лекарств со склада:

320000 руб. х (139700 руб. - 12700 руб.) : (210000 руб. + 139700 руб. - 12700 руб.) = 120 593,47 руб.

В-четвертых, рассчитывая продажную цену лекарства, аптеки прибавляют к его оптовой цене предельную розничную надбавку. Обычно она зависит от покупной цены лекарства без НДС. Аптеки, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход, исчисляют надбавку с учетом НДС, т.к. его не платят.

Пример

Аптека отпускает лекарства по бесплатным и льготным рецептам.

Переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Аптека приобрела 300 упаковок лекарства по 118,8 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10% - 10,8 руб.). Предположим, что предельная розничная надбавка для лекарств, отпускаемых по бесплатным и льготным рецептам, равна 20%. Предельная продажная цена такова:

118,8 руб. / уп. + 118,8 руб. / уп. х 20% = 142,56 руб. / уп.

8.4. Льготирование по налогу на имущество медорганизаций

Медицинским организациям следует вести обособленный учет по объектам природопользования, стоимость которых налогом на имущество не облагается. Это земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). В декларации по налогу на имущество стоимость объектов природопользования показывать не надо.

Согласно п. 7 ст. 381 НК РФ с объектов основных средств, которые используются в медицинских целях, налог на имущество не начисляется. Данная льгота действует до конца 2005 г. согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 11.11.2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесении изменения и дополнения в ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ," а также о признании утратившими силу актов законодательства РФ в части налогов и сборов "(с изм. от 29.07.2004 г.).

Региональные законодательные органы власти могут продлить действие льготы по налогу на имущество по объектам основных средств, которые используются в медицине. В таких регионах, как Ивановская и Ярославская области, данная льгота будет действовать без ограничения по сроку.

Объект здравоохранения - это единый имущественный комплекс, в который входят основные средства, функционально предназначенные и используемые для нужд здравоохранения. Получается, что все основные средства лечебной организации (будь то медицинское оборудование или административное здание) можно рассматривать как единый объект. Уточнить отношение имущества к медицине можно из Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. N 359 (с последующ. изм. и доп.).

Расчет среднегодовой стоимости льготируемого имущества производят в декларации по налогу на имущество.

Признак имущества для лечебных организаций нужно указывать как "прочее имущество". Указать код льготы для медицинского оборудования 2010229, код по ОКАТО.

Если медицинская организация сдает часть помещения в аренду, она не должна платить налог на имущество со всего здания, ведь здание является неделимым инвентарным объектом. Что касается основных средств медорганизации, которые находятся в сданной в аренду части здания и могут быть без существенных затрат перенесены в другую часть здания (например, компьютеры, шкафы, столы), то с них налог на имущество придется заплатить. Но если объект сдан в аренду более чем на 50% полезной площади, то в базу по расчету налога на имущество нужно включить всю стоимость такого объекта. Уменьшить базу по налогу на имущество в данном случае можно только на стоимость медицинского оборудования.

Глава 9. Организация и бухгалтерский учет деятельностии особенности налогообложения аптечных организаций

9.1. Поступление и выбытие лекарственных средстви медицинских препаратов

Аптечные учреждения в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" осуществляют розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. Эта деятельность именуется фармацевтической.

Все поставки товара должны сопровождаться документами со следующими обязательными реквизитами: дата отгрузки, наименование лекарственного препарата (включая лекарственную форму и дозировку), номер серии и партии, количество поставленного товара, цена отпущенного лекарственного препарата, название и адрес поставщика и получателя, а также документами, подтверждающими количество лекарственных препаратов.

Пунктом 7.1 ОСТ установлено, что аптечные организации ведут оперативный и бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей по установленным формам в соответствии с действующим законодательством.

Учет движения лекарственных средств и других медицинских товаров строится на основании Методических рекомендаций для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории РФ," утвержденных Минздравом России 14.05.1998 г. N 98/124.

Законодательство требует организацию контроля приемки медицинских товаров независимо от источника их поступления, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств. При этом необходимо соблюдение:

1) соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям "Описание", "Упаковка", "Маркировка";

2) правильности оформления расчетных документов (счетов);

3) наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.

Не допускается реализация препаратов с истекшими сроками годности, не соответствующих требованиям к качеству, стандартам, или без документов.

На лекарственные препараты (лекарственные средства) в поврежденной упаковке, не имеющие сертификатов и/или необходимой сопроводительной документации, забракованные при приемке или отпуске больному, не соответствующие заказу или с истекшим сроком годности, составляется акт. Далее эти лекарства уничтожаются или возвращаются поставщику.

Если количество и качество не соответствует документам, то нужно составить акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме товара по форме N А-1.2. Этот документ нужен для предъявления претензии поставщику, а в случае необходимости - иска в арбитражный суд о возмещении излишне уплаченных сумм.

При приеме товаров материально ответственные лица на всех экземплярах накладной, счете или других сопроводительных документах, возвращаемых экспедитору, проставляют штамп или печать фармацевтической организации со своей подписью (при коллективной материальной ответственности не менее двух членов), которой подтверждают факт приема товаров или каких-либо расхождений.

На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется штамп "приема" (форма N А-1.1).

Для оформления приема и оприходования фактически полученного товара, поступившего без счета поставщика, применяется акт о приеме медицинского товара, поступившего без счета поставщика (форма N А-1.4).

Учет поступления товаров в аптеку ведется в журнале регистрации счетов поступления товаров по группам (форма N А-1.8).

На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется стеллажная карточка (форма N А-1.9), которая служит контрольным документом реализации лекарственных средств по срокам годности.

Учет товара в аптечных организациях осуществляется по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и (или) отпускным ценам по схемам, наиболее целесообразным в условиях данного предприятия (индивидуальной, натурально-стоимостной, стоимостной).

Особо предметно-количественному учету подлежат наркотические средства, психотропные, ядовитые и сильнодействующие вещества, спирт этиловый и другие средства в соответствии с действующей нормативной документацией. Данные по таким лекарственным препаратам отражаются дополнительно в книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (форма N А-2.3).

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, именуются товарами. Таким образом, готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения, приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами и соответственно учитываются на счете 41 "Товары".

Как правило, аптечные учреждения ведут учет медицинских товаров по продажным ценам.

Дебет счета 41 "Товары", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму покупной стоимости полученного товара;

Дебет счета 41 "Товары", Кредит счета 42 "Торговая наценка"

на сумму торговой наценки;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

на сумму оплаты счета поставщика.

Формирование розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) устанавливается в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 09.11.2001 г. N 782 "О государственном регулировании цен на лекарственные средства", которым утверждено Положение о государственном регулировании цен на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства.

При организации аналитического учета медицинских товаров за основу можно принять их группировку, предусмотренную Инструкцией по организации хранения в аптечных учреждениях различных групп лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденной приказом Минздрава России от 13.11.1996 г. N 377: резиновые изделия; изделия из пластмасс; перевязочные средства и вспомогательные материалы; изделия медицинской техники.

Аптечные розничные организации, осуществляющие реализацию медицинской продукции по свободным розничным ценам, фиксируют эти цены, уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок в реестрах свободных розничных цен (форма N А-1.11).

Реализация лекарственных средств в аптечных организациях подчиняется Отраслевым стандартам 91500.05.0007-2003 "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" (далее - ОСТ), утвержденным приказом Минздрава России от 04.03.2003 г. N 80.

Учет проданных населению лекарств нужно вести на основе натуральных измерений в денежной оценке. На основании кассовых контрольных лент в конце рабочего дня (смены) в аптеке на общую сумму поступивших наличных денег выписывается приходный кассовый ордер.

Учет отпущенных лекарств другим организациям ведут по требованиям-накладным лечебно-профилактических учреждений, по выписанным покупателям счетам и по счетам мелкорозничной сети при безналичном расчете.

Для того чтобы отражать оптовую реализацию лекарств, аптеке необходимо вести журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями по форме N А-2.19.

Если аптека продает лекарства лечебно-профилактическим учреждениям, другим аптечным организациям, а также отделам аптеки (т.е. при внутриаптечной передаче), то ей следует выписывать требование-накладную по форме N А-2.20 в трех экземплярах.

Требования-накладные нумеруются порядковыми номерами с начала года. Первый экземпляр вместе с товарным чеком нужно передать в собственную бухгалтерию. Второй экземпляр вместе со счетом нужно отдать покупателю для оплаты. Третье требование-накладная отдается непосредственно получателю лекарств для оприходования лекарства.

Продавая ядовитые, наркотические и иные лекарства, которые внесены в списки постоянного Комитета по контролю наркотиков, а также этиловый спирт, надо выписать четыре экземпляра требования-накладной, которые хранятся у материально ответственного лица, отпустившего лекарства.

Для того чтобы изготавливать, использовать в производстве или продавать этиловый спирт, нужна специальная лицензия. Таково требование ст. 18 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции и спиртосодержащей продукции" (с последующ. изм.).

Для производства в аптеках на основе спирта препаратов, внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, не надо получать лицензию при изготовлении средств по индивидуальным рецептам, гомеопатической, парфюмерно-косметической и ветеринарной продукции (данные препараты должны пройти государственную регистрацию).

Если при продаже спирта лечебно-профилактическим учреждениям аптека изготавливает из него препараты по требованиям лечебных организаций (т.е. не по индивидуальным рецептам), надо получить лицензию.

Если аптека ведет торговлю по безналичному расчету и за наличный расчет, то составляется реестр выписанных покупателям требований-накладных (счетов) по форме N А-2.22.

Для сверки расчетов бухгалтерия аптеки ежемесячно на основании записей в вышеуказанном реестре составляет оборотную ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам по форме N А-2.23.

При выдаче по бесплатным и льготным рецептам аптеки должны вести сводный реестр рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма N А-2.5). Реестры на бесплатный отпуск лекарств и медтоваров и на отпуск их со скидкой можно делать раздельно в двух экземплярах. На них ставятся подписи руководителя аптеки и бухгалтера (работника учетно-контрольного сектора или группы). Первый экземпляр реестра вместе с копиями рецептов вручают должностному лицу под расписку для оплаты. На втором экземпляре, который остается в бухгалтерии аптечной организации, ставят дату передачи.

Материально ответственные лица аптек составляют товарные отчеты по форме N А-2.28.

В приходной части отчета нужно записать все документы, которыми оформлено поступление товаров.

В расходной части отчета нужно указать общую сумму продажи лекарств, используя показатели счетчиков кассовых аппаратов.

Товарный отчет составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр отдается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.

Не по всем лекарствам нужно вести налоговый учет. Не ведется такой учет, если продажа лекарств переведена на единый налог на вмененный доход (розничная торговля лекарствами только за наличный расчет и с использованием платежных карт через аптеки с площадью торгового зала не более 150 кв. м, а также через лотки и палатки).

Налоговый учет лекарств можно вести в карточке количественно-суммового учета по форме N ТОРГ-28, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Отпуск (реализация) лекарственных препаратов осуществляется по рецепту и без рецепта врача, а также по требованию учреждений здравоохранения на основании договора.

Реализация лекарственных средств (как готовых, так и изготовленных аптечным предприятием) и изделий медицинского назначения осуществляется в общеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи":

Дебет счета 50 "Касса", Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка"

на сумму выручки от реализации товаров (изготовленных лекарственных средств), поступившую в кассу предприятия;

Дебет счета 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации товаров;

Дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары" (43)

на сумму продажной стоимости реализованного товара (себестоимости изготовленных лекарственных средств);

Дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 42 "Торговая наценка"

сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам.

Отпуск медицинских товаров по льготным рецептам и расчеты с финансирующим органом (органом здравоохранения) отражаются в учете аптечного предприятия следующим образом:

Дебет счета 50 "Касса", Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка"

на сумму денежных средств, внесенных покупателями в кассу;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка"

на сумму задолженности финансирующего органа (разница между продажной стоимостью товаров, выданных по льготным рецептам, и суммой денежных средств, полученных от покупателей);

Дебет счета 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68

на сумму налога на добавленную стоимость;

Дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары"

на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

Дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 42 "Торговая наценка"

на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

Дебет счета 51 "Расчетные счета", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по льготным рецептам.

9.2. Закупка растительного лекарственного сырьяи производство лекарственных средств

Производство лекарственных средств - это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, которое осуществляется предприятиями-производителями, имеющими лицензии на производство лекарственных средств.

Изготовление лекарственных средств осуществляется в рамках фармацевтической деятельности и, соответственно, не требует наличия отдельного разрешения (лицензии).

По учету медицинских товаров за одно лекарственное средство индивидуального изготовления принимается лекарство в единичной упаковке, изготовленное по одной прописи рецепта или требования.

Согласно п. 1.3.2 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров учет индивидуальных лекарственных средств ведется путем регистрации заказанных лекарственных средств по квитанциям или в рецептурном журнале за соответствующий отчетный период.

Квитанция на заказанное лекарство (форма N А-2.2) заполняется при приеме рецепта на индивидуальное изготовление лекарственного средства в одном экземпляре. Корешок квитанции служит основанием для учета лекарственных средств, изготовленных по рецептам. Квитанции комплектуются по 50-100 штук.

Учет изготовленных в аптеке лекарственных средств по стационарной рецептуре осуществляется по накладным, требованиям в натуральных показателях и в стоимостном выражении.

В конце дня после подсчета корешков квитанций на заказанные лекарства, подведения итогов рецептурного журнала по изготовленным в аптеках лекарствам и кассовых лент (талонов) по готовым лекарственным средствам делается запись одной строкой в журнал учета рецептуры (форма N А-2.6). Ежемесячно в журнале подсчитываются итоги и скрепляются подписью работника учетно-контрольной группы бухгалтерии.

Учет изготовления лекарственных средств осуществляется с использованием счетов производственного учета. Себестоимость изготавливаемых лекарственных средств формируется на счете 20 "Основное производство" посредством оформления проводок:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

на сумму затрат на изготовление лекарственных средств.

Сформированная на счете 20 "Основное производство" себестоимость изготовленных лекарственных средств списывается на счет учета готовой продукции:

Дебет счета 43 "Готовая продукция", Кредит счета 20 "Основное производство".

Расходы аптечного предприятия на тару и упаковку изготовленных лекарственных средств относятся на счет 44 "Расходы на продажу".

Процедура закупки растительного лекарственного сырья

Для того чтобы собирать и продавать дикорастущие ягоды, орехи и иные плоды, а также возделываемые виды лекарственных средств, получать специальную лицензию не надо.

При приеме растительного лекарственного сырья необходимо осмотреть сырье, проверить его подлинность и взвесить в присутствии сдающего.

Гражданину, который сдает лекарственное сырье, нужно выдать расписку или приемную квитанцию, которая составляется в трех экземплярах по форме N А-1.5. Первый экземпляр нужен для того, чтобы документально подтвердить выдачу денег за сырье, т.е. он является расходным кассовым ордером. Второй экземпляр приемной квитанции нужен для составления отчета материально ответственного лица. И, наконец, третий экземпляр выдается заготовителю.

Принятое сырье передается провизору-аналитику аптеки, который записывает сведения о поступившем сырье в журнал регистрации приема сырья в аптеку.

Провизор-аналитик определяет подлинность сырья, берет среднюю пробу методом квартования и пишет направление на ее анализ в контрольно-аналитической лаборатории или в областном центре контроля качества лекарственного сырья. Информация об этом лекарственном сырье заносится в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья.

В лаборатории или в центре контроля качества берутся три аналитические пробы. Результаты этих проб заносятся в аналитический паспорт, на обратной стороне которого оформляется протокол соответствия. Один экземпляр аналитического паспорта остается в лаборатории, а второй возвращается в аптеку.

Провизор-аналитик, получив результаты анализа, переносит его результаты в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья. После этого он должен сообщить результаты анализа заместителю заведующего аптекой (или заведующему отделом запасов). Последний на основании полученных данных завершает оформление записей в журнале регистрации приема сырья в аптеку.

После этого в аптеке создается комиссия (из 3-4 человек), которая переводит лекарственное растительное сырье в группу "товар".

Если сырье будет использоваться в производстве лекарственных средств, тогда это - материал.

Однако в любом случае бухгалтерский учет такого сырья должен осуществляться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных расходов" (ПБУ 5/01).

Сырье нужно учитывать по фактической стоимости - это сумма фактических затрат организации на его приобретение. В частности, в стоимость закупаемого у населения растительного лекарственного сырья включаются:

1) уплаченные продавцу суммы;

2) затраты по заготовке и доставке лекарственного сырья (в том числе затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения, затраты на услуги транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором, и т.д.);

3) затраты по доведению этого сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях (например, затраты по подработке, сортировке, фасовке лекарственного сырья);

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья (например, расходы на анализ лекарственного сырья).

9.3. Налогообложение в аптечных организациях

Если аптека признается плательщиком НДС (не является плательщиком ЕНВД), ей необходимо начислять НДС, руководствуясь положениями гл. 21 НК РФ.

По операциям по реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, прописан особый порядок согласно Перечню, в который входят лекарственные растения, как возделываемые, так и дикорастущие, кроме мака.

Во-первых, определять налоговую базу по НДС надо путем вычитания из продажной цены продукции (с учетом НДС) цены их приобретения.

Во-вторых, ставка НДС, которую необходимо использовать в подобной ситуации, определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% (или 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В перечень товаров, которые облагаются по ставке 10%, входят лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

Аптека закупила у граждан ромашку в количестве 150 кг по цене 2,8 руб. за 1 кг. Приобретенная трава продана фармацевтическому предприятию по цене 3,5 руб. за 1 кг.:

1) цена продажи ромашки 525 руб. (150 кг х 3,5 руб./кг);

2) цена приобретения ромашки 420 руб. (150 кг х 2,8 руб./кг);

3) налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой продажи и ценой приобретения 105 руб. (525 - 420);

4) реализация ромашки облагается НДС по ставке 18%, (18% / 118%);

5) сумма НДС 16,02 руб.(105 руб. х 18% / 118%).

Если лекарственное сырье было использовано для производства другой продукции, то налоговая база по реализации готовой продукции будет определяться в общеустановленном порядке. На всю стоимость реализованной продукции нужно будет начислить НДС.

Пример 2

Аптека приобрела у населения лекарственное сырье. Из этого сырья произведено и реализовано 600 пакетиков готового сбора. Продажная цена одного пакетика сбора - 1,5 руб. (без учета НДС).

Расчет НДС нужно производить исходя из выручки от продажи лекарственного сбора (п. 4 ст. 154 НК РФ):

900 руб. = (1,5 руб. / п. х 600 п.);

сумма НДС равна 162 руб. (900 руб. х 18%).

Расфасовка закупленного у населения растительного лекарственного сырья не является производством нового продукта, потому что в процессе расфасовки лекарственное растение не изменяет своего состава и качеств.

НДФЛ и ЕСН при закупке сырья.

Аптеки, выплачивая доходы физическим лицам, должны исчислить и удержать с них налог на доходы физических лиц (исключение составляет выплата денег населению за сданные им лекарственные растения) (п. 15 ст. 217 НК РФ).

Выплачивая населению деньги за приобретенные у них лекарственные растения, не надо платить ЕСН. Ведь эти выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество (п. 1 ст. 236 НК РФ).

База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такая, как и у единого социального налога (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ "(с последующ. изм.).

Если сырье является товаром, то его следует показать в учете Дебет счета 41 "Товары".

Если из этих ценностей аптека будет изготавливать другую продукцию, то их нужно приходовать на Дебет счета 10 "Материалы".

Можно применять счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Если вести учет без применения этих счетов, то на счетах 10 "Материалы" и 41 "Товары" необходимо предусмотреть аналитический учет сырья, принятого у населения, до и после прохождения им анализа.

Для учета расчетов с населением аптека может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с населением по закупке лекарственного сырья".

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1.

Заготовщику ромашки выплатили деньги из кассы. Анализ лекарственного сырья стоит 45 руб.

Дебет 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье", Кредит 76 субсчет "Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья"

420 руб. (150 кг х 2,8 руб. / кг) - оприходована ромашка, закупленная у населения;

Дебет 76 субсчет "расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья", Кредит 50 "Касса"

420 руб. - выплачено населению за ромашку;

Дебет 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье", Кредит 60 субсчет "Расчеты с лабораторией"

45 руб. - включены в стоимость ромашки расходы, связанные с ее анализом;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с лабораторией", Кредит 51 "Расчетные счета"

45 руб. - оплачен анализ в лаборатории;

Дебет 41 субсчет "Товары в розничной торговле", Кредит 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье"

465 руб. (420 + 45) - переведена ромашка в состав товаров после получения положительного результата анализа;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка"

525 руб.(150 кг х 3,5 руб./кг) - отражена выручка от продажи;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 субсчет "Товары в розничной торговле"

465 руб. - списана фактическая стоимость реализованной ромашки;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

16,02 руб.[(525 руб. - 420 руб.) х 18% / 118%] - начислен НДС с данной операции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

43,98 руб. (525 - 465 - 16,02) - выявлен финансовый результат от данной операции.

При закупке лекарственного сырья через подотчетных лиц отражать такие операции нужно с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Пример 5

Представитель аптеки был направлен для закупки лекарственных трав. На эти цели ему было выдано под отчет 800 руб.

Он закупил у населения плоды шиповника в количестве 9 кг по цене 2,5 руб. за 1 кг, траву зверобоя в количестве 12 кг по цене 2,35 руб. за 1 кг и корень солодки в количестве 9 кг по цене 2,18 руб. за 1 кг, а также иные лекарственные растения на общую сумму 700 руб.

Расходы на анализ лекарственного сырья в лаборатории составили 60 руб., расходы по изготовлению сбора для припарок (заработная плата работников с отчислениями, стоимость упаковочной бумаги и т.д., кроме стоимости лекарственного сырья) составили 650 руб.

Весь готовый сбор для припарок в количестве 600 пакетов был продан по цене 1,77 руб. за единицу (в том числе НДС - 0,27 руб.).

Согласно учетной политике аптеки учет товаров и материалов осуществляется с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом в качестве учетной цены используется цена приобретения лекарственного сырья в соответствии с условиями договора с заготовщиками.

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса"

800 руб. - выдано под отчет работнику;

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Плоды шиповника", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

22,5 руб.(9 кг х 2,5 руб. / кг) - оприходованы плоды шиповника;

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Трава зверобоя", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

28,2 руб.(12 кг х 2,35 руб./кг) - оприходована трава зверобоя;

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Корень солодки", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

19,62 руб.(9 кг х 2,18 руб./кг) - оприходован корень солодки;

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Прочие лекарственные растения", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

700 руб. - оприходованы прочие лекарственные растения;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

770,32 руб.(22,5 + 28,2 + 19,62 + 700) - списаны фактические расходы по приобретению лекарственного растительного сырья через работника;

Дебет 50 "Касса", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

29,68 руб.(800 - 770,32) - сдан в кассу неиспользованный остаток подотчетной суммы;

Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", Кредит 60 субсчет "Расчеты с лабораторией"

60 руб. - отражены расходы по анализу лекарственного сырья;

Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

60 руб. - в конце месяца списаны отклонения в стоимости закупленного лекарственного сырья;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 субсчет "Плоды шиповника"

22,5 руб. - использованы плоды шиповника в изготовлении сбора для припарок;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 субсчет "Трава зверобоя"

28,2 руб. - использована трава зверобоя в изготовлении сбора для припарок;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 субсчет "Корень солодки"

19,62 руб. - использован корень солодки в изготовлении сбора для припарок;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы" (70, 69)

650 руб. - отражены расходы аптеки по изготовлению сбора для припарок;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

60 руб. - включены в состав расходов по изготовлению сбора для припарок отклонения в стоимости лекарственного сырья (расходы на его анализ);

Дебет 43 "Готовая продукция", Кредит 20 "Основное производство"

780,32 руб.(22,5 + 28,2 + 19,62 + 650 + 60) - оприходован готовый сбор для припарок;

Дебет 50 "Касса", Кредит 90 субсчет "Выручка"

1062 руб. (600 п. х 1,77 руб./п.) - получена выручка от продажи сбора для припарок;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 "Готовая продукция"

780,32 руб. - списана себестоимость сбора для припарок;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

162 руб. (600 п. х 0,27 руб./п.) - начислен НДС с операций по реализации сбора для припарок;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

119,68 руб. (1062 - 780,32 - 162) - выявлен финансовый результат от изготовления и продажи сбора для припарок.

Приобретая растительное лекарственное сырье у своих работников, лучше использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Пример 6

Вернемся к условиям примера 3.

Плоды облепихи были приобретены аптекой у своего сотрудника.

Расходы на анализ составили 50 руб., а расходы на расфасовку - 100 руб.

Дебет 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье", Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

480 руб. (10 кг х 48 руб./кг) - оприходовано сырье, приобретенное у фармацевта;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", Кредит 50 "Касса"

480 руб. - выплачено сотруднику за сырье;

Дебет 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье", Кредит 60 субсчет "Расчеты с лабораторией"

50 руб. - отражены расходы на анализ лекарственного сырья;

Дебет 41 субсчет "Товары в розничной торговле", Кредит 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье"

530 руб. (480 + 50) - переведена облепиха в состав товаров после получения положительного результата анализа;

Дебет 41 субсчет "Товары в розничной торговле", Кредит 10 "Материалы" (70, 69)

100 руб. - включены в стоимость облепихи расходы на ее расфасовку;

Дебет 50 "Касса", Кредит 90 субсчет "Выручка"

750 руб. (50 уп. х 15 руб./уп.) - отражена выручка от продажи облепихи;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 субсчет "Товары в розничной торговле"

630 руб. (530 + 100) - списана фактическая стоимость реализованной облепихи;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

41,19 руб. ((750 руб. - 480 руб.) х 18% / 118%) - начислен НДС с данной операции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

78,81 руб. (750 - 630 - 41,19) - выявлен финансовый результат от данной операции.

В случае, если результат анализа отрицательный, негодное сырье необходимо будет списать в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов аптеки, не уменьшая налогооблагаемой прибыли, т.к. такие убытки не перечислены в п. 2 ст. 265 НК РФ.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы", Кредит 41 субсчет "Принятое у населения лекарственное сырье"

списано закупленное у населения сырье, не прошедшее контроля.

9.4. Особенности учета спирта в аптеках

Учет спирта в аптеках регламентируется нормативными актами:

1) ГОСТы, ТУ, ОСТы, фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:

1) спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях;

2) спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях.

За продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации взимается штраф от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица - от 40 до 50 МРОТ с конфискацией готовой продукции, сырья и оборудования (ст. 6.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного), спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9% - это подакцизные товары.

Исключение составляет следующая спиртосодержащая продукция.

1. Лекарства ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и указанные в Государственном реестре зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл.

2. Препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

3. Средства, которые изготавливаются аптеками в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей). На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения" (утвержден приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. N 388). Согласно п. 1.3 данного документа Стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках, если содержание этилового спирта в них не превышает 9%.

4. Фармакопейные спирты, т.к. в фармакопейных статьях и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами.

Объектом обложения акцизами признается "реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров" (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Иными словами, если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно. При розливе приобретенного этилового спирта в другую тару (это считается изготовлением лекарственных средств) изменение концентрации этилового спирта обязывает к уплате акцизов (п. 3 ст. 182 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, которые были уплачены продавцу, нужно учитывать в стоимости приобретенных товаров, за исключением, когда уплаченный акциз по этиловому спирту аптеки могут принять к вычету, если станут производить из этого сырья подакцизные товары.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация лекарственных средств, этилового спирта и препаратов, изготовленных из него, облагается НДС по ставке 10%. Налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов.

"Входной" НДС по этиловому спирту можно возместить, если выполнены условия, предусмотренные в ст. 171 и 172 НК РФ. Для этого аптеке нужно:

1) получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку;

2) иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС;

3) оприходовать этот этиловый спирт.

Бухгалтерский учет такой:

При закупке спирта и дальнейшей перепродаже (прямо в упаковке завода-изготовителя или склада) нужно учитывать его как товар на счете 41(сумму акциза, выделенную в счете-фактуре поставщика, включают в стоимость приобретенного спирта). НДС (если аптека его платит) можно показать на счете 19 и предъявить к вычету.

Пример 1

Аптека приобрела у ЗАО спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70% во флаконах по 100 мл каждый, всего 100 флаконов стоимостью 1045 руб. (в том числе акциз - 126 руб. и НДС по ставке 10% - 95 руб.).

Вся партия спирта была реализована частной клинике в той же упаковке, оплата - безналичным расчетом 1540 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 140 руб.).

Делаются следующие записи:

Дебет 41 "Товары", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

950 руб. (1045 - 95) - оприходован спирт этиловый фармакопейный (включая акциз);

Дебет 19 субсчет "НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

95 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

1045 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС"

95 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка"

1540 руб. - отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

140 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары"

950 руб. - списана стоимость реализованного спирта;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

450 руб. (1540 - 140 - 950) - выявлен финансовый результат от продажи спирта.

Этиловый спирт приобрели, чтобы использовать в производстве лекарственных средств, в том числе разливать в более мелкую тару или изменять концентрацию, учитывать как сырье на счете 10 "Материалы".

Пример 2

Аптека приобрела у ОАО 10 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 70% на сумму 990 руб. (в том числе акциз - 126 руб. и НДС по ставке 10% - 90 руб.).

Из купленного сырья аптека изготовила спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40%, который был разлит в емкости по 50 мл:

1) из 10 л (10000 мл) спирта этилового фармакопейного концентрацией 70% получается 17500 мл спирта этилового концентрацией 40% (10000 мл х 70% / 40%);

2) 17500 мл спирта можно разлить в 350 флаконов емкостью 50 мл (17500 / 50).

Расходы аптеки на изготовление и разлив этого спирта (стоимость флаконов, работы и т.д. без учета стоимости исходного сырья - спирта концентрацией 70%) составили 500 руб.

Себестоимость одного флакона составляет 3,64 руб. ((990 руб. - 126 руб. - 90 руб. + 500 руб.) / 350 фл.).

В отчетном периоде было реализовано 230 флаконов спирта этилового концентрацией 40% по 50 мл каждый. Один флакон стоит 5,5 руб., включая акциз - 0,36 руб. и НДС по ставке 10% - 0,5 руб.

В учете такие записи:

Дебет 10 "Материалы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

774 руб. (990 - 90 - 126) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70%;

Дебет 19 субсчет "Акцизы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

126 руб. - учтен акциз по спирту;

Дебет 19 субсчет "НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

990 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по акцизам", Кредит 19 субсчет "Акциз"

126 руб. - предъявлен к возмещению акциз по спирту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС"

90 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы"

774 руб. - списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70%, который использован при производстве спирта этилового фармакопейного концентрацией 40%, разлитого в емкости по 50 мл;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы", (70, 69...)

500 руб. - отражены расходы аптеки на производство спирта этилового фармакопейного концентрацией 40%, разлитого в емкости по 50 мл;

Дебет 43 "Готовая продукция", Кредит 20 "Основное производство"

1274 руб. (774 + 500) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40%, разлитый в емкости по 50 мл;

Дебет 50 "Касса", Кредит 90 субсчет "Выручка"

1265 руб. (230 фл. х 5,5 руб./фл.) - отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% в количестве 230 флаконов;

Дебет 90 субсчет "Акцизы", Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

82,8 руб. (230 фл. х 0,36 руб./фл.) - начислен акциз с операции по реализации спирта этилового концентрацией 40%;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

115 руб. (230 фл. х 0,5 руб./фл.) - начислен НДС с операции по реализации спирта;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 "Готовая продукция"

837,2 руб. (230 фл. х 3,64 руб./фл.) - списана стоимость реализованного спирта;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

230 руб. (1265 - 115 - 82,8 - 837,2) - выявлен финансовый результат от продажи спирта.

Получая товар, не облагаемый акцизами с объемной долей этилового спирта менее 9%, выделять и предъявлять к возмещению "входной" акциз нельзя.

Пример 3

Этиловый спирт аптека использовала, чтобы изготовить лекарственные средства с объемной долей этилового спирта 8%.

Расходы на производство этих лекарств (кроме стоимости этилового спирта) равны 2127,5 руб.

Получено 875 флаконов, из них реализованы 596 по 6,6 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 0,6 руб.) за штуку.

Себестоимость одного флакона лекарства равна:

(990 руб. - 90 руб. + 2127,5 руб.) / 875 фл.= 3,46 руб.

Дебет 10 "Материалы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

900 руб. (990 - 90) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70% (включая акциз);

Дебет 19 субсчет "НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

990 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС"

90 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы"

900 руб. - списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70%, использованный при производстве лекарственных средств;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10 "Материалы" (70, 69...)

2127,5 руб. - отражены расходы аптеки на производство лекарственных средств;

Дебет 43 "Готовая продукция", Кредит 20 "Основное производство"

3027,5 руб. (2127,5 + 900) - оприходованы лекарственные средства;

Дебет 50 "Касса", Кредит 90 субсчет "Выручка"

3933,6 руб. (596 фл. х 6,6 руб./фл.) - отражена выручка от реализации лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

357,6 руб. (596 фл. х 0,6 руб./фл.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 "Готовая продукция"

2062,16 руб. (596 фл. х 3,46 руб./фл.) - списана стоимость реализованных лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

1513,84 руб. (3933,6 - 357,6 - 2062,16) - выявлен финансовый результат от продажи лекарственных средств.

Глава 10. Отчетность организаций здравоохранения

10.1. Порядок составления и представления периодическойи годовой отчетности бюджетными медицинскими организациями

Бюджетные медицинские учреждения должны составлять отчетность, руководствуясь Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях и Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждены приказом Минфина России от 15.06.2000 г. N 54н с изм. от 10.09.2001 г., где приведен и перечень форм, которые входят в годовой отчет бюджетников).

Отчетным периодом годовой отчетности для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций отчетным считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года. Для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом будет период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Вся отчетность должна быть составлена в рублях. Исключением является только отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте (форма N 2-в). В нем надо приводить суммы как в рублях, так и в иностранной валюте.

При этом остатки денежных средств бухгалтер показывает по курсу Центрального банка РФ, установленному на 1 января, в то время как графы "Профинансировано", "Кассовые расходы в рублях" и "Фактические расходы в рублях" заполняются исходя из того курса, каким он был на день совершения операции.

Пример

Необходимо отразить в отчетности ситуацию, когда учреждение купило имущество за счет бюджетного финансирования и средств от предпринимательства.

За счет бюджетных средств оплачено 6000 руб., а за счет средств от предпринимательской деятельности - 4000 руб.

Дебет 010-1 "Основные средства", Кредит 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

10000 руб. - получен принтер от поставщиков (предположительно за счет средств бюджета);

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 250-1 "Фонд в основных средствах"

10000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость принтера;

Дебет 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения"

6000 руб. - оплачен принтер за счет бюджетных средств;

Дебет 178-2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

4000 руб. - оплачен принтер за счет средств от предпринимательской деятельности.

После полной оплаты необходимо скорректировать суммы, отнесенные ранее на бюджетные затраты:

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", Кредит 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

4000 руб. - сторнирована стоимость принтера, отнесенная ранее на бюджетные затраты и оплаченная за счет средств от предпринимательства;

Дебет 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли", Кредит 178-2 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

4000 руб. - учтена стоимость принтера, оплаченная за счет средств от предпринимательства.

В отчетности стоимость принтера нужно отразить следующим образом.

1. В балансе (форма N 1) показывают первоначальную стоимость принтера - 10000 руб. Эту же сумму приводят по строке 0690, а начисленный в дальнейшем износ - по строке 0760. Кроме того, в актив и пассив баланса следует записать сумму истраченных бюджетных средств - 6000 руб.

В балансе исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма N 1-1) нужно показать, сколько израсходовано за счет предпринимательской деятельности, - 4000 руб. Стоимость принтера не отражается.

2. В отчете об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам (форма N 2) нужно указать строку "Приобретение и модернизация непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования для государственных и муниципальных учреждений" (код по ЭКР 240120) 6000 руб.

3. В отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма N 4) следует ввести такую же строку, но записать там 4000 руб.

4.В отчете о движении основных средств (форма N 5) на первоначальную стоимость принтера (10000 руб.) надо увеличить показатель в графе "Всего". При этом в графе "В том числе за счет бюджетных средств" по этой же строке отражается сумма 6000 руб., а в графе "В том числе за счет внебюджетных средств" - 4000 руб.

5. В объяснительной записке нужно показать сумму 4000 руб. - на такую сумму стоимость принтера, отраженного в балансе за счет средств бюджета (10000 руб.), отличается от бюджетных затрат на его покупку (6000 руб.).

При заполнении отчета об исполнении сметы доходов и расходов по форме N 4 показывают налог на прибыль (разница между полученными доходами (без налогов) и фактическими расходами, которые связаны с ведением коммерческой деятельности).

Особо рассчитываются коммунальные платежи, стоимость услуг связи и транспортные расходы. Эти суммы распределяют между уставной деятельностью (в размере бюджетных обязательств) и предпринимательством (без внереализационных доходов). Сумму, относящуюся к предпринимательской деятельности, исключают из налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 321.1 НК РФ). Но эти расходы должны быть заложены в смету.

Годовую бухгалтерскую отчетность медицинской организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения, составлять не нужно.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, которые перешли на "упрощенку", освобождаются от обязанности ведения бухучета. Эти организации учитывают основные средства и нематериальные активы. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, который установлен гл. 26.2 НК РФ.

10.2. Состав бухгалтерской отчетностинекоммерческой медицинской организации

Годовая бухгалтерская отчетность некоммерческих медицинских организаций представляется в налоговую инспекцию, органы статистики, другим заинтересованным пользователям.

Состав бухгалтерской отчетности некоммерческих медицинских учреждений - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Три формы (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и приложение к бухгалтерскому балансу) некоммерческие медицинские организации могут не составлять при отсутствии показателей данных форм (п. 4 указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н).

Общественные организации, организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не оказывающие платных услуг (не продают работы и товары, за исключением выбывшего имущества), заполняют отчет о целевом использовании полученных средств (п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) рекомендовано составлять всем некоммерческим организациям.

Некоммерческие медицинские организации в составе годового бухгалтерского отчета сдают пояснительную записку.

Некоммерческие медицинские организации, образованные в форме фонда или у которых либо выручка за год превышает 50000000 руб., либо сумма активов баланса больше 20000000 руб., должны получать аудиторское заключение.

Некоммерческие медицинские организации в конце года проводят реформацию баланса, т.е. "обнуляют" счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". В третий раздел баланса "Капитал и резервы" они включают дополнительную строку "Целевое финансирование", но не указывают такие строки баланса, как "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В следующем году, после утверждения годовой отчетности, полученную прибыль от предпринимательской деятельности необходимо включить в состав целевого финансирования:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 86 "Целевое финансирование"

включена в состав целевого финансирования прибыль прошлого года.

Эту проводку нужно учесть, составляя баланс текущего года.

Пример

Некоммерческая медицинская организация оказывает платные медицинские услуги на 350000 руб. Расходы по этой деятельности составили 270000 руб.

На начало года остаток неизрасходованных целевых взносов у некоммерческой медицинской организации равен 60000 руб.

Поступили целевые взносы в размере 650000 руб.

Израсходовано 665000 руб.

Добавочного капитала нет.

Реформируя баланс, делаем такие записи:

Дебет 90 субсчет "Выручка", Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

350000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от продаж", Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

270000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

80000 руб. (350000 - 270000) - списана чистая прибыль отчетного года.

В учете за следующий год:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 86 "Целевое финансирование"

80000 руб. - включена в состав целевого финансирования прибыль прошлого года.

Если в некоммерческой медицинской организации расходы отчетного периода превысили поступившие целевые средства с учетом остатка на начало года, полученную разницу отражают в активе баланса в составе прочих оборотных активов.

Глава 11. Ответственность медицинских и фармацевтических работников

Основания возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, установлены Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 г. N 5487-1 (с последующ. изм.).

Ответственность медицинских и фармацевтических работников за нарушение прав граждан в области охраны здоровья определена ст. 68 Основ.

Вследствие недобросовестного выполнения медицинскими и фармацевтическими работниками своих профессиональных обязанностей, повлекшего причинение вреда здоровью граждан или их смерть, ущерб возмещается согласно ст. 66 Основ.

Возмещение ущерба не освобождает медицинских и фармацевтических работников от привлечения их к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

Медицинские учреждения по договору добровольного медицинского страхования несут ответственность за объем и качество предоставляемых медицинских услуг и за отказ в оказании медицинской помощи застрахованной стороне.

В случае нарушения медицинским учреждением условий договора страховая медицинская организация вправе частично или полностью не возмещать затрат по оказанию медицинских услуг (ст. 27 Закона РФ от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" (с последующ. изм.).

Кроме того, в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (с последующ. изм.) предприятие - производитель лекарственных средств несет ответственность за несоблюдение правил организации производства и контроля качества лекарственных средств.

Аптечное учреждение несет ответственность за несоблюдение правил изготовления лекарственных средств, а также за оформление, упаковку и качество лекарственных средств, изготовленных в аптечном учреждении.

Физические лица, ответственные за изготовление и качество лекарственных средств, несут дисциплинарную, административную и уголовную ответственность за нарушение Федерального закона N 86-ФЗ (в ред. от 10.01.2003 г. N 15-ФЗ).

Ответственность предусмотрена и за нарушение правил клинической практики, а также фальсификацию результатов клинических исследований лекарственных средств (п. 6 ст. 39 Закона N 86-ФЗ).

При проведении клинических исследований лекарственного средства с пациентом, участвующим в этих исследованиях, должен заключаться договор страхования его здоровья между организацией - разработчиком лекарственного средства и медицинской страховой организацией (п. 9 ст. 40 Закона N 86-ФЗ).

Возмещение ущерба, связанного с вредом, нанесенным здоровью человека вследствие применения лекарственных средств и противоправных действий субъектов обращения лекарственных средств, осуществляется в соответствии п. 1 ст. 45 Закона N 86-ФЗ.

В соответствии со ст. 1095 ГК РФ вред, причиненный жизни, здоровью гражданина вследствие конструктивных, рецептурных или иных недостатков услуги, вследствие недостоверной или недостаточной информации об услуге, подлежит возмещению лицом, оказавшим услугу (исполнителем), независимо от его вины и договорных отношений.

Имущественная составляющая оценки вреда включает как реальный ущерб (затраты на восстановительное лечение, приобретение средств реабилитации, средств протезирования, уход за больным и т.п.), так и упущенную выгоду (утрата трудоспособности: недополученный средний заработок и установление инвалидности, утрата части заработка в связи с установлением профнепригодности).

Нанесенный вред подлежит возмещению, если он возник в течение установленных сроков годности услуги, а если срок годности не установлен - в течение 10 лет со дня оказания услуги. Срок исковой давности не распространяется на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Однако требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время не более чем за три года, предшествовавших предъявлению иска.

Если ответчик докажет, что вред возник вследствие непреодолимой силы или нарушения потребителем установленных правил пользования услугой, он освобождается от ответственности.

Моральный вред, причиненный медицинскими работниками, подлежит возмещению.

Согласно ст. 151 гл. 59 ГК РФ моральным вредом является причинение физических и нравственных страданий. Поскольку жизнь и здоровье являются личными нематериальными правами, в соответствии с ч. 1 ст. 151 ГК РФ при их нарушении суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда.

В соответствии со сложившейся практикой понятие "ущерб" применяется к имуществу, а понятие "вред" - к жизни и здоровью физического лица.

Согласно условиям лицензирования страховать можно только имущественный ущерб. В пункте 1 ст. 931 ГК РФ говорится вообще об ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц. Таким образом, условия лицензирования ограничивают круг подлежащего возмещению вреда (ущерба) при получении лицензии на этот вид страховой деятельности.

В письме Департамента страхового надзора Минфина России от 23.10.1997 г. N 24-11/05 "Об упорядочении проведения страхования профессиональной ответственности отдельных категорий работников" указано, что объектами страхования профессиональной ответственности являются имущественные интересы застрахованного лица, связанные с обязанностью последнего в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам, в связи с осуществлением застрахованным профессиональной деятельности.

Может быть застрахована только ответственность физического лица, занимающегося нотариальной, врачебной или иной деятельностью на профессиональной основе в качестве индивидуального частного предпринимателя.

Юридическое лицо страховать свою профессиональную ответственность не может, т.к. не обладает профессией. Но вред, причиненный работником юридического лица при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, возмещает юридическое лицо. Исходя из этого юридическое лицо вправе застраховать свою гражданскую ответственность перед третьими лицами за вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.

Работники медицинского учреждения несут перед этим учреждением материальную ответственность согласно трудовому законодательству. Работник возмещает только прямой действительный ущерб (ст. 238 Трудового кодекса РФ в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ), за исключением случаев, предусмотренных в ст. 242 и 243 ТК РФ.

Глава 12. Автоматизация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях

Автоматизация бухгалтерского учета - единый взаимосвязанный технологический процесс обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов.

В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета в учреждении операции формируются в базах данных используемого программного комплекса.

При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители допускается отличие выходной формы документа от утвержденной формы документа, при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров учета, предусмотренные нормами.

Использование систем автоматизированного учета в работе медицинских учреждений, несомненно, ускоряет процесс работы с пациентами, ведение финансовой и медицинской отчетности и упрощает контроль над деятельностью всех подразделений клиники. В итоге возрастают эффективность обслуживания и конечная прибыль клиники.

Большинство бухгалтерских программ предназначены для ведения общей бухгалтерии, но есть и специализированные, такие как "1С: Медицинские услуги для медицинских организаций".

Программа предназначена для автоматизации учета услуг, оказываемых пациентам в платных клиниках, и позволяет:

1) работать индивидуально с каждым клиентом;

2) составлять расписание приема врачей и производить запись пациентов на прием;

3) работать по прямым договорам с организациями, страховыми компаниями по ДМС;

4) вести взаиморасчеты с организациями, оказывающими внешние услуги (к примеру, изготовление коронок выполняется другой организацией и т.д.);

5) вести сравнение фактического расхода материалов с нормированным, проводить инвентаризацию;

6) оценивать прибыльность направлений деятельности, работы врачей, качество рекламных источников;

7) производить расчет доплаты врачам и медперсоналу за оказанные ими услуги (доплата может определяться процентом, фиксированной суммой, с учетом себестоимости, без учета себестоимости, с накопительной себестоимостью).

Следует отметить, что в конфигурации учитываются особенности работы в медицинской клинике:

1) стоимость лечения определяется категорией пациента;

2) предусмотрены различные варианты взаиморасчетов с организациями и клиентами за оказанные услуги;

3) реализованы понятия "себестоимость услуги" и "встречная услуга";

4) себестоимость может учитываться в условных единицах;

5) коды диагнозов заполняются согласно МКБ10.

Набор аналитических отчетов позволяет администрации оценивать работу клиники. Составляются отчеты по отделениям, персоналу, процедурам, вариантам оплаты, бесплатным услугам, новым пациентам, списку клиентов, семьям.

Дополнительные подсистемы маркетинга в программе позволяют повысить эффективность работы соответствующего отдела. Основная функция - регулярные телефонные звонки пациентам клиники с сохранением истории звонков и их результатов. Имеется возможность получать списки пациентов, которым необходимо позвонить в определенный период, фиксировать результаты переговоров и указывать даты следующих звонков.

Например, программа для автоматизации работы стоматологических клиник DentalBase(r) предоставляет большой объем систематизированных данных об оказанных врачами услугах, оплате лечения пациентами и организациями, а также приходах и расходах материалов на различных складах клиники. Вся информация представлена в виде настраиваемых отчетов, которые можно экспортировать в стандартные форматы офисных программ.

В программе автоматизированы:

1) работа регистратуры;

2) ведение амбулаторной карты пациента;

3) оформление нарядов зубным техникам;

4) отчеты о работе врачей, посещении пациентов, использовании материалов;

5) управление складами (кабинетами);

6) контроль расхода медикаментов и материалов;

7) элементы бухгалтерии (поддержка двух видов валют, кассовая книга, договоры, авансы и долги, разные категории платежей, печать прайс-листа);

8)сопряжение с рентгеновским оборудованием.

Фирстова С.Ю.

 

ВложениеРазмер
Фирстова С.Ю.zip222.23 КБ


Добавить страницу в закладки

  • на главную
  • контакты
  • версия для печати
  • карта сайта
Яndex
 

События и новостиСобытия и новости



Подбор сотрудников

В компании «Бизнес Класс» активно работает направление по подбору сотрудников. Подробности >> 

Заповеди руководителяЗаповеди руководителя

Брайан Трейси, бизнес-гуру
Самая большая ошибка, какую только можно сделать - это думать, что мы работаем на кого-то, а не на себя.

 

Сделать стартовой