Бизнес-класс

Эффективное обучение эффективности




Векселя, взаимозачеты и перемена лиц в обязательстве: учет и налогообложение

1. Правовые основы вексельных сделок

1.1 Российское вексельное законодательство

Обращение векселей в Российской Федерации регулируется:

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ);

Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

Постановлением ЦИК и СНК СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341 (далее по тексту - Положение о переводном и простом векселе).

1.2 Понятие и признаки векселя

Вексель - это документ, составленный с соблюдением определенных условий и дающий одному лицу (векселедержателю) право на уплату фиксированной, указанной в векселе, суммы денег в определенный срок и в определенном месте.

Согласно ст. 145 ГК РФ, вексель следует рассматривать как ордерную ценную бумагу, права на которую принадлежат названному в ней лицу, а это лицо может осуществлять свои права само либо передавать их другому.

По сути, вексель есть срочное письменное обязательство, т.е. долговая расписка строго установленной формы, дающее его владельцу право получить с должника определенную сумму, включая сумму начисленных процентов. Последние возрастают с увеличением времени обращения векселя.

Это документарная ценная бумага. Выпуск бездокументарных векселей не допускается.

Согласно ст. 815 ГК РФ, вексель является формой договора займа. С момента выдачи векселя отношения сторон регулируются нормами вексельного законодательства.

Вексельное обращение урегулировано весьма подробно и подчинено строгим правилам. Это связано с тем, что вексель, как и другие ценные бумаги, - это строго формальный документ и для признания его таковым необходимо наличие на нем необходимых реквизитов, содержание которых должно отвечать установленным требованиям.

Форма бланков единого образца для простого и переводного векселя утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" (далее по тексту - Постановление N 1094). Бланки векселей по поручению Минфина РФ реализуются Главным управлением Федерального казначейства юридическим лицам через территориальные органы казначейства.

1.3 Виды векселей

Различают простые и переводные векселя.

Простой вексель (соло) составляется и подписывается должником и содержит его безусловное обязательство оплатить кредитору определенную сумму в обусловленный срок в определенном месте. В простом векселе всегда участвуют две стороны - векселедатель и векселедержатель.

Векселедатель - лицо, выпускающее вексель, эмитент. Подписывая вексель, векселедатель лично обязуется произвести платеж указанной в векселе суммы через определенный срок значащемуся в векселе лицу от своего имени и за свой счет.

Векселедержатель - первый получатель векселя, перед которым векселедатель принимает обязательство о платеже. Векселедержатель с получением векселя приобретает право в обусловленное в документе время требовать выплаты указанной в нем суммы.

Переводной вексель (тратта) содержит предложение векселедателя (трассанта), адресованное плательщику (трассату), уплатить определенную сумму денег держателю векселя (ремитенту).

В переводном векселе первоначально участвуют три лица:

векселедатель (трассант), который выписывает вексель;

векселедержатель (ремитент), который с получением векселя приобретает право в установленное время требовать платежа вексельной суммы;

плательщик (трассат), к которому векселедатель обращается с предложением заплатить указанную сумму векселедержателю.

Предложение это помещается векселедателем в самом тексте документа. Плательщиком по такому векселю предполагается не сам векселедатель, а указываемое в векселе третье лицо.

Простой вексель - это обещание оплаты, а переводной вексель - это предложение, просьба об оплате. Простой вексель схож с долговой распиской, а переводной - инструмент для перевода долга. Выдавая переводной вексель своему кредитору, векселедатель (трассант) направляет его получать долг у третьего лица - плательщика.

1.4 Реквизиты векселей

Для того чтобы вексель был действительным, он должен содержать определенный набор реквизитов. Состав обязательных реквизитов векселя строго регламентируется законодательством (ст.ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе).

Простой вексель должен содержать:

1) наименование "вексель", включенное в сам текст документа на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

3) указание срока платежа;

4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

6) указание даты и места составления векселя;

7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Переводный вексель должен содержать:

1) наименование "вексель", включенное в сам текст документа на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

3) наименование того, кто должен платить (плательщика);

4) указание срока платежа;

5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

7) указание даты и места составления векселя;

8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Проанализируем существо вексельных реквизитов более подробно.

1.4.1 Вексельная метка

Положение о переводном и простом векселе требует, чтобы слово "вексель" было помещено в сам текст документа и было сделано на том же языке, на котором составлен документ.

Это носит название вексельной метки или леммы. "Платите по сему векселю", "платите по этому простому векселю", "Организация (гражданин) обязуется оплатить по этому векселю денежную сумму в размере ста тысяч рублей" - это образцы вексельной метки, т.е. включения слова "вексель" в текст.

Обычно документ именуется векселем дважды: в самом тексте и в правом верхнем углу. Первое обязательно как вексельная метка, наличие (отсутствие) второго юридически безразлично.

Значение вексельной метки заключается в предупреждении всякого лица, которое встретится с таким документом, о его вексельном характере, т.е. о подчинении его специальному правовому режиму, нормам вексельного права.

Иное обозначение вексельной метки не будет рассматриваться как вексель. К примеру, долговая расписка или аккредитив, снабженные припиской типа: "настоящий документ подчинен режиму вексельного права" или "обращается как вексель" не будут являться векселем.

1.4.2 Безусловность и абстрактность векселя

Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги, а обязательство векселедателя уплатить соответствующую сумму должно быть простым и ничем не обусловленным.

Безусловность векселя означает, что обязательство векселедателя произвести платеж по векселю не зависит от оснований его выдачи. Указанное в векселе денежное обязательство должно быть исполнено в любом случае и не может быть поставлено в зависимость от каких-либо условий.

Вексель характеризуется ограничением возражений обязанных по векселю лиц. Действительность векселя зависит только от соблюдения его формы и обязательных реквизитов. Владелец векселя, требуя оплаты, должен доказать, что он получил этот вексель либо при его составлении, либо в результате непрерывной цепочки индоссаментов (передаточных надписей). Он не обязан доказывать плательщику: на каком основании, по какому договору, где, когда, как и при каких обстоятельствах он приобрел этот вексель, выполнен ли договор и т.п. Если плательщик считает, что вексель попал к владельцу на незаконных основаниях, то он сам это должен доказать.

Согласно п. 17 Положения о переводном и простом векселе, плательщик может отказаться платить по векселю, если он докажет:

что с владельцем векселя он состоит в личных отношениях;

что владелец векселя приобрел его специально, чтобы нанести ущерб плательщику.

1.4.3 Вексельная сумма

Вексельная сумма (размер платежа) может быть обозначена на векселе цифрами или прописью, либо цифрами и прописью.

Если вексельная сумма обозначена и прописью, и цифрами, то имеет силу та, что вписана прописью. Если указано несколько вексельных сумм прописью, то имеет силу меньшая сумма. Тот же принцип действует, если все суммы указаны цифрами.

Вексельная сумма может быть указана в рублях или иностранной валюте. Подробнее об этом мы расскажем в разделе 4 "Векселя, номинированные в валюте".

1.4.4 Плательщик

В векселе должен быть указан плательщик, т.е. лицо, за чей счет производится платеж. В простом векселе - это сам векселедатель, поэтому указывать плательщика не требуется. В переводном векселе указывается третье лицо, однако векселедатель вправе назначить плательщиком самого себя (переводной вексель на себя).

Плательщик (векселедатель) должен быть назван таким способом, чтобы наименование однозначно определяло данное лицо. С этой целью указывается полное фирменное наименование плательщика (векселедателя), его местонахождение, а для физических лиц - паспортные данные и местожительство. Неточности в обозначении плательщика (векселедателя) не делают вексель недействительным, но могут создать проблемы для вексельного кредитора.

1.4.5 Наименование первого векселедержателя (приобретателя)

Понятие "первый приобретатель" включает в себя наименование лица, которому или приказу которого должен быть произведен платеж. Это лицо, равно как и последующие приобретатели, называется "векселедержателем" (в простом векселе) и "ремитентом" (в переводном векселе).

Первый векселедержатель (ремитент) должен быть назван таким способом, чтобы наименование однозначно указывало на данное лицо. С этой целью указываются его полное фирменное наименование (можно сокращенное) и точное местонахождение.

В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, если в учредительных документах юридического лица не установлено иное. Чаще всего в уставе юридического лица указывается именно место государственной регистрации (так называемый юридический адрес). Поэтому этот адрес лучше всего указывать в векселе. Однако не будет ошибкой указание фактического адреса векселедержателя или указание только населенного пункта. Некоторые неточности в обозначении векселедержателя не делают вексель недействительным.

1.4.6 Дата и место составления

В векселе должны быть указаны дата и место его составления. Если нет даты составления, то вексель недействителен. Если не указано место, то им признается место, обозначенное рядом с наименованием векселедателя.

1.4.7 Место платежа

Обычно вексель подлежит оплате по адресу (месту нахождения) векселедателя (простой вексель) или трассата (переводной). При отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и, вместе с тем, местом жительства плательщика (ст. 2 Положения о переводном и простом векселе).

Вексель будет недействительным в следующих двух случаях:

при обозначении нескольких мест платежа или мест составления векселя (нескольких адресов рядом с наименованием плательщика - для переводных векселей);

при отсутствии указания на место платежа или место составления векселя (адреса рядом с наименованием плательщика - для переводных векселей).

Не запрещается указывать место платежа определением только населенного пункта, без указания точного адреса. Например: "Местом платежа является г. Щелково, Московской обл."

Векселедатель может обозначить местом платежа по векселю местонахождение банка, в котором открыт его (или акцептанта) банковский счет. При этом формулировка места платежа будет выглядеть так: "Местом платежа является КБ "А-Банк", г. Москва, ул. Б. Садовая, д. 25".

Возможны и другие варианты. Например, вексель может иметь оговорку о том, что он подлежит оплате в другом месте третьим лицом, посредником.

Назначение плательщиком по векселю какого-либо третьего лица называется домициляцией, а такие векселя - домицилированными. Внешним признаком таких векселей служат слова "уплата" или "платеж в... банке".

Посредником-домицилиантом может быть, например, банк, где у плательщика открыт счет и кредитная линия. Выступая в качестве домицилянта, банк не несет никакого риска, т.к. он оплачивает вексель только в том случае, если плательщик внес ему раньше вексельную сумму или если клиент имеет у него на своем расчетном (текущем) счете достаточную сумму и уполномочивает банк списать с его счета сумму, необходимую для оплаты векселя. В противном случае банк отказывает в платеже, и вексель протестуется обычным порядком против векселедателя.

За оплату векселя в качестве особого плательщика посредник обычно насчитывает небольшую комиссию, а оплаченные векселя отсылаются клиенту. Для лиц, имеющих в каком-либо банке расчетный (текущий) счет, оплата домицилированных векселей банком, как правило, производится бесплатно.

1.4.8 Срок платежа

Вексель является срочной ценной бумагой. Допускаются только 4 варианта указания срока платежа:

на определенную дату;

во столько-то времени от составления;

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления.

Если срок платежа не указан, считается, что вексель выдан с оплатой по предъявлении.

Векселя, содержащие иное назначение срока платежа, считаются недействительными (ст. 33 Положения о переводном и простом векселе).

Сроки платежа "во столько-то времени от составления" и "на определенный день" являются конкретными сроками. Пример: "Настоящий вексель подлежит оплате в срок через 52 (пятьдесят два) дня от его составления"; "Настоящий вексель подлежит оплате 20 августа 2004 года".

Срок платежа по векселю, выданному на один или несколько месяцев от составления или предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен. При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца.

Например, вексель, выданный 31 января, сроком платежа через месяц от составления, должен быть оплачен 28 февраля. Если вексель выдан сроком платежа в полтора месяца или несколько с половиной месяцев от составления или предъявления, то надлежит сначала отсчитывать целые месяцы. Если срок платежа назначен на начало, середину или конец месяца, то под этими выражениями понимаются 1-е, 15-е или последнее число месяца. Выражение "восемь дней" или "пятнадцать дней" означает полные 8 или 15 дней, выражение "полмесяца" - 15 дней.

Если вексель выписан сроком платежа по предъявлении, то он должен быть оплачен в тот день, когда вексель был предъявлен к платежу. Если это представляется невозможным, то вексель оплачивается на следующий после предъявления рабочий день.

Этот способ неудобен для плательщика, которому необходимо всегда иметь наготове определенную сумму денег. Пример формулировки векселя со сроком оплаты "по предъявлении": "Настоящий вексель подлежит оплате в срок по его предъявлении."

Если в векселе не оговорены максимальные и минимальные сроки предъявления, считается, что вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления.

В то же время векселедатель может сократить или увеличить этот срок (ст. 34 Положения о переводном и простом векселе). В этом случае формулировки срока платежа в векселе могут быть такими: "Настоящий вексель подлежит оплате в срок по его предъявлении. Вексель должен быть предъявлен к платежу в течение восьми месяцев со дня его составления; "Вексель должен быть предъявлен к платежу до 1 мая 2004 года" и т.п.

Векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. Например: "Настоящий вексель подлежит оплате в срок по его предъявлении, которое не может иметь место ранее 15 июня 2004 года". В таком случае годичный срок для предъявления векселя начинает исчисляться с указанной даты 15.06.2004 г.

Возможно установление одновременно и максимального и минимального срока предъявления векселя. Так, правильной будет следующая формулировка: "Настоящий вексель подлежит оплате в срок по его предъявлении, которое не может иметь место ранее 15.06.2004 г. и позднее 20.08.2004 г..."

Сроки могут быть сокращены индоссантом (лицом, передающим свои права по переводному векселю другому лицу) посредством аналогичных оговорок.

Получение платежа по векселю, подлежащему оплате в определенный срок от предъявления, происходит в два этапа. Вначале делается первое предъявление векселя плательщику для получения акцепта (в переводном векселе) или визы (в простом векселе). Затем происходит второе предъявление векселя плательщику для получения платежа через оговоренный срок от даты акцепта (визы).

Первое предъявление векселя для получения акцепта (визы) должно быть сделано в течение одного года от даты выдачи векселя, если иные сроки не оговорены векселедателем.

Отказ в проставлении датированного акцепта (визы) удостоверяется протестом. Недатированный акцепт (виза) будет считаться сделанным в последний день срока, отведенного для первого предъявления векселя. Срок платежа по такому векселю считается от даты акцепта (визы) или от дня совершения протеста в недатировании акцепта (визы). Второе предъявление векселя плательщику должно быть либо в день, когда наступает срок платежа, либо в один из двух следующих рабочих дней.

В отличие от векселя сроком "по предъявлении" вексель сроком "во столько-то времени от предъявления" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. Все сроки в таких векселях начинаются со следующего дня после исходной даты. Истекают сроки в последний день соответствующего промежутка времени.

Например, вексель выдан с оплатой "через 10 дней от предъявления". Первое предъявление было сделано 01.04.2004 г. 10-дневный срок начинается с 02.04.2004 г. Последний день этого срока - 11.04.2004 г. Второе предъявление векселя можно сделать либо в день, когда наступает срок платежа (11.04.2004 г.), либо в один из двух следующих рабочих дней (12.04.2004 г. или 13.04.2004 г). Если срок наступает в нерабочий день, он автоматически переносится на ближайший рабочий день.

1.4.9 Подпись векселедателя

Подпись на векселе должна быть выполнена рукописным способом собственноручно.

Сложившаяся судебная практика исходит из того, что использование каких-либо механических или иных технических средств воспроизводства подписей (факсимиле, штемпель и т.п.) делает вексель недействительным по причине дефекта формы.

Обосновывается это тем, что законодательством не установлен иной способ оформления подписи на векселе, кроме собственноручного. Выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным вексельным законодательством, расценивается как отсутствие соответствующего реквизита.

Подписывать векселя от имени организации должно лицо, уполномоченное подписывать хозяйственные договоры, потому что вексель - это договор займа.

В векселе необязательно указывать должность лица, которое подписывает вексель, а также основание его полномочий (устав, доверенность и т.п.).

Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", без подписи главного бухгалтера финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными. Если вексель трактовать как финансовые обязательства, то под ним должна быть подпись и главного бухгалтера организации. Однако вексельное право таких требований не содержит. Если лицо, подписавшее вексель, превысило свои полномочия, то будет считаться, что это лицо действовало от своего имени и само обязалось по этому векселю. Подписи могут снабжаться их расшифровкой.

Печать не является обязательным реквизитом, но, как правило, проставляется.

1.5 Индоссамент - способ передачи векселя

Первый векселедержатель вправе передать вексель другому лицу, сделав на обороте векселя передаточную надпись (индоссамент).

Индоссамент (от итал. in dosso - спинка, хребет) удостоверяет переход прав по этому документу к другому лицу. Получателем платежа по векселю в итоге будет последний владелец векселя.

Действие по передаче векселя называется индоссированием или индоссацией. Лицо, которое совершает индоссамент, называется индоссантом, а лицо, в пользу которого передается вексель, - индоссатом.

Индоссамент может выражаться словами: "Вместо меня платите такому-то лицу", "Платите такому-то лицу", "Платите приказу такого-то лица" или любое иное равнозначное выражение.

При передаче векселя по индоссаменту целесообразно оформлять акт приема-передачи векселя. Этот документ не предусмотрен вексельным правом, но он может пригодиться при различных спорах между сторонами (чтобы установить, кто и когда делал передачу векселя), а также для целей бухгалтерского учета (чтобы установить дату принятия векселя на баланс).

Делая передаточную надпись, индоссант передает все права по векселю в совокупности. Частичный индоссамент недействителен, т.е. он не порождает юридических последствий. Нельзя передать индоссамент на часть вексельной суммы или поставить условие, что уже сделанный индоссамент вступает в силу при наступлении в будущем определенных событий.

Индоссамент должен быть подписан индоссантом или его представителем. Подписи лица, которому передается вексель (индоссата), не требуется.

Лицо, получившее вексель по индоссаменту, может распорядиться им по своему усмотрению - уничтожить, предъявить к оплате или индоссировать далее.

Различают ордерный и бланковый индоссамент.

При именном (ордерном) индоссаменте, наряду с наименованием индоссанта, указывается также лицо, которому вексель передается (в пользу которого совершается индоссамент или по приказу которого должен быть произведен платеж).

Бланковый индоссамент совершается без указания лица, которому уступается документ. Такой индоссамент может быть сделан просто в виде подписи индоссанта, передающего вексель (и, если надо, печати), на обороте векселя. Векселя с бланковыми индоссаментами получили в последнее время особое распространение на практике, они даже названы участниками гражданского оборота векселей "с открытым индоссаментом".

Тот, кто получил вексель по бланковому индоссаменту, дальше вправе совершить одну из трех следующих операций:

заполнить бланковый индоссамент на свое имя или имя другого лица;

не заполняя бланковый индоссамент, передать вексель другому лицу;

не заполняя бланковый индоссамент, совершить после него еще один такой же индоссамент (в этом случае на обороте векселя будут обозначены подряд два индоссамента, где не вписаны индоссаты).

Индоссамент может быть сделан на предъявителя ("Платите предъявителю векселя" и т.п.). Такой индоссамент приравнивается к бланковому.

Платеж по векселю должен совершаться в пользу лица, которое может обосновать свои права по векселю на непрерывном ряде индоссаментов. Плательщик обязан проверить, нет ли разрывов в цепочке индоссаментов, но не обязан проверять подлинность подписей. Незаполненные бланковые индоссаменты не считаются разрывом цепочки.

Все индоссанты, если они не оговорили иное, солидарно отвечают перед последним держателем векселя за акцепт и за платеж. При неоплате (неакцепте) векселя его последний держатель вправе предъявить иск любому из индоссантов или всем сразу.

Индоссант заранее может снять с себя ответственность за акцепт, сделав в индоссаменте оговору "За акцепт не отвечаю" или равнозначную по смыслу надпись. Ответственность за неакцепт и неплатеж снимается оговоркой "Без оборота на меня" или ее аналогом.

Вместе с индоссантами солидарно отвечает и векселедатель. Он вправе сложить с себя ответственность только за акцепт. За платеж он отвечает всегда.

В индоссаменте возможен и целый ряд специальных оговорок.

На векселе разрешается проставлять так называемый препоручительный индоссамент с оговоркой "Валюта на инкассо" или "Как доверенному".

Препоручительный индоссамент не влечет перехода права собственности на вексель и указанную в нем сумму, поэтому принимающее вексель лицо вправе производить только взыскание по векселю. Указанная надпись дает полномочия, например, банку без доверенности получить платеж от вексельного должника. То есть держатель выступает в роли поверенного и может совершать только препоручительные индоссаменты, т.е. передоверять свои полномочия другому представителю.

На векселе допускается также проставление залогового индоссамента с оговоркой "Валюта в залог", "Валюта в обеспечение". В этом случае вексель передается держателю не в собственность, а в залог на время его действия под обеспечение каких-либо обязательств.

Преимущество залогового индоссамента перед традиционным договором о залоге заключается в том, что такая передаточная надпись позволяет залогодержателю удовлетворять свои требования за счет переданных ему векселей без обращения в суд или наличия согласия должника по поводу этой ценной бумаги.

Передавать вексель залогодержатель может только по препоручительному индоссаменту. Если по истечении договора о залоге вексель возвращается к владельцу, то залоговый индоссамент может быть зачеркнут. Зачеркнутый индоссамент утрачивает силу.

В индоссаменте может быть оговорка "без протеста" или "Оборот без издержек". Факт неплатежа (неакцепта) должен быть удостоверен протестом. Индоссанту, который сделал такую оговорку, иск может предъявляться без совершения протеста векселя. Такую оговорку может сделать векселедатель, и тогда она будет иметь силу не только в отношении его самого, но и в отношении всех индоссантов. Вообще, принцип вексельных оговорок таков: если оговорку делает векселедатель, то она действует в отношении всех лиц, обязанных по векселю, если индоссант - то оговорка действует только в отношении его самого.

Кроме перечисленных оговорок, существует также негативная ордерная оговорка "Не приказу", "Новый индоссамент воспрещаю". Она означает, что индоссант снимает с себя ответственность за неакцепт и неплатеж перед всеми, кроме своего непосредственного индоссанта.

Например, фирма "Зима" передала простой вексель третьего лица "Весне" с оговоркой "Не приказу". А "Весна" передала по индоссаменту вексель "Осени", которая предъявила вексель к оплате. Если оплата не получена, то "Осень" может предъявить иск только "Весне" или векселедателю. Фирме "Зима" она иск предъявить не может в силу того, что "Зима" заранее оговорила, что отвечает только перед своим непосредственным индоссантом - "Весною".

Оговорку "не приказу" может поместить в тексте и векселедатель. Если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо схожее по смыслу выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. В случае передачи такого векселя по индоссаменту он перестает быть векселем. Пример формулировки, запрещающей передачу векселя по индоссаменту: "ОАО "Зима" обязуется оплатить по настоящему векселю денежную сумму в размере 10 000 руб. непосредственно предприятию ООО "Весна", г. Москва, Новинский б-р, 12, но не его приказу".

Иными словами, все индоссанты в векселе с негативной ордерной оговоркой не несут солидарной ответственности за неакцепт или неплатеж.

1.6 Аллонж

Традиционно передаточная надпись производится на оборотной стороне векселя. Однако, когда на обратной стороне не остается места для последующих передаточных надписей, то дальнейшая индоссация может производиться на добавочном листе - аллонже, который прикрепляется к вексельному бланку.

Чтобы подтвердить связь аллонжа с вексельным бланком, начало следующего индоссамента делается на самом векселе, а окончание передаточной надписи - на аллонже.

Вексельной практикой выработаны следующие основные правила:

аллонж должен содержать наименование "аллонж" (добавочный лист к векселю) и его порядковый номер;

аллонж должен быть составлен любым векселедержателем по требованию любого, заинтересованного в этом лица, например, потенциального приобретателя или авалиста векселя;

аллонж составляется только в том случае, если имеющегося на векселе места не хватает для выполнения необходимой надписи, либо надписи в том виде, в каком достигнуто соглашение о ее совершении, либо имеющееся свободное место неудобно для выполнения или обычного восприятия (прочтения) надписи;

аллонж является неотъемлемой частью векселя, причем при его намеренном или случайном отсоединении на векселе должны остаться следы, свидетельствующие о наличии аллонжа;

в случае отсоединения аллонжа от векселя лицо, обнаружившее отсоединенный аллонж, должно возвратить его векселедержателю;

наличие на векселе следов отсутствующего аллонжа является обстоятельством, доказывающим недобросовестность векселедержателя;

аллонж должен быть выполнен на бумаге того же рода, что и вексель (применяется не всегда).

1.7 Акцепт

Акцепт связан с переводным векселем.

Переводной вексель к моменту своей выдачи представляет собой простое и ничем не обусловленное предложение (оферту), адресованное плательщику, заключить договор об уплате вексельной суммы в пользу третьего лица (ремитента). Вексельная оферта (как и общегражданская) может быть отклонена или принята плательщиком. Акт принятия плательщиком оферты, т.е. согласия плательщика на предложение заключить договор об уплате вексельной суммы в пользу третьего лица, называется акцептом векселя. С момента акцепта вексель становится носителем вексельного обязательства плательщика, который, в свою очередь, получает специальное наименование - акцептант.

Акцепт - это, во-первых, сделка, посредством которой плательщик принимает на себя обязанность оплатить переводной вексель в срок и в соответствии с иными его условиями, а во-вторых, надпись о совершении этой сделки, выполненная на векселе.

Предъявление к акцепту можно производить до наступления платежа. С наступлением платежа теряется смысл получения акцепта (согласия на уплату) в силу открывшейся возможности получить сам платеж.

Акцепт должен быть простым и ничем не обусловленным. Он не должен вступать в силу в зависимости от совершения или несовершения какого-либо будущего события: поступления товара, совершения платежа и т.д.

Акцепт отмечается на векселе словом "акцептован", "акцептую", "принимаю к платежу" или любым другим равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Акцепт должен быть дан на лицевой стороне векселя. Выполнение акцепта на обороте векселя, а также на аллонже или отдельном листе не допускается, а выполненный подобным образом акцепт считается ничтожным. Единственное обязательное условие совершения акцепта - наличие подписи акцептанта (плательщика) на лицевой стороне векселя. В акцепте также можно не указывать место его совершения.

По общему правилу акцепт можно не датировать. Дата акцепта необходима в двух случаях - в векселях "во столько-то времени от предъявления" для определения срока, в который необходимо произвести платеж от момента предъявления, а также в случае, если вексель подлежит акцепту с назначением срока. При этом необходимо потребовать датированный акцепт. Если плательщик по таким векселям отказывается датировать акцепт, то этот факт удостоверяется протестом в недатировании акцепта.

Процедура акцепта имеет особенности. Когда плательщику предъявляют вексель для акцепта, у него всегда есть три варианта действий: акцептовать вексель, отказать в акцепте, потребовать повторного предъявления векселя к акцепту на следующий день. Последний вариант означает, что плательщик при первом предъявлении векселя к акцепту не принимает никакого решения, берет тайм-аут на один день для принятия ответственного решения.

Если такой тайм-аут взят, то возникает вопрос о дате акцепта - дате первого или повторного предъявления. По общему правилу акцепт должен быть датирован тем днем, в который вексель был фактически акцептован. В данном случае в день повторного предъявления.

Плательщик может ограничить акцепт частью суммы. Помимо ограничения суммы акцепта, всякое иное изменение, произведенное акцептантом в содержании переводного векселя при принятии его к платежу, равносильно отказу от акцепта. Факт неакцепта всей или части суммы удостоверяется протестом.

Векселедатель или индоссант вправе заранее сложить с себя ответственность за акцепт, сделав оговорку "За акцепт не отвечаю" или ее аналог. Если такую оговорку сделал векселедатель, то она имеет силу в отношении всех обязанных лиц. Они будут отвечать только в случае неплатежа по векселю. Нет смысла предъявлять такой вексель к акцепту. Все равно векселедержателю придется ждать срока платежа, и лишь при неоплате векселя у него появится право предъявить иски обязанным лицам.

Вообще, предъявление к акцепту векселя - это право, а не обязанность векселедержателя. Если он считает нужным, он может не предъявлять переводной вексель к акцепту. Он обязан сделать это только в двух случаях.

Во-первых, при переводных векселях с оплатой во столько-то времени от предъявления. Такие векселя должны предъявляться к акцепту, потому что день платежа по ним - это день, от которого отсчитывается срок платежа. Например, вексель оплачивается через 10 дней после предъявления. Предъявили его к акцепту 15 апреля. В тот же день проставлен акцепт. Это значит, что через 10 дней, 25 апреля, вексель можно предъявить для получения денег. Вексель с оплатой во столько-то времени от предъявления должен быть предъявлен к акцепту в течение года от даты выдачи, если векселедатель не установил иные сроки.

Во-вторых, если векселедатель прямо оговорил необходимость предъявления векселя к акцепту. Он вправе назначать конкретные сроки для такого предъявления (не ранее такого-то числа, не позднее такого-то срока).

Если необходимость предъявления к акцепту оговорена, но сроки не указаны, то переводной вексель можно предъявить к акцепту в любой день до истечения срока платежа.

Если векселедатель прямо указал на необходимость предъявления векселя к акцепту, но этого не было сделано или нарушены сроки, то держатель векселя теряет право иска к векселедателю и индоссантам. Последние не отвечают за неакцепт и неплатеж. Это право сохраняется, если векселедатель освободил себя от ответственности за неакцепт, но оговорил необходимость предъявления векселя к акцепту.

Векселедатель имеет право запретить акцепт, делая оговорки "Без акцепта", "Акцепт воспрещаю" и т.п. Такой вексель не должен предъявляться к акцепту, и обязанные лица отвечают только за неплатеж. Такая оговорка аналогична оговорке "За акцепт не отвечаю".

Однако векселедатель не может запретить предъявление к акцепту домицилированных векселей со сроком оплаты "во столько-то времени от предъявления". В таких векселях запрет не будет иметь юридической силы.

1.8 Аваль

Аваль - это вексельное поручительство, способ обеспечения платежа по векселю. Тот, кто совершает аваль, называется авалистом.

Суть аваля заключается в том, что авалист ручается за оплату векселя кем-то из обязанных лиц. Авалист должен указать, за кого он дает аваль. Если этого не сделано, будет считаться, что аваль дан за векселедателя.

Авалист вправе ограничить свою ответственность определенной суммой, например, вексельной суммой или ее частью, а может быть выдан на всю сумму с процентами. В противном случае считается, что авалист поручился за оплату всех требований по векселю.

Авалистом может быть какое-то третье лицо либо кто-то из обязанных по векселю лиц, например, один индоссант может поручиться за другого индоссанта.

Для совершения аваля достаточно подписи авалиста на лицевой стороне векселя. Если это не подпись векселедателя или акцептанта, то такая надпись считается авалем. Допускается, что поручительная надпись может быть учинена не только на самом бланке векселя, но и на аллонже; на отдельном листе.

Аваль выражается словами "Считать за аваль" или всякой другой равнозначной формулой и подписывается авалистом, который отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. Иными словами - солидарно с соответствующим обязанным лицом. При совершении аваля заключение отдельного двустороннего договора поручительства необязательно.

Аваль действует до тех пор, пока лицо, за которое он дан, остается обязанным по векселю.

Условием наступления ответственности авалиста является протест, учиненный кредитором.

В бухгалтерском учете векселедержателя авалированные векселя отражаются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В бухгалтерском учете авалиста суммы выданных авалей отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Они снимаются с учета по извещению об оплате векселя, по которому выдан аваль, или по истечению срока исковой давности по данному авалю. Если авалист сам оплатил вексель, он также снимается с забалансового учета.

Оплатив вексель, авалист приобретает все права, вытекающие из векселя. В соответствии со ст. 49 Положения о переводном и простом векселе, тот, кто оплатил вексель, может требовать от ответственных перед ним лиц:

всю оплаченную сумму,

проценты на эту сумму, начиная с того дня, когда был совершен платеж. Размер процентов и пени устанавливается в размере учетной ставки ЦБ РФ на основании ст. 395 ГК РФ и п.п. 48 и 49 Положения о переводном и простом векселе,

оплату понесенных им издержек.

1.9 Условие о процентах

На вексельную сумму могут начисляться проценты. Однако сами эти проценты не считаются частью вексельной суммы и не являются обязательным реквизитом векселя. Условия о процентах в векселе может и не быть. Помещать или не помещать это условие в текст векселя решает векселедатель. Договор займа в отличие от кредита не требует обязательной уплаты процентов за пользование деньгами.

По срокам платежа векселя разделяются на определенно-срочные и неопределенно-срочные.

Определенно-срочные векселя - это векселя с оплатой "на определенный день" или "во столько-то времени от составления". По таким векселям можно уже при их выдаче определить день, когда наступит срок платежа.

Неопределенно-срочные векселя - это векселя с оплатой "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Разновидностями неопределенно-срочных векселей могут быть векселя "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее". При выдаче такого векселя срок платежа по нему заранее определить нельзя (или нельзя заранее знать, в какой день векселедержатель захочет предъявить его к оплате).

Проценты (в виде ставки, по которой они начисляются) могут быть приведены лишь внеопределенно-срочных векселях со сроком платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". Если условие о процентах указано вопределенно-срочном векселе (на" определенный день" или "во столько-то времени от составления"), то оно считается ненаписанным, т.е. недействительным.

Например, векселедатель в простом векселе указал, что через три месяца после выдачи 100 000 руб. обязуется уплатить данную сумму плюс 15% годовых. Этот вексель определенно-срочный ("во столько-то времени от составления"), поэтому условие о 15% годовых считается ненаписанным. В этом случае векселедатель заплатит по векселю только 100 000 руб.

В неопределенно-срочном векселе должна быть указана дата, с которой начисляются проценты. Если же такой даты нет, то проценты начисляются с даты составления.

Имеется следующая особенность: если в векселях "по предъявлении, но не ранее" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то проценты начисляются с даты "не ранее" (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей "(далее по тексту - Постановление N 33/14).

Уплачиваются проценты в конце срока обращения векселя. Начисление процентов прекращается в день предъявления векселя к оплате либо в день протеста в неплатеже (неакцепте).

Представим данные о том, какими могут быть векселя в зависимости от срока погашения - процентные или дисконтные - в виде таблицы:

┌─────────────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┐

│ Срок платежа по векселю │ Дисконтный │ Процентный │

├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│"на определенный день" │ + │ - │

├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│"во столько-то времени от составления" │ + │ - │

├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│"по предъявлении" │ + │ + │

├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│"во столько-то времени от составления" │ + │ + │

└─────────────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┘

1.10 Порядок получения платежа

Владелец векселя может при любом из четырех вариантов указания срока платежа выбрать, в какой день предъявить вексель к оплате. Вексель с оплатой "по предъявлении" можно предъявить к оплате в течение года от даты выдачи, если в нем не оговорены иные сроки. Остальные векселя предъявляются либо в день наступления срока платежа, либо в один их двух следующих дней.

День наступления срока платежа - это день, начиная с которого вексель можно предъявить для получения платежа.

День истечения срока платежа - это день, когда вексель фактически был предъявлен к оплате. Никакие отсрочки для плательщика не допускаются, поэтому день, когда ему предъявили вексель к платежу, и есть день истечения срока платежа. Приняв вексель к платежу, плательщик должен заплатить немедленно, насколько это позволяет действующее банковское законодательство.

Важное условие - векселедержатель не обязан передавать вексель плательщику до подтверждения факта оплаты. Пока платеж не произведен, обязательства плательщика перед держателем векселя остаются неисполненными. Они удостоверяются наличием векселя на руках у его владельца.

На практике досрочная передача векселя достаточно часто встречается. В этой ситуации векселедержатель обязан оставить у себя акт приема-передачи векселя, подтверждающий, что вексель был передан им плательщику для погашения. Акт нужен на случай доказательства своевременного предъявления векселя к платежу.

Если вексель составлен с ошибками, которые делают его недействительным, плательщик может отказаться от его оплаты. В этом случае суд может признать такой вексель обычной долговой распиской и взыскать с должника долг на основе норм гражданского права (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 июля 1997 г. N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте)".

1.11 Учет векселей до наступления срока платежа

Учет векселя состоит в том, что векселедержатель до наступления срока платежа передает вексель по индоссаменту и получает вексельную сумму за вычетом за досрочное получение определенного процента от этой суммы. Этот процент называется учетным процентом или дисконтом.

Обычно учет векселей осуществляет банк. Процентная ставка по учету векселей устанавливается самим банком.

Формулу подсчета дисконта можно изобразить следующим образом:

┌────────────────────┐

│ К x Т x П │

│ C = ────────────── │,

│ 100% х 360 дн. │

└────────────────────┘

где

К - сумма векселя;

С- сумма дисконта;

Т - срок до платежа;

П - учетная ставка.

Количество 360 дней в году используют обычно банки для расчета учетной ставки.

Учет векселей есть особая разновидность договора купли-продажи ценной бумаги, где цена определяется на основе учетной ставки. С этой точки зрения учетные операции могут совершать не только банки. Ведь никто не мешает покупателю и продавцу определить цену сделки на основе любой учетной ставки.

1.12 Протест векселя в неплатеже и регрессные иски

Вексельные отношения не всегда прекращаются безоговорочным акцептом векселя или его оплатой. Многие векселедатели и плательщики, к сожалению, не выполняют данных обязательств.

При нарушении нормального хода вексельного обращения, например, в случае уклонения обязанного лица от платежа по векселю, отказа указанного в тратте плательщика проставить свой акцепт, частичного акцепта или частичного платежа указанных лиц, применяется нотариальный протест. К отказу от платежа приравнивается невозможность найти плательщика по указанному в векселе адресу.

Ст. 95 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 и Положением о переводном и простом векселе предусматриваются следующие виды протестов:

в неакцепте переводного векселя;

в недатировании акцепта тратты;

в неплатеже переводного или простого векселя.

Векселедержатель и его уполномоченное лицо для совершения протеста в неплатеже должны предъявить неоплаченный вексель в нотариальную контору по месту нахождения плательщика, а в случае протеста в неакцепте и недатирования акцепта - по месту нахождения плательщика. Протест домицилированных векселей, т.е. векселей, подлежащих оплате у третьего лица, предъявляется по месту нахождения этого лица.

Чтобы совершить протест, векселедержатель должен в день истечения срока платежа или до 12 часов следующего рабочего дня обратиться к нотариусу по месту платежа.

Это требование является категорическим: ни при каких обстоятельствах вексель нельзя передать к протесту ранее дня, следующего за днем срока платежа; с другой стороны, пропуск этого дня делает невозможным совершение протеста. Если срок платежа или срок отправки векселя в протест совпадает с днем отдыха, эти сроки передвигаются на один день.

Нотариус, приняв вексель к протесту, в тот же день сам должен обратиться к плательщику с требованием оплаты векселя. Требование выставляется непосредственно плательщику (в простом векселе - векселедателю) либо домицилианту (если вексель оплачивается у третьего лица).

Текст требования, который сопровождает предъявление векселя к платежу, может быть оформлен следующим документом:

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ 22 июня 2004 г. "Мосуниверсанбанк". В 16 часов 00 минут к нотариусу│

│Ивановой А.И. обратилась фирма "Весна" для опротестования простого│

│векселя, выданного Вами: │

│ серия АГ 35 N 009941 от 17 апреля 2004 г. на сумму 50 000│

│(пятьдесят тысяч) руб. │

│ Я предлагаю Вам оплатить указанный вексель и явиться 23 июня│

│2004 г. в 14 часов дня в помещение нотариальной конторы по адресу :│

│г. Москва, ул. Новогиреевская, д. 12, подъезд 1, этаж 1 с документами,│

│подтверждающими оплату векселя, или заявить мотивы отказа оплаты│

│векселя. │

│ В случае неполучения платежа будет учинен протест предъявленного│

│в контору векселя в неплатеже. │

│Нотариус Иванова А.И. │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если после этого последует платеж, нотариальная контора, не производя протеста, возвращает вексель плательщику или третьему лицу (домицилианту) с надписью по установленной форме на самом векселе о получении платежа и других причитающихся сумм.

Если плательщик сделал отметку об акцепте на переводном векселе, вексель возвращается векселедержателю без протеста.

Если на требование произвести акцепт или платеж векселя плательщик (домицилиант) отвечает отказом, а также в случае, когда местонахождение плательщика неизвестно, нотариус составляет акт по установленной форме о протесте векселя в неплатеже или неакцепте.

Одновременно он делает соответствующую запись в своем реестре, а также отметку о протесте в неплатеже или неакцепте на самом векселе. Дата этой отметки и будет считаться датой совершения протеста.

За протест в неакцепте взимается госпошлина в размере 1% от протестуемой суммы.

После совершения протеста вексель должен быть возвращен векселедержателю. О факте неплатежа должны быть оповещены все обязанные лица. В течение четырех рабочих дней после даты протеста векселедержатель обязан уведомить о неплатеже своего индоссанта (если он есть) и векселедателя (если это переводной вексель).

Получив такое извещение, каждый индоссант в течение двух рабочих дней должен уведомить предыдущего индоссанта. Одновременно с посылкой извещения векселедателю и индоссантам оповещаются и авалисты.

Те же процедуры применяются и при протесте векселя в неакцепте.

После совершения протеста в неплатеже векселедержатель имеет право предъявить иск любому из обязанных перед ним лиц - векселедателю, индоссантам, акцептанту и авалистам. Такого рода право называется правом регресса, а иски - регрессными.

Векселедержатель не имеет права предъявлять иски следующим лицам:

плательщику по переводному векселю, если он не акцептовал данный вексель;

домицилианту (если вексель домицилированный), поскольку он является лишь посредником в платеже, а не обязанным по векселю;

индоссантам, которые сделали оговорку типа "без оборота на меня".

Если пропущены сроки для предъявления векселя к оплате или для совершения протеста, векселедержатель теряет право иска ко всем обязанным лицам, кроме акцептанта в переводном векселе и векселедателя в простом.

Суммы иска последнего векселедержателя к обязанным лицам состоят из следующих составляющих:

неплатежа по векселю, включая проценты, начисленные на вексельную сумму (если условие о процентах есть в векселе);

расходов на совершение протеста, посылку извещений, а также судебных и иных расходов;

процентов, начисленных на сумму неплатежа в размере учетной ставки ЦБ РФ;

пеней, начисленных на сумму неплатежа по учетной ставке ЦБ РФ.

При выкупе на самом векселе делается расписка, где указывается: от кого, когда и в какой сумме получен платеж по векселю.

Тот, кто оплатит иск последнего векселедержателя, сам может предъявить регрессные иски лицам, обязавшимся по данному векселю до него (например, предыдущим индоссантам и их авалистам). Он вправе требовать от них всю уплаченную сумму плюс проценты от этой суммы по учетной ставке ЦБ РФ и понесенные судебные и иные издержки.

Для вексельных исков установлены следующие сроки исковой давности:

к акцептанту в переводном или векселедателю в простом векселе - три года со дня срока платежа;

последнего векселедержателя к индоссантам и к векселедателю в переводном векселе - один год со дня протеста или со дня срока платежа в случае оговорки "оборот без издержек";

индоссантов друг к другу и к векселедателю - шесть месяцев со дня, в который ему самому предъявили регрессный иск (а если он оплатил вексель добровольно, без исков, срок отсчитывается со дня оплаты).

1.13 Когда списывается невостребованнаязадолженность по простому векселю

Срок исковой давности может быть общим, равным трем годам, и специальным - большим или меньшим, чем три года, что устанавливается законом (ст. 196 и 197 ГК РФ).

В п. 70 Положения о переводном и простом векселе сказано, что исковые требования по переводному векселю могут быть предъявлены его держателем к векселедателю в течение года со дня протеста векселя, совершенного в установленный срок, либо со дня срока платежа в случае оговорки об обороте без издержек. Это положение применимо и к простому векселю.

Однако в п.п. 70 и 78 Положения о переводном и простом векселе сказано, что векселедатель по простому векселю обязан также, как и акцептант по переводному векселю. А исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа.

Это значит, что срок исковой давности в отношении векселедателя простого векселя равен не году, а трем годам. Поэтому векселедатель может не включать невостребованную задолженность по векселю в состав налогооблагаемой прибыли в течение трех лет.

2. Оплата товаров, работ, услуг векселем покупателя-векселедателя

2.1 Что такое векселя, выданныепокупателем-векселедателем (товарные)

В профессиональной литературе иногда векселя разделяют на товарные и финансовые. История этого деления такова.

Понятия "товарные" и "финансовые" векселя были использованы в Указе Президента РФ от 19.10.93 N 1662 "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение". Финансовые векселя выдавались банками, а товарные векселя разрешалось выпускать предприятиям для оплаты полученных товарно-материальных ценностей, работ и услуг.

В исполнение этого Указа Правительство РФ издало Постановление от 26 сентября 1994 г. N 1094. Оно регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

В п. 7 Постановления N 1094 сказано, что выпускать товарные векселя могут только предприятия, расположенные на территории РФ, которые являются юридическими лицами по законодательству России. Бюджетным организациям выпускать такие векселя не разрешено.

В п. 8 Постановления N 1094 оговорено, что бланки векселей единого образца могут применяться при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней.

Министерство финансов России разработало порядок бухгалтерского учета товарных векселей и изложило его в письме от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (далее по тексту - Письмо N 142).

Правила учета ценных бумаг, к которым относится и вексель, были урегулированы в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое Минфин РФ утвердил приказом от 10 декабря 2002г. N 126н (далее по тексту - ПБУ 19/02).

Однако в п. 3 ПБУ 19/02 сказано, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не являются финансовыми вложениями. И правила, установленные ПБУ 19/02 для учета ценных бумаг, на такие векселя не распространяются.

В случаях, когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, учет такого векселя осуществляется, по-прежнему, в порядке, установленном Письмом N 142. Об этом Минфин РФ сообщил в письме РФ от 20 января 2003 г. N 16-00-12/2.

Поэтому для целей бухгалтерского учета векселя разделяются на:

выданные покупателем-векселедателем продавцу при приобретении товаров, работ, услуг (для должника это - собственный вексель);

принадлежащие третьим лицам (они могут быть приобретены за денежные средства или получены в оплату за товары, работы, услуги от их покупателей или заказчиков).

Классификация векселей как средства расчетов на "собственные" и "векселя третьих лиц" закреплена в п.п. 2 и 4 ст. 167 и в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ).

Такого деления мы и будем придерживаться в книге при рассмотрении операций с векселями. Учет векселей, выписанных непосредственно покупателем, разделим на учет у первого векселедержателя, которому вексель был передан в оплату за товары, работы, услуги, и у покупателя-должника, который выписал вексель в оплату за приобретенные ценности. Отдельно будут рассмотрены операции с переводными векселями покупателя.

Основными нормативными документами, регулирующими учет операций с векселями покупателя (собственными векселями), являются:

Письмо Минфина России N 142;

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60 (далее по тексту - ПБУ 15/01);

соответствующие главы НК РФ.

По согласованию сторон номинал собственного векселя покупателя может:

быть равен стоимости полученных активов (только в размере основного долга);

превышать эту стоимость.

Поэтому при отражении расчетов векселями следует выделить два основных момента:

учет собственно факта получения или выдачи векселя;

учет доходов (расходов) по векселям.

2.2 Учет простого векселя покупателя-векселедателяупоставщика-векселедержателя

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу, является собственным векселем покупателя, который становится по нему обязанным.

Схема выдачи простого векселя покупателя-должника выглядит так:

┌────────────────────┐

│ Продажа актива (1) │

┌────────────┐ └────────────────────┘ ┌───────────┐

│ Покупатель ├_────────────────────────────────┤ Поставщик │

│ ├────────────────────────────────_┤ │

└────────────┘ ┌──────────────────────┐ └───────────┘

│ Передача своего │

│ простого векселя (2) │

└──────────────────────┘

Вначале (1) возникает задолженность покупателя за полученные от поставщика ценности, выполненные работы, оказанные услуги (далее - активы). Затем (2) в обеспечение данной задолженности покупатель выдает собственный простой вексель.

Из схемы видно, что товарный вексель авансом не выдается - эта ситуация не соответствует нормам российского законодательства, регулирующим выпуск собственных векселей.

Ст. 815 ГК РФ особо подчеркивает юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения прежнего обязательства. После выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством, т.е. обязательства по оплате полученного актива у покупателя прекращаются, и начинаются новые обязательства, связанные со взаимоотношениями по векселю.

Выдача (получение) векселя покупателя означает, с одной стороны, прекращение обязательств (1), возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а с другой - одновременное возникновение между ними же обязательств по векселю (2). В гражданском законодательстве это называется новацией (ст. 414 ГК РФ), в результате которой обязательства между сторонами сохраняются, меняется лишь их основание. Новация совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ). В данном случае происходит новация первоначального обязательства по оплате приобретенного товара в заемное обязательство, обеспеченное векселем. Происходит переоформление одного долга в другой. У должника возникает обязанность по погашению собственного векселя.

Выдачу собственного векселя покупателя следует отличать от товарного и коммерческого кредита.

Товарный кредит - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи (товары), определенные родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ), т.е. одна сторона предоставляет другой стороне займ (кредит) в натуральной форме. Возврат такого займа также осуществляется в натуральной форме (вещами, товарами) в установленный срок в том же количестве и того же рода.

Коммерческий кредит - это предоставление кредита по основному договору передачи в собственность денег, вещей, товаров. Кредит может предоставляться в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Коммерческий кредит, по существу, является не самостоятельной формой договора, а специфическим условием договора купли-продажи, подряда и иных разновидностей хозяйственных договоров.

Обычно стоимость переданных активов покупателю ниже номинала векселя. Это объясняется тем, что вексель будет оплачен не сразу, и за ожидание денег продавец, как правило, требует дополнительной платы.

Эта дополнительная плата будет процентом или дисконтом?

Процент - это такой доход по займу, который платится сверх основной суммы долга и нарастает стечением времени. Поэтому у заемщика проценты по займам начисляются постепенно, равными долями на конец отчетного периода.

Дисконт - это доход по займу, сумма которого определяется уже в момент заключения договора займа, не зависит от времени обращения долгового обязательства и сразу включается в основную сумму долга. Поэтому дисконт отражается у заемщика в учете сразу, в момент получения займа, размещения векселя, а не доначисляется равными долями в течение срока его погашения. Ведь согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, должен обеспечиваться принцип осмотрительности, большей готовности к убыткам, чем к получению доходов.

В Письме N 142 разница между вексельной суммой и кредиторской задолженностью, в обеспечение которой он выписан (суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги) названа процентом. Это не совсем корректно. Процентная ставка указывается в неопределенно-срочных векселях.

На практике расчет за товары ведется векселем, в котором указана сумма и дата погашения векселя, поэтому в примерах мы будем говорить о дисконтном векселе, а не о процентном. При этом под дисконтом следует понимать разницу между вексельной суммой и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги.

Если бухгалтеру придется иметь дело с процентным собственным векселем покупателя, то он найдет методику расчета дохода по процентным векселям в разделе 3.7 "Налог на прибыль", в котором мы рассмотрим "Расчеты с использованием векселей третьих лиц".

Письмом N 142 установлено, что векселя, выданные покупателем, учитываются у продавца в составе дебиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно, на отдельном субсчете "Векселя полученные".

Если номинал векселя превышает сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг, встает вопрос: как и в какой момент векселедержателю учесть этот дополнительный доход?

Поскольку отгрузка продукции и выдача векселя покупателем должна была совпадать во времени, то Письмо N 142 устанавливало, что векселедержатели были обязаны при получении векселя сумму, указанную в нем, отражать по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 80 "Прибыли и убытки" субсчет "Доходы по векселям" (согласно старому Плану счетов). По кредиту счета 80 должна была отражаться разница между суммой задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги и суммой, указанной в векселе. То есть дисконт считался отдельным видом внереализационных доходов и отражался в момент получения векселя.

При этом не стоит забывать, что тогда действовали иные правила налогообложения, и бухгалтеры помнят, что неполученные доходы, отраженные "по начислению", корректировались в Справке к Декларации по налогу на прибыль.

С 01.01.2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99). Кроме того, был введен новый План счетов. Поэтому порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению векселей в счет оплаты за поставленные (отгруженные) товары (работы, услуги) претерпел изменения.

В п. 6 ПБУ 9/99 установлено, что в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг) включаются поступления денежных средств и сумма дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99). П. 6.2 ПБУ 9/99 в нашем случае читать не следует - он о коммерческом кредите, а не "о товарном" векселе.

Кроме того, не следует забывать, что сделка выдачи простого векселя в обмен на товар представляет собой в соответствии со ст. 815 НК РФ две самостоятельные сделки: купли-продажи товара по цене, обусловленной договором, и новацию долга в отношения по векселю, который выдается в обеспечение долга, займа. Основание отразить выручку по номиналу векселя, на взгляд автора, отсутствует. Себестоимость векселя будет равна цене товара, ведь именно эту сумму дают взаймы. Возможность получить доход по новым обязательствам, связанным с взаимоотношениями по ценной бумаге, существует. Но на практике вексель может быть передан по индоссаменту, продан и вообще никогда не оплачен. Так что отражать в составе выручки дисконт в момент получения векселя нет оснований.

Основываясь на объединенных требованиях Письма N 142 и п. 6.1 ПБУ 9/99, мы должны выручку по цене, указанной в договоре, отразить бухгалтерской проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена задолженность покупателя, обеспеченная векселем, за реализованный актив.

С другой стороны, не будет ошибкой отражение этой операции двумя записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена выручка от реализации актива,

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"

- на сумму задолженности покупателя, погашаемой векселем.

Инструкция по применению плана счетов устанавливает специальные правила для учета векселедержателем дохода по векселю (см. текст к счету 62). Они отвечают требованиям принципа осторожности в начислении доходов, большей готовности к убыткам.

Согласно Инструкции, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись:

Дебет 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

- на сумму погашения задолженности.

Дебет 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- на величину процента.

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются.

Таким образом, начисление причитающихся к получению по "товарному" векселю дохода и/или процентов до фактического получения денег по нему не производится. И, соответственно, в этой части требование Письма N 142 выполняться не должно.

В п. 5 Положения о переводном и простом векселе сказано, что проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

В п. 19 Постановления N 33/14 сказано, что проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

Однако банковские правила по учету заемных обязательств таковы.

В ст. 839 ГК РФ сказано, что проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям.

Положение ЦБР от 4 августа 2003 г. N 236-П "О порядке предоставления Банком России кредитным организациям кредитов, обеспеченных залогом (блокировкой) ценных бумаг" (п. 3.14 Положения ЦБР N 236-П) гласит, что начисление процентов на сумму основного долга по кредиту производится за период со дня, следующего за днем предоставления кредита, до дня погашения кредита включительно, за каждый календарный день исходя из количества календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Проценты начисляются на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня. День (дата) предоставления кредита Банка России не учитывается при расчете суммы начисленных процентов.

В Положении о простых векселях Сбербанка России, утвержденном Постановлением Правления Сбербанка РФ от 27 августа 1998 г. N 431-р, сказано, что начало отсчета срока платежа, оговоренного в векселе, начинается со дня, следующего за днем составления векселя. Срок отсчитывается в календарных днях (п. 5.4 Положения о простых векселях Сбербанка России). Расчет номинала дисконтного векселя (вексельной суммы) и процентов производится за срок, начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка (п. 7.3 Положения о простых векселях Сбербанка России).

Минфин РФ в письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/5/8 также сообщил, что день, от которого начинает течь срок, не включается в период начисления процентов.

В связи с изложенным, при расчете дисконта и процентов период в календарных днях мы будем считать со дня, следующего за выдачей векселя, оприходования его на баланс, т.е. день поступления векселя на баланс в расчет приниматься не будет. К примеру, вексель был передан получателю и оприходован на баланс 17 числа, а 18 был реализован по индоссаменту. 17 число в расчет не принимается и считается, что вексель в календарных днях пребывал на балансе 1 день. Собственно так считает и математическая программа "Exсel". Между этими двумя датами она посчитает интервал в 1 день.

Переходим к рассмотрению учета у кредитора-векселеполучателя операций с векселями, выданными непосредственно покупателем.

2.2.1 При продаже актива получен простой дисконтный вексельпокупателя. Затем вексель оплачен векселедателем

Рассмотрим конкретный пример учета простого дисконтного векселя покупателя у продавца, который в соответствии со ст. 167 НК РФ выбрал в учетной политике момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) как момент отгрузки.

Пример 1. Торговая фирма "Зима" отгрузила фирме "Весна" 10.04.2004 г. товары по договору купли-продажи. Цена товаров по договору - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. Себестоимость товаров - 70 000 руб.

В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала собственный простой вексель номиналом 118 500 руб. со сроком платежа 15.04.2004 г. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ в этот период, составляет 14%. Момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке". Вексель находился на балансе 5 календарных дней с 10.04.2004 г. по 15.04.2004 г., 10 апреля как день поступления не учитываем.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

10.04.2004 г.:

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара признается при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в размере цены товара, установленной договором купли-продажи (п. 6.1 ПБУ 9/99). Отразить ее надо на дату отгрузки товара:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субчсет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность весны по договору купли-продажи товара, обеспеченная векселем;

При продаже прочих активов, например, материалов, выручка от их реализации будет отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В случае применения продавцом-налогоплательщиком учетной политики "по отгрузке" датой возникновения налогового обязательства будет являться дата отгрузки реализованного актива (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть при этом методе для продавца совершенно не важно, чем покупатель рассчитывается за товары - деньгами или векселем. НДС нужно начислить в день отгрузки товара:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 118 000 руб. начислен НДС по реализованным товарам;

Запись в Книге продаж продавец производит в момент возникновения налогового обязательства (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее по тексту - Правила ведения книг покупок и продаж).

В Примере 1 счет-фактура на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур и Книге продаж в момент отгрузки товара 10.04.2004 г.

Затем бухгалтер списывает себестоимость реализованного актива и определяет финансовый результат от реализации.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Получение векселя, выписанного покупателем в обеспечение оплаты товара, не является погашением задолженности покупателя, которая продолжает числиться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом обеспеченная векселем задолженность покупателя учитывается на указанном счете обособленно, что позволяет получить необходимые данные по векселям, срок оплаты по которым еще не наступил.

15.04.2004 г.:

В момент предъявления векселя коплате и получения безналичных денежных средств по векселю в бухгалтерском учете организации отражаются записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна" - 118 000 руб. - на сумму выручки от продажи реализованного товара;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 500 руб. (118 500 - 118 000) - на разницу между номиналом векселя и стоимостью проданного актива.

Полученный дисконт по векселю связан соплатой за товары, работы и услуги, облагаемые при реализации НДС. Нужно ли доначислить НДС сдисконта? Да, нужно. Но налог начисляется не на всю сумму дисконта, а на ту его часть, которая превышает размер дохода, рассчитанного по учетной ставке ЦБ РФ. В данном случае берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в том периоде, когда вексель находился упродавца (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налогообложение полученных денежных средств, связанных с оплатой товара, предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, кналоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Следует обратить внимание, что по дисконтному векселю датой возникновения налогового обязательства с суммы превышения номинала векселя над стоимостью проданного актива будет дата оплаты векселя. Ведь в ст. 162 НК РФ речь идет не о начисленных, а о полученных процентах (дисконте).

О том, как рассчитать сумму НДС - читайте в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". В Примере 1 налогооблагаемая база по НДС составит 274,32 руб. НДС с нее необходимо начислить в размере 41,85 руб. Расчет суммы НДС, которую надо уплатить в бюджет по данным Примера 1, приведен в Примере 4.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 41,85 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с дисконта по векселю, превышающего ставку ЦБ РФ.

Фирма "Зима" выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на сумму 274,32 руб., в т.ч. НДС по расчетной ставке 18%/118% в размере 41,85 руб. Он 15.04.2004 г. регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур и Книге продаж (п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

К сожалению, плательщику по векселю второй экземпляр этого счета-фактуры не выдается. Это кажется нелогичным, т.к. если получатель дисконта по векселю платит НДС, то плательщик, используя вексель при расчетах за товары (работы, услуги), имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету. Видимо, законодатель учел, что НДС в данной ситуации будет возникать при всяком выбытии векселя, в т.ч. передаче его по индоссаменту, погашении акцептантом переводного векселя покупателя. Эти ситуации мы рассмотрим в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". В такой ситуации счет-фактура плательщику бывает ни к чему.

Дебет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 458,15 руб. (500 - 41,85) - доход от платы товара векселем покупателя.

Как рассчитать налог на прибыль по данной операции и отразить операцию в налоговой декларации по налогу на прибыль, мы рассмотрим в примере 5.

Вексель в примере 1 получен и погашен в одном отчетном периоде, поэтому расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета не будет. Как отразить такие расхождения, если вексель получен в одном отчетном периоде, а оплачен или передан по индоссаменту в другом отчетном периоде, мы расскажем в разделе 2.2.5 "Применяем ПБУ 18/02".

Пример 2. Используем данные Примера 1. Момент определения налоговой базы по НДС упродавца - "по оплате".

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи:

10.04.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность "Весны", обеспеченная векселем, по договору купли-продажи товара;

Моментом определения налоговой базы по НДС при учетной политике "по мере поступления денежных средств" является день оплаты отгруженных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно ст. 414 ГК РФ, передача должником векселя в оплату товаров (работ, услуг) признается новацией, поскольку существующее денежное обязательство заменяется новым обязательством по векселю. При этом нет никакого различия между передачей собственного векселя или векселя третьего лица. Встречное обязательство покупателя считается исполненным, а товары (работы, услуги) - проданными и оплаченными. Подписание с покупателем соглашения о новации влечет за собой возникновение у продавца обязанности по уплате НДС со стоимости реализации (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Однако для целей исчисления НДС получение поставщиком векселя не всегда означает совершение факта реализации, что следует из п. 1 ст. 167 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет момент определения базы по НДС "по оплате", то порядок определения налоговой базы зависит от того, каким векселем покупатель прекратил встречное обязательство - собственным или третьего лица.

При использовании в расчетах собственных векселей покупателей оплатой товаров (работ, услуг) признается одна из следующих дат:

день поступления денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

день поступления товаров (работ, услуг) от векселедателя (если данная форма оплаты предусмотрена договором);

день передачи векселя покупателя по индоссаменту третьему лицу.

Это правило установлено в п. 4 ст. 167 НК РФ и подтверждено п. 41.4 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее по тексту - Методические рекомендации по НДС).

Следовательно, в момент отгрузки товара обязательства перед бюджетом по уплате НДС уорганизации не возникают:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 118 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

10 апреля счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

15.04.2004 г.:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - определен финансовый результат от реализации товара.

15 апреля:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна"

- 118 000 - на сумму отгрузки,

Выручка считается оплаченной, перед бюджетом отражается задолженность по уплате НДС соплаченной выручки:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчет по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 118 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет по оплаченной выручке;

В Книге продаж 15 апреля регистрируется счет-фактура, выписанный при отгрузке товара, на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб.

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 500 руб. (118 500 - 118 000) - на разницу между номиналом векселя и стоимостью проданного актива;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 41,85 начислен НДС к уплате в бюджет с дисконта по текселю" превышающего доход по ставке ЦБ РФ;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 458,15 руб. (500 - 41,85) - доход от оплаты товара векселем покупателя.

О том, как рассчитать НДС с суммы дисконта, читайте в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". Как рассчитать налог на прибыль ссуммы дисконта, читайте в разделе 2.2.4 "Налог на прибыль", а как отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом - в разделе 2.2.5 "Применяем ПБУ 18/02".

2.2.2 При продаже актива получен простой дисконтный вексельпокупателя. Затем вексель передан по индоссаменту третьему лицу

Покупатель (поставщик, подрядчик), получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать или продать его до истечения срока погашения векселя.

Рассмотрим случай, когда вексель покупателя организация передает далее по индоссаменту в оплату своей кредиторской задолженности.

При передаче простого векселя не требуется согласия векселедателя. Особенностью операции является принятие к вычету "входного" НДС по закрываемой кредиторской задолженности исходя из балансовой стоимости векселя.

Что такое "балансовая стоимость векселя" в НК РФ не сказано. Арбитражные суды (например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.02.2003 по делу N А10-4861/02-11-Ф02-135/02-С1) признают, что возмещение НДС возможно только в пределах фактических затрат, понесенных при приобретении векселя.

Пример 3. Фирма "Зима" отгрузила 10.03.2004 г. фирме "Весна" товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату отгруженной продукции получен простой вексель "Весны" номиналом 120 000 руб. со сроком платежа 30.04.2004 г. Себестоимость проданного товара 70 000 руб.

Фирме "Зима" 15.04.2004 г. были оказаны фирмой "Осень" услуги, стоимость которых составляет 119 180 руб., в т.ч. НДС 18% - 18180 руб. Фирма "Зима" до срока предъявления векселя фирмы "Весна" к погашению использует его как средство платежа и передает в этот же день по индоссаменту фирме "Осень" в оплату своей кредиторской задолженности по полученным услугам.

Фирма "Зима" устанавливает момент определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ в этот период, составляет 14%.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

10.03.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность "Весны", обеспеченная векселем, по договору купли-продажи товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

10.03.2004 г. счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - определен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 7 200 руб. (30 000 х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам марта (1 квартала).

В бухгалтерском учете на конец отчетного периода остается на балансе вексель покупателя. В бухгалтерском учете мы не начисляем доход по данному векселю. Но в целях исчисления налога на прибыль надо начислить доход за период нахождения векселя на балансе.

О том, как произвести расчет, читайте в разделе 2.2.4 "Налог на прибыль". Вексель выдан со сроком погашения на конкретную дату 30.04.2004 г. Срок обращения векселя 51 клендарный день (с 10.03.2004 г. по 30.04.2004 г.). Дисконт по векселю - 2000 руб. (120000 руб. - 118 000 руб.).

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем. Соответственно в налоговом учете за март следует начислить дисконт за 21 день (с 10.03.2004 г. по 31.03.2004 г.).

Сумма дисконта к начислению составит 823,53 руб. = (120 000 руб. - 118 000 руб.) х 21 дн. : 51 дн.

Сумма 823,53 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 197,65 руб. (823,53 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в марте.

Налог на прибыль по итогам марта нужно заплатить в размере 7397,65 руб. (7200 руб. + 197,65 руб.).

15.04.2004 г.:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 101 000 руб. (119 180 - 18 180) - отражены услуги, оказанные фирмой "Осень" на основании акта оказания услуг (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 18 180 руб. - отражен НДС по услугам на основании счета-фактуры фирмы "Осень";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 119 180 руб. - в оплату услуг "Осени" передан по индоссаменту вексель фирмы "Весна"

Почему в проводке мы указываем сумму 119 180 руб.? Собственно за столько "Зима" продала вексель "Весны" номиналом 120 000 руб. фирме "Осень". Именно 119 180руб. ей должны были заплатить за ее услуги. И стороны произвели взаимозачет на сумму 119 800 руб. Расчеты с "Осенью" на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" закрыты.

Особенностью данной операции является то, что фактического поступления денег при реализации векселя покупателя не происходит. Но вмомент его передачи по индоссаменту первый векселедержатель должен отразить реализацию продукции, в счет которой получен вексель покупателя, как оплаченную.

В соответствии с п. 4 ст. 167 НК РФ дата передачи продавцом векселя покупателя по индоссаменту третьему лицу признается оплатой отгруженного товара. Таким образом, начисление НДС в бюджет происходит в дату проставления на векселе фирмы "Весна" индоссамента в пользу кредитора, т.е. фирмы "Осень":

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отглуженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом по оплаченным товарам;

15.04.2004 г. счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Книге продаж.

В момент передачи векселя покупателя своему кредитору по индоссаменту фирма "Зима" может зачесть "входной" НДС по приобретенным услугам. Ведь расчеты с "Осенью" также завершены, оплата произведена векселем третьего лица.

Денежные средства в оплату поставленных ценностей не будут переданы, поэтому будут отсутствовать расчетные документы с выделенной суммой НДС отдельной строкой. В связи с этим в акте приема-передачи векселя, подписанном сторонами сделки, должна быть четко выделена сумма НДС по приобретенным услугам, которая закрывается стоимостью передаваемого векселя.

Чтобы определить величину "входного" НДС, которую фирма "Зима" может принять к вычету из бюджета, нужно обратиться к п. 2 ст. 172 НК РФ. Там сказано, что если организация расплачивается за товары, работы или услуги своим имуществом, то "входной" НДС предъявляется к вычету из бюджета, исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты работ (услуг или продукции). Ценные бумаги - тоже имущество организации (ст. 128 ГК РФ).

Позиция МНС РФ по данному вопросу изложена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС. При расчете векселем третьего лица сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету в пределах, не превышающих стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) индоссантом покупателю, от которого ранее был получен вексель. Например, организация приобретает товары стоимостью 118 000 руб. с НДС и расплачивается за них векселем третьего лица номиналом 150 000 руб., цена приобретения которого составляет 108 000 руб. В этом случае НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам может быть предъявлен бюджету только в сумме 16 474,58 руб. (108 000 руб. : 118% х 18%).

В Примере 3 "входной" НДС можно принять к вычету в части, не превышающей балансовой стоимости векселя, т.е. в размере 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%):

Дебет 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС и оплаченным услугам.

В Книге покупок регистрируется счет-фактура поставщика по полученным услугам, оплаченным векселем на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб.

В Журнале полученных счетов-фактур он был зарегистрирован на полную сумму в момент получения документа.

На счете 19 у нас остался НДС по услугам, которые мы не можем принять к вычету в связи с тем, что балансовая стоимость векселя ниже, чем стоимость приобретенных услуг:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 180 000 руб. (18 180 - 18 000) - списан невозмещенный НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль принимаются только начисленные суммы налогов. В Примере 3 сумма НДС не начислена и не принята к возмещению. Поэтому для целей налогообложения эта сумма не учитывается. НДС, который не был принят к вычету, фирма не может включить в налоговые затраты.

По Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее по тексту - ПБУ 18/02), данный НДС 180 руб. будет представлять собой постоянную разницу. А она ведет к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению налога на прибыль к доплате в бюджет.

Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно довести "бухгалтерский" налог на прибыль до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку: Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 43,2 руб. (180 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Индоссирование векселя третьему лицу обычно сопровождается получением финансового результата (операционного дохода/расхода) в размере разницы между балансовой стоимостью векселя и величиной кредиторской задолженности, погашенной векселем.

Если закрываемая кредиторская задолженность больше, чем сумма, причитающаяся за отгруженную продукцию, то первый векселедержатель должен показать разницу как доход от реализации векселей.

Балансовая цена векселя фирмы "Весна" - 118 000 руб., а закрываемая кредиторская задолженность за услуги, полученные от фирмы "Осень" - 119 180 руб. Номинал векселя 120 000 руб. Доход от реализации векселя составляет 1180 руб. (119 180 руб. - 118 000 руб.):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные/"Осень" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 1 180 руб. (119 180 - 118 000) - получен доход от реализации векселя фирмы "Весна" фирме "Осень".

Этот доход (дисконт) получен от реализации векселя фирмы "Весна", который был получен ранее от покупателя в счет оплаты за реализованные товары. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Ставка рефинансирования в Примере 3 - 14%. Вексель находился на балансе с 10.03.2004 г. по 15.04.2004 г. - 36 календарных дней.

Налоговая база по НДС подлежит увеличению на сумму:

119 180 руб. - 118 000 руб. - 118 000 руб. х 14% х 36 дн. : 366 дн. = 444,92 руб.

Сумма НДС, которую надо уплатить в бюджет, составит:

444,92 руб. x 18% : 118% = 67,87 руб.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 67,87 руб. ((191 180 - 118 000 - 118 000 руб. х 14% х 36 дн. : 366 дн.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы процентов по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 932,13 руб. (1 180 - 67,87 - 180) отражена прибыль от прочих доходов и расходов.

При этом финансовый результат от передачи векселя будет 1112,13 руб. (1180 руб. - 67,87 руб.), а 180 руб. - это сумма НДС, которую нельзя принять для целей налогообложения прибыли.

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 223,71 руб. (932,13 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам апреля.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 197,65 руб. (823,53 х 24%) - списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанного в марте.

Финансовый результат января-апреля в бухгалтерском учете составляет 30 932,13 руб. (30 000 руб. + 932,13 руб.). С него начислен условный расход по налогу на прибыль в марте 7397,65 руб. (7200 руб. + 197,65 руб.) и апреле 69,26 руб. (223,71 руб. - 197,65 руб. + 43,2 руб.). Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составит: 7466,91 руб. = (7397,65 руб. + 69,26 руб.).

Налог на прибыль по данным декларации налога на прибыль за январь-апрель составит 7466,91 руб.: с дохода от реализации товара 7200 руб. (30000 руб. х 24% ); с дисконта без НДС 266,91 руб. ((1180 руб. - 67,87 руб.) х 24%); итого 7466,91 руб. (7200 руб. + 266,91 руб.).

Как видим, данные бухгалтерского учета по величине налога на прибыль, которые отражены с учетом требований ПБУ 18/02, и данные декларации по налогу на прибыль совпадают.

Если кредиторская задолженность, в оплату которой передан вексель, окажется меньше, чем выручка, причитающаяся за отгруженную продукцию, то отрицательный результат отразится так:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

- получен убыток от реализации векселя покупателя.

Убыток по операциям с ценными бумагами принимается для целей исчисления налога на прибыль в порядке, определенном ст.ст. 280 и 283 НК РФ. Эту ситуацию мы рассмотрим в Примере 7.

Индоссирование векселя третьего лица приводит к возникновению обязательства индоссанта перед новым приобретателем векселя. В соответствии с п. 15 Положения о переводном и простом векселе индоссант, если не оговорено обратное, отвечает за акцепт и за платеж. Следовательно, у передающей вексель организации до момента его погашения существует условное обязательство перед новым приобретателем векселя на случай осуществления платежа по индоссированному векселю.

В соответствии с п. 8 Письма N 142 для контроля за индоссированными векселями применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Индоссируя вексель, организация дебетует счет 009:

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 120 000 руб. - фирме "Осень" передан вексель фирмы "Весна"

За балансом вексель учитывается по номиналу - в этой сумме по векселю могут быть предъявлены претензии.

При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или при оплате векселя данной организацией счет 009 кредитуется.

2.2.3 НДС с дисконта по векселю

Пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрена возможность налогообложения НДС процентов и дисконтов по векселям при наличии двух условий:

вексель выдан покупателем актива в связи с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Для расчета используется ставка, которая действовала со дня выдачи векселя по день его погашения. Если в этот период ставка менялась, нужно учесть это изменение.

В тексте ст. 162 НК РФ векселя не разделяются на векселя, выданные самим покупателем-должником продавцу при приобретении товаров, работ, услуг, и векселя третьих лиц, выданные им же в оплату приобретенных ценностей. Важно только, что они выданы покупателем в оплату приобретенных товаров, работ и услуг. Это могут быть и банковские векселя, которые организация учтет в составе финансовых вложений, и векселя покупателя, которые будут учтены в составе дебиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Позиция МНС РФ по этому вопросу сформулирована в п. 37.2 Методических рекомендаций по НДС. В нем сказано следующее:

": следует иметь в виду, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе)".

Некоторые эксперты считают, что при передаче векселя по индоссаменту поступление денежных средств не происходит, по этой причине НДС начислять не нужно. В отсутствие арбитражной практики по данному вопросу проще начислить НДС, чем устраивать себе головную боль. Причем делать это придется не только в случае продажи и погашения векселя, полученного от покупателя, но и при передаче его по индоссаменту следующему владельцу.

Для того чтобы рассчитать, с какой суммы дисконта нужно уплатить НДС, следует определить величину дисконта, "укладывающуюся" в сумму процентов, рассчитанных по учетной ставке. Затем найти разницу между полученным дисконтом и данной суммой и применить к разнице расчетную ставку НДС.

Сумма дохода по собственному векселю покупателя, подлежащая налогообложению НДС, может быть рассчитана по следующей формуле:

┌──────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐

│ Дисконт │ │Весь получе-│ │Дисконт (процент) по векселю, рассчита-│

│(процент),│ = │нный дисконт│ - │нный исходя из ставок рефинансирования│

│облагаемый│ │(процент по│ │ЦБ РФ, действовавших в периодах, за ко-│

│ НДС │ │векселю │ │торые производятся расчеты процента │

└──────────┘ └────────────┘ └───────────────────────────────────────┘

В свою очередь величина дохода, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования за период с даты выдачи (акцепта) векселя до даты его оплаты, исчисляется так:

┌────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────┐ ┌───────────┐

│Дисконт │ │Стоимость │ │Учетная став-│ │Количест-│ │Количество │

│по став-│ │проданных │ │ка, действо-│ │во кален-│ │календарных│

│ке ЦБ│ │товаров, │ │вавшая в пе-│ │дарных │ │дней в те-│

│РФ, не│ │работ, ус-│ │риоде, за ко-│ │дней в│ │чение кото-│

│облагае-│ = │луг, в оп-│ х │торый рассчи-│ : │году (365│ х │рых вексель│

│мый НДС │ │лату кото-│ │тывается дис-│ │или 366) │ │находился │

│ │ │рых выдан│ │конт │ │ │ │на балансе │

│ │ │вексель │ │ │ │ │ │ │

│ │ │покупателя│ │ │ │ │ │ │

└────────┘ └──────────┘ └─────────────┘ └─────────┘ └───────────┘

НДС с этой суммы начисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от ставки, применяемой при реализации актива (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если величина процентов по векселю не превысит дохода, который рассчитывается из учетной ставки, НДС с процентов платить не надо.

Не включаются в налоговую базу суммы процентов (дисконта) по векселям, полученным в оплату (п. 2 ст. 162 НК РФ):

товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст. 147 и 148 НК РФ не признается территория России.

Еще раз подчеркиваем, что, согласно ст. 162 НК РФ, независимо от принятого в учетной политике для целей налогообложения момента реализации НДС облагаются только фактически полученные суммы дохода по векселю.

Начисление задолженности перед бюджетом по НДС с полученных доходов по векселям отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- на сумму НДС с дохода по векселю.

Приведем пример расчета НДС с дисконта.

Пример 4. Используем данные Примеров 1 и 2. Рассчитаем для них сумму НДС, которую необходимо начислить в бюджет с дисконта.

Определим, надо ли начислить НДС с дисконта.

Срок обращения векселя - 5 календарных дней (с 10.04.2004 г. по 15.04.2004 г.), дисконт 500 руб. (118 500 руб. - 118 000 руб.) приходится на сумму долга 118 000 руб.

Рассчитаем доходность по векселю, процент годовых:

500 руб. : 118 000 руб. : 5 дн. х 366 дн. х 100% = 31,02%.

Эта доходность по векселю превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ - 14%, действовавшую в период обращения векселя. Поэтому на разницу, полученную сверх ставки ЦБ РФ, нужно начислить НДС.

Найдем дисконт по учетной ставке Центробанка, которая действовала в период нахождения векселя на балансе:

118 000 руб. х 14% х 5 дн. : 366 дн. = 225,68 руб.

Сумма превышения дисконта по векселю над рассчитанным дисконтом по ставке Центробанка составит:

118 500 руб. - 118 000 руб. х 14% х 5 дн. : 366 дн. = 274,32 руб.

Определим НДС с суммы превышения дисконта по векселю над суммой дисконта, рассчитанной по ставке Центробанка:

274,32 руб. х 18% : 118% = 41,85 руб.

Эту сумму нужно уплатить в бюджет с полученного дисконта.

На сумму 274,32 руб., в т.ч. НДС по ставке 18% : 118% в размере 41,85 руб., водном экземпляре поставщик выписывает счет-фактуру и регистрирует ее в Журнале учета выданных счетов-фактур и Книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры не выписывается и плательщику по векселю или покупателю товаров, работ, услуг не выдается (п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

2.2.4 Налог на прибыль

Как и в случае с НДС, предприятия могут рассчитывать налогооблагаемую прибыль одним из двух методов: кассовым или методом начисления.

Но независимо от того, какой метод избрала Ваша фирма, Вам придется определять доходы и расходы по двум операциям: отдельно по реализации товаров и отдельно по получению и выбытию векселя. Дело в том, что п. 8 ст. 280 НК РФ требует рассчитывать налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от других операций. При этом в гл. 25 НК РФ под ценными бумагами понимаются те же объекты, что и в ГК РФ. А ст. 143 ГК РФ относит вексель к ценным бумагам.

Налог на прибыль по реализованному активу, в оплату которого был получен вексель покупателя, проблем не вызывает. С доходами и расходами по реализации товаров большинство бухгалтеров имеет дело постоянно. Доход здесь - это цена реализованного товара, работы или услуги без НДС. А расходы - себестоимость товаров, работ, услуг и затраты на их продажу (услуги посредников, перевозчиков и т.д.).

Организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются в отчетном периоде поступления средств в их оплату (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если вы работаете по методу начисления, то выручку нужно включить в состав налогооблагаемых доходов в тот день, когда право собственности на товары перешло к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Переходим к рассмотрению дохода и расхода по векселю.

Доходом от выбытия простого векселя покупателя считается сумма, которую он заплатил при погашении векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ). Это может быть цена реализации векселя при его продаже или передаче по индоссаменту Вашему кредитору.

Что касается расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход по векселю, то их сумма равна цене, по которой он был приобретен (п. 2 ст. 280 НК РФ). Для простого векселя покупателя, полученного в обмен на товар, такая цена равна стоимости проданного товара (включая НДС).

Чтобы правильно рассчитать доход, из этой суммы надо вычесть НДС с дисконта (процентов).

При операциях с векселями покупателя важно понять расчет дисконта по векселю, если он находился на балансе более одного отчетного периода.

Дисконт у первого векселедержателя можно считать процентом, заранее заявленным ему лицом, которое выдало вексель (п. 3 ст. 43 НК РФ). Обе стороны, участвующие в выдаче векселя, знают размер дисконта, и, поскольку выдача векселя в соответствии со ст. 815 ГК РФ является способом оформления займа, эту сумму можно считать процентом по займу. Одна сторона может включать эти суммы в доходы, другая - в расходы.

В течение всего срока нахождения векселя на балансе по нему необходимо начислять доход в виде процентов (дисконта) и отражать его в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, внереализационные доходы по процентным и дисконтным векселям учитываются в отчетном периоде погашения векселей (п. 2 ст. 273 НК РФ).

У организаций, применяющих метод начисления, процентные доходы и доходы в виде дисконта по товарным и финансовым векселям учитываются при налогообложении прибыли по итогам отчетного периода (месяца, квартала).

При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Иными словами, в отличие от правил бухгалтерского учета дисконт (процент) начисляется равномерно за время нахождения векселя, выданного покупателем, на балансе кредитора.

Поскольку векселя могут быть дисконтными и процентными, вариантов расчета дохода для целей исчисления налога на прибыль много. Все они будут зависеть от срока платежа по векселю, процентов, которые рассчитываются на сумму долга, и срока, в течение которого они начисляются.

Большинство из этих вариантов изложено в разделе 3.7 "Налог на прибыль", в котором мы рассмотрим "Расчеты с использованием векселей третьих лиц". Ведь для целей исчисления налога на прибыль не важен векселедатель, а важен текст векселя и период его нахождения на балансе. И этот расчет не зависит от того, на каком балансовом счете учтен у Вас вексель - на счете 58 "Финансовые вложения" или на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Мы рассмотрим варианты заполнения декларации на примерах для векселя со сроком платежа на определенный день. Дадим варианты заполнения декларации по налогу на прибыль для случая, когда вексель находился на балансе один и несколько отчетных (налоговых) периодов.

В начале покажем, как заполнить декларацию, если вексель находился на балансе только один отчетный период.

Пример 5. Используем данные Примеров 1 и 2 и составим для них декларацию по налогу на прибыль.

В этих примерах вексель пребывал на балансе один отчетный период. Он был получен от покупателя фирмой "Зима" 10.04.2004 г. и 15.04.2004 г. был погашен.

В составе Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для отражения информации об операциях с ценными бумагами - лист 05 и 06. Векселя не обращаются на рынке ценных бумаг, поэтому необходимо заполнять лист 06 налоговой декларации по прибыли.

Этот лист нужно заполнять в том случае, если Ваш покупатель передал Вам в оплату за отгруженные ему товары вексель (свой или чужой), и Вы в дальнейшем этот вексель продали, предъявили к оплате и погасили у векселедателя, использовали в качестве оплаты за товары, работы, услуги и передали по индоссаменту, т.е. если у вас прошла реализация ценных бумаг. В данном случае для целей налогообложения прибыли товарный вексель рассматривается как долговое обязательство.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае реализации, погашения векселя до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Дисконт по данному векселю не начисляется на отчетную дату, т.к. в этом же отчетном периоде произошла реализация векселя. Поэтому в составе внереализационных доходов и расходов в листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций" операция не отражается. Заполняется только лист 06.

Здесь возникает вопрос: как отразить в декларации по налогу на прибыль сумму НДС, начисленную с дисконта. В Инструкции по заполнению декларации этот вопрос не урегулирован.

Здесь есть несколько вариантов заполнения декларации.

Первый: согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Можно учесть эту сумму также в составе внереализационных расходов в качестве иных обоснованных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тогда в листе 06 можно указать выручку 118 500 руб. и расход 118 000 руб., в итоге дисконт в размере 500 руб. будет перенесен в лист 02. В этом случае сумму НДС с дисконта 41,85 руб. нужно отразить в листе 02 Декларации.

Второй: в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю (НДС, акцизы и налог с продаж). В Примерах 1 и 2 - это обязательство по НДС с суммы, превышающей сумму, рассчитанную по ставке Банка России. Поэтому по строке 010 можно показать доход от выбытия векселя за минусом начисленной суммы НДС по дисконту 118 456,15 руб. (118 500 руб. - 41,85 руб.).

Третий: отразить НДС в составе расходов, связанных с реализацией, выбытием векселя по строке 030. Тогда выручка в размере 118 500 руб. будет отражена в листе 06 по строке 010, в составе расходов по строке 030 - дебиторская задолженность, в оплату которой был получен вексель в размере 118 000 руб. и сумма уплаченного НДС 41,85 руб. Финансовый результат от реализации векселя 458,15 руб. отразится по строке 040.

Представляется, что последний вариант самый оптимальный - финансовый результат от выбытия векселя не искажен, в то же время доход по векселю определяется в сумме погашения, реализации и является проверяемой величиной.

Покажем, как заполнить декларацию по налогу на прибыль, если вексель находился на балансе налогоплательщика несколько отчетных периодов.

Пример 6. Используем данные Примера 3. Отчетный период по налогу на прибыль у фирмы "Зима" - квартал, используется метод начисления доходов и расходов.

Покажем порядок заполнения декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие в части отражения дохода и расхода по векселю.

В I квартале вексель присутствовал на балансе на 31.03.2004 г., реализации (погашения) векселя не было, поэтому лист 06 не заполняем.

В составе внереализационных доходов необходимо отразить "по начислению" сумму дисконта за 21 день (с 10.03.2004 г. по 31.03.2004 г.) в размере 823,53 руб. Величину дисконта 824 руб. отражаем в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

В налоговой декларации за полугодие нужно отразить операцию по погашению векселя. При заполнении декларации за полугодие возникает вопрос: что делать с процентным (дисконтным) доходом, который в I квартале был отражен по строке 030 листа 02 "Внереализационные доходы", а в I полугодии вошел в состав дохода от выбытия векселя? Согласно ст. 280 НК РФ, в доход от реализации ценных бумаг не включается процентный доход, ранее учтенный при налогообложении. Кроме того, в соответствии со ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в доходах налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Технический порядок устранения двойного налогообложения процентов, начисленных на конец предыдущего отчетного (налогового) периода по векселям, выбывшим в текущем отчетном (налоговом) периоде, предусмотрен Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (пояснения к строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02).

Во-первых, в листе 02 по строке 030 в составе внереализационных доходов повторяем величину начисленного в I квартале дисконта 824 руб. до погашения векселя. Во-вторых, одновременно по строке 040 отражаем ту же сумму 824 руб. в составе внереализационных расходов. Сумма внереализационных доходов и расходов - 0 руб.

По строке 040 листа 02 при реализации и ином выбытии (в т.ч. погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по векселям, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Возможен вариант сторнировочной записи по строке 030 листа 02. Такая корректировка производится независимо от финансового результата, полученного при выбытии векселя (прибыль или убыток по данным листа 06).

Этот процентный доход включается в состав выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в т.ч. погашения), отражаемый по строке 010 листа 06.

Далее заполняем лист 06.

Согласно ст. 329 НК РФ, доходом, который нужно отразить по строке 010, будет являться выручка от продажи ценной бумаги в соответствии с условиями договора. В этой же графе будет отражен процент (дисконт), полученный при погашении или реализации, который в этом случае отдельно, в составе внереализационных доходов, не отражается.

В нашем примере по строке 010 листа 06 декларации отражен доход 119 800 руб., сюда уже включен дисконт 824 руб., который был начислен в I квартале.

Расход, указываемый в строке 030, - это покупная стоимость ценной бумаги, для товарных векселей - сумма дебиторской задолженности, в погашение которой они были получены. В нашем примере сумма погашаемой векселем задолженности за реализованные ценности - 118 000 руб. Кроме того, с дисконта в бюджет начислен НДС в размере 67,87 руб. Его тоже поставим в расходы.

Итоговая прибыль 1732,13руб. (119 800 руб. - 118 000 руб. - 67,87 руб.) будет отражена по строкам 040, 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

Аналогично отражается сторнирование или исключение начисленного по принципу "равномерно получаемого по начислению" дисконта в случае, если вексель был передан в дальнейшем по индоссаменту. В этом случае в листе 06 будет отражен доход от выбытия индоссированного векселя по договорной стоимости, а в расходе будет стоять его балансовая стоимость. В листе 02 нужно будет отразить начисленный в предыдущем отчетном периоде дисконт и ту же сумму включить в состав внереализационных расходов.

Если вексель будет передан по индоссаменту в оплату за ценности по цене ниже себестоимости векселя, то в декларации будет отражен убыток от выбытия векселя. Эту ситуацию мы рассмотрим в Примере 7.

2.2.5 Применяем ПБУ 18/02

Если Ваше предприятие является субъектом малого предпринимательства, то в учетной политике Вы можете указать, что не применяете ПБУ 18/02. Если такое указание Вы сделали, то этот раздел не для Вас.

Остальные фирмы обязаны применять ПБУ 18/02. Как же его применять при расчетах с использованием векселей?

Проценты (дисконт), полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99), которое появляется только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются.

Проценты для налогообложения прибыли включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

Пример отражения отложенного налогового актива мы рассмотрели в Примере 3.

Некоторые специалисты высказывают мнение, что при отражении дисконта (процента) в составе внереализационных расходов до момента выбытия векселя, из суммы дисконта следует исключать сумму НДС, приходящуюся на сверхнормативный процент по отношению к учетной ставке, т.е. по аналогии с выручкой, исчисляемой "по оплате", отражать и дисконт за минусом НДС, а НДС с дисконта учитывать как отложенное обязательство перед бюджетом. Конечно, это позволит немного снизить сумму налога на прибыль. Однако инспектор может возразить, что НДС с дисконта начисляется в момент получения денег от векселедателя или третьего лица в погашение векселя. Поэтому начисление налога на прибыль в промежуточные отчетные периоды следует производить без учета суммы НДС к получению. А в момент получения денег условный расход по налогу на прибыль будет начислен с дисконта без НДС, подлежащего к уплате в бюджет. Соответствующие суммы отложенного налогового актива за предыдущие отчетные периоды будут отнесены в дебет счета 68 и скорректируют сумму налога к уплате.

Рассмотрим ситуацию, когда при передаче векселя по индоссаменту возникает убыток. Посмотрим, как в этом случае использовать ПБУ 18/02.

Пример 7. Фирма "Зима" поставила фирме "Весна" 24.03.2004 г. продукцию на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Фирма "Весна" выдала в оплату поставки собственный вексель номиналом 120 000 руб. со сроком платежа 08.04.2004 г. Себестоимость проданной продукции в бухгалтерском учете "Зимы" составляет 80 000 руб.

Фирма "Зима" приобрела 1 апреля 2004 г. материалы у фирмы "Осень" на сумму 106 200 руб., в т.ч. НДС 16 200 руб. В оплату приобретенных материалов "Зима" передала "Осени" вексель "Весны" по индоссаменту 01.04.2004 г.

У фирмы "Зима" момент определения налоговой базы по НДС установлен "по оплате". Ставка рефинансирования ЦБ РФ в рассматриваемый период - 14%.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

24.03.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 20 000 руб. - (118 000 - 18 000 - 80 000) - определен финансовый результат от реализации продукции (прибыль);

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам марта (1 квартала)

Срок обращения векселя - 15 дней (с 24.03.2004 г. по 08.04.2004 г.).

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта, которую необходимо отразить в целях исчисления налога на прибыль за март. На 7 дней марта (с 25 по 31 число) приходится дисконт в размере:

(120 000 руб. - 118 000 руб.) : 15 дн. х 7 дн. = 933,33 руб.

А в бухгалтерском учете дисконт не начисляется, следовательно, сумма 933,33 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива. 31.03.2004 г. осуществлена бухгалтерская запись:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 244 руб. (933,33 х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете,

Общая сумма налога на прибыль к уплате по итогам марта (I квартала) составит 5024 руб. (4800 руб. + 224 руб.).

В декларации по налогу на прибыль за март (I квартал 2004 г.):

в листе 02 будут отражены операции по реализации продукции с финансовым результатом 20 000 руб.

дисконт 933 руб. будет отражен в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02.

01.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - отражена стоимость материалов, приобретенных у "Осени" (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 16 200 руб. - отражен НДС по материалам на основании счета-фактуры фирмы "Осень";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 106 200 руб. - в оплату материалов "Осени" передан по индоссаменту вексель фирмы "Весна"

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 120 000 руб. - фирме "Осень" передан вексель фирмы "Весна".

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом по оплаченной продукции, отгруженной "Весне";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 16 200 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным материалам.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 224 руб. (933,33 руб. х 24%) - списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в нвлоговом учете в марте.

В данном случае вексель до наступления момента, когда он может быть предъявлен к платежу, передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные материалы стоимостью менее, чем сумма задолженности за реализованную продукцию. В бухгалтерском учете "Зимы" отражается убыток от передачи векселя:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 11 800 руб. (118 000 - 106 200) - получен убыток от реализации векселя "Весны".

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280 НК РФ, ст. 283 НК РФ). В данном отчетном периоде убыток не принимается для целей налогообложения:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 2 832 руб. (11 800 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль по полученному убытку операции с векселем,

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2 832 руб. (11 800 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по убытку, полученному от реализации векселя.

Налог на прибыль к уплате по итогам января-апреля составит:

в бухгалтерском учете на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" 4800 руб. = (4800 руб. + 224 руб. - 224 руб. - 2832 руб. + 2832 руб.).

в налоговом учете по налогу на прибыль необходимо уплатить налог с реализации продукции 20 000 руб. х 24% = 4800 руб. А убыток по векселю будет перенесен на будущее.

В декларации по налогу на прибыль за апрель (I полугодие 2004 г.) Вы отразите суммы так:

в листе 02 будут отражены операции по реализации продукции с финансовым результатом 20 000 руб.

в листе 02 в составе внереализационных доходов по строке 030 - 933 руб., в составе внереализационных расходов по строке 040 - 933 руб.

в листе 06 - доход (106 200 руб.) и расход по векселю (118 000 руб.) по строкам 010 и 030, убыток в размере 11 800 руб. по строке 040.

Если в течение года будет получена прибыль по операциям с другими с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, то она может быть направлена полностью на погашение убытка от векселей. Оставшаяся сумма прибыли может быть направлена на погашение убытков прошлых лет, полученных в связи с выбытием векселей (не более 30% прибыли).

Если после этого у организации останется какая-то сумма прибыли от реализации (прочего выбытия) ценных бумаг, то эта сумма увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль (строки 180-200 листа 02 Декларации).

Если же по листу 06 получен убыток, то он не будет уменьшать общую налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. убыток от реализации (выбытия) ценных бумаг не будет уменьшать доходы, полученные от иных видов деятельности).

Полученный убыток организация сможет погасить в течение следующих 10 лет, направляя на эти цели прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг соответствующей категории.

Как переносится убыток в будущем, Вы можете прочитать в Примерах 37 и 38.

2.3 Учет собственного простого векселя у покупателя-векселедателя

Плательщиком по собственному векселю может быть как покупатель-векселедатель, так и третье лицо, акцептовавшее (т.е. согласившееся оплатить) вексель, - обычно это должник покупателя. В первом случае вексель называют простым, во втором - переводным.

Схема выдачи простого векселя покупателя-должника выглядит так:

┌────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────────┐

│ Продажа актива (1) │ │ Продажа актива (1) │ │ Поставщик │

│ ├_────┴────────────────────────┴──────┤ │

│ │ │ │

└────────────────────┴────────────────────────────────────_┤ │

┌────────────────────────┐ └───────────┘

│Передача своего простого│

│векселя (2) │

└────────────────────────┘

Выдаче простого векселя у векселедателя должна предшествовать операция получения ценностей, выполненных работ, оказанных услуг:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары" или другого счета учета имущества) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

- на сумму стоимости приобретенных материалов.

Одновременно на счет 19 относится сумма НДС:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

- на сумму НДС, указанную в расчетных документах (и в счете-фактуре).

Затем (2) в обеспечение данной задолженности покупатель выдает собственный простой вексель. Таким образом, товарный вексель не может быть выписан как аванс.

Привлекая под выданный вексель материальные ресурсы, векселедатель уплачивает по векселю денежную сумму большую, чем стоимость привлеченных средств. Разница будет являться расходами векселедателя. С экономической точки зрения - это плата за пользование теми деньгами, которыми должник пользовался в период обращения векселя. Юридически эта плата может выражаться в виде уплаты вексельных процентов, оговоренных в тексте векселя (процентные векселя), либо в виде уплаты вексельной суммы большей, чем стоимость привлеченных средств (дисконтные векселя).

При отражении в бухгалтерском учете расчетов товарными векселями следует выделить два основных момента:

1) учет собственно факта выдачи векселя;

2) учет расходов по векселям.

При выдаче векселя в результате новации погашается первоначально существовавшее обязательство покупателя оплатить актив, и возникает новый долг - по векселю, обязательство по ценной бумаге (ст. 414 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 Письма N 142 у организации, выдавшей вексель (векселедателя), он учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Векселя выданные", т.е. выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества не изменяет валюту баланса, но меняет состав кредиторской задолженности между субсчетами одного и того же пассивного счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При вексельных расчетах между предприятиями по поставкам продукции вексель выписывается под конкретную операцию. Следовательно, в принципе, не может быть ситуации, когда номинал векселя изначально меньше, чем сумма поставки. Разница возникает в связи с тем, что поставщик должен иметь возможность как-то компенсировать свои убытки в связи с несвоевременным поступлением денежных средств в оплату отпущенной продукции.

Правила Письма N 142 (п. 2) требовали, чтобы организация, выдавшая вексель, отражала его в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг.

В п.п. 6 и 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее по тексту - ПБУ 10/99) сказано, что величина кредиторской задолженности перед векселедержателем должна быть отражена в полной сумме, т.е. номинал векселя, включая дисконт по нему.

Учет процентов и дисконта по выданным векселям в обеспечение договора займа установлен п. 18 ПБУ 15/01. По выданным векселям в составе кредиторской задолженности отражается полная вексельная сумма, указанная в векселе. Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных товаров (работ, услуг) представляет собой дисконт, размер которого организация, выдавшая собственный вексель, включает в затраты, связанные с получением и использованием займа (как и в случае начисления процентов по займу) (п. 11 ПБУ 15/01).

А вот источник отнесения дисконта может быть разным.

Если сумма выданного векселя превышает стоимость приобретенного имущества, сумма разницы должна быть отнесена на стоимость имущества. Это велит делать:

п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации";

п. 6 ПБУ 5/01 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н;

п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н;

п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н;

п. 4 Письма N 142.

Поэтому дисконт относится на увеличение стоимости приобретенных ценностей:

Дебет 10 "Материалы" (07 "Оборудование к установке" 08 "Вложение во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводительные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные"

- утрачена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей.

ПБУ 15/01 разрешает для более равномерного отнесения на расходы дисконта использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". Но с учетом приведенных выше требований других ПБУ это может относиться только к расходам за выполненные работы и услуги, которые учитываются на счетах затрат (20, 25, 26, 29, 44 и др.).

2.3.1 Принятие к вычету "входного" НДС по приобретенному активу

Покупатель товаров (работ, услуг), рассчитываясь векселем, выступает в роли векселедателя, или индоссанта. Сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком, подлежит отнесению на уменьшение обязательств перед бюджетом в соответствии с налоговым режимом вексельного обращения.

Выдача покупателем собственного векселя поставщику не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Следовательно, принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с уплатой денежных средств (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2000 N 4553/99).

Сумма НДС, причитающаяся векселедержателю, может быть принята векселедателем к налоговому вычету при соблюдении следующих условий:

товары (работы, услуги) поступили (приняты к учету);

товары (работы, услуги) приобретены для облагаемой НДС деятельности;

поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги) подлежат отнесению на издержки производства (издержки обращения);

сумма НДС указана в счете-фактуре;

сумма налога фактически уплачена поставщику (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Под фактической оплатой налога следует понимать реально понесенные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Это могут быть денежные средства или отгрузка собственной продукции в качестве отступного.

Обратите внимание на Определение Конституционного суда от 08.04.2004 N 169-О, в котором данному вопросу уделено большое внимание.

При этом, согласно п. 46 Методических рекомендаций по НДС, порядок предоставления налогового вычета зависит от конкретных условий сделки. Покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (т.е. векселедатель), получает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент:

оплаты простого векселя денежными средствами как при наступлении срока платежа, так и при его досрочном погашении;

отгрузки (передачи) векселедержателю товаров (работ, услуг) (если данная форма оплаты предусмотрена договором);

погашения задолженности перед третьим лицом (плательщиком, домицилиантом, авалистом и др.), оплатившим переводной вексель;

оплаты переводного векселя самим векселедателем (если последний его акцептовал "на себя").

Если номинал векселя превышает стоимость приобретенного актива, то принять к вычету НДС с суммы превышения нельзя. Во-первых, нужна счет-фактура, которая является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). А в счете-фактуре, который выдаст продавец на реализованный актив, указана только стоимость актива. Во-вторых, выставлять покупателю счет-фактуру на НДС, исчисленный с дисконта или процентов, запрещено п. 19 Правил ведения книг покупок и продаж. Там сказано, что продавец выписывает такой счет-фактуру в одном экземпляре и оставляет у себя. Таким образом, хотя продавец актива и начислит НДС к уплате в бюджет с суммы превышения дисконта над ставкой ЦБ РФ, Вам принять к вычету такой НДС нельзя, поскольку счет-фактура будет отсутствовать.

Здесь уместно обсудить вопрос, какими документами оформляется погашение собственного векселя, требует ли эта операция специального документарного подтверждения (например, составления актов гашения векселя)?

Ответ будет отрицательным - вексельное законодательство не требует оформления документов, связанных с погашением векселя. Более того, данное законодательство даже не содержит термина "погашение". Под погашением векселя должен пониматься платеж по нему, т.е. исполнение вексельного обязательства. Соответственно платеж (погашение) оформляется обычными платежными документами.

Предъявление векселя к платежу также не требует совершения дополнительных действий, кроме физического вручения векселя плательщику, а также оформления каких-либо документов, поскольку это не установлено вексельным законодательством. Однако на практике стороны, как правило, оформляют акт приема-передачи, чтобы зафиксировать факт вручения векселя.

Не предъявление векселя к платежу, а сам платеж может рассматриваться как погашение векселя и давать право на зачет НДС по товарам, ранее оплаченным этим векселем.

Пример 8. Фирма "Весна" приобрела у фирмы "Зима" 30.04.2004 г. товары по договору купли-продажи, стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.

В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала свой простой вексель номиналом 118 500 руб. со сроком платежа 10.05.2004 г.

При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами.

При наступлении срока платежа "Зима" предъявила "Весне" вексель к оплате. Фирма "Весна" перечислила 118 500 руб. на расчетный счет "Зимы".

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" осуществлены следующие записи.

30.04.2004 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/ "Зима"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) оприходован товар без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Зима"

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре "Зимы";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Зима" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 118 000 руб. - выдан простой вексель продавцу;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 500 руб. - разница между суммой векселя и стоимостью товара отнесена на увеличение стоимости товаров;

10.05.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные") Кредит 51 "Расчетные счета"

- 118 500 руб. - погашен вексель;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят НДС к вычету в соответствии со счетом-фактурой поставщика.

Запись в Книге покупок покупатель производит по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п.п. 8 и 9 Правил ведения книг покупок и продаж). В нашем случае это произойдет 10.05.2004 г.

2.3.2 Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться следующими основными правилами.

1. Под долговыми обязательствами в гл. 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств, в т.ч. векселя, выпущенные налогоплательщиком.

2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это относится и к дисконтным векселям, в т.ч. выданным в оплату приобретенных материалов и товаров, основных средств и др.

3. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). Для целей налогообложения у налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления проценты по векселям включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов. Это и есть метод начисления расходов. При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете:

либо на конец отчетного (налогового) периода;

либо на дату погашения долгового обязательства;

в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

4. Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода.

5. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Ст. 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбрать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Правда, в НК РФ не сказано, какую ставку рефинансирования надо брать: на дату выдачи векселя или же на дату его погашения. Ясность внесло МНС РФ. П. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли уточнил, что все расчеты необходимо вести по ставке, действовавшей в день, когда организация получила кредит, выдала вексель. Ведь при определении номинальной суммы векселя в момент его выдачи стороны ориентировались на действовавшую в тот момент учетную ставку ЦБ РФ и не могли знать, как она изменится в будущем к моменту погашения векселя.

6. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц, с учетом доходности, установленной эмитентом, ссудодателем (абзац второй пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (абзац третий п. 4 ст. 328 НК РФ). Такой порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

2.3.2.1 Способ определения предельного уровня процентовс использованием ставки ЦБ РФ

Самое простое, что предлагает ст. 269 НК РФ, - это сравнить дисконт (процент) по векселю с задолженностью по приобретенным активам, умноженной на:

ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,1 раза, - по рублевому долгу;

15% годовых - по товарам, за которые надо платить в иностранной валюте.

Этот метод учета расходов в виде уплаченных процентов применяется, если у организации нет долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по желанию налогоплательщика (ст. 269 НК РФ).

Допустим, вексельный дисконт или проценты оказались меньше расчетной величины. Тогда все в порядке: смело включайте всю сумму дисконта (процентов) в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Если дисконт больше расчетной величины, то сумма превышения не может быть учтена для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст.270 НК РФ).

Пример 9. Используем данные Примера 8 и рассчитаем сумму дисконта, которую можно включить в состав внереализационных расходов у фирмы "Весна", которая определяет доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с учетной политикой фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

30.04.2004 г. (в этот день был выдан вексель) действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 14%. Вексель находился у продавца с 30.04.2004 г. по 10.05.2004 г. - 11 календарных дней (срок обращения векселя). Из них 1 день в апреле и 10 дней в мае. 2004 г. високосный, в нем 366 дней. Дисконт по векселю равен 500 руб. (118 500 руб. - 118 000 руб.). Сравним дисконт по векселю с суммой, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Обратите внимание, при расчете используется стоимость приобретенных товаров. Расчет ведется так, как будто Вы взяли бы ссуду, займ на стоимость товаров, и платили бы за нее по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Нормативный (предельный) процент, приходящийся на апрель, составляет:

118 000 руб. x 14% x 1,1 x 1 дн. : 366 дн. = 49,65 руб.

Майская доля нормативного дисконта будет такой:

118 000 руб. x 14% x 1,1 x 10 дн. : 366 дн. = 496,50 руб.

(49,65 руб. + 496,5 руб.) > 500 руб.

Таким образом, в первом полугодии 2004 г. фирма "Весна" может учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму всего дисконта в размере 500 руб. Ведь допустимый нормативный процент больше этой суммы. Следовательно, в апреле будет учтен дисконт в размере: 500 руб. х 1 дн. : 11 дн. = 45,45 руб., в мае: 500 руб. х 10 дн. : 11 дн. = 454,55 руб.

Можно сравнить фактический процент платы за привлечение денежных средств с учетной ставкой ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Фактический процент платы за привлечение денежных средств рассчитывается так:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 14,1% = (500 руб. : 118 000 руб.) х (366 дн. : 11 дн.) х 100%.

Поскольку 14% х 1,1 > 14,1%, значит, в целях налогообложения можно учесть весь дисконт по данному векселю.

Пример 10. Видоизменим данные Примера 8. Допустим, что фирма "Весна" выдала вексель на тех же условиях номиналом 118 600 руб.

При таких условиях 600 руб. > (49,65 руб. + 496,5 руб.). Превышение, сверхнормативный дисконт составляет 53,85 руб. (600 руб. - 49,65 руб. - 496,5 руб.), и эта величина для целей налогообложения не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Она является постоянной разницей. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО): 53,85 руб. x 24% = 12,94 руб.

Собственно, в связи с данной операцией будут образовываться и отложенные налоговые обязательства или активы. Ведь в бухгалтерском учете дисконт 600 руб. учтен в стоимости товаров, и он будет списан по мере реализации товаров на финансовый результат вместе с покупной стоимостью конкретного товара. В налоговом учете в составе внереализационных расходов можно учесть 546,15 руб. за период обращения векселя. Этот вопрос мы рассмотрим в разделе "Применяем ПБУ 18/02".

Пример расчета при изменении учетной ставки приводить не будем, ведь при ее изменении дисконт рассчитывается, как уже сказано, исходя из ставки, действовавшей на дату выдачи векселя.

Нередко дисконтный вексель выдается в одном, а погашается в другом отчетном периоде по налогу на прибыль. В таких случаях, рассчитывая нормативный расход, организации, работающие по методу начисления, в конце каждого периода определяют долю дисконта, которая приходится на данный период (п. 8 ст. 272 НК РФ). Чтобы ее узнать, сначала умножают дисконт на количество дней отчетного периода, которые вексель находился в обороте, а затем делят результат на общее количество дней между датами составления и погашения векселя.

Собственно, в предыдущих примерах мы показали, что дисконт рассчитывается на конец месяца. Если бы вексель был выдан, к примеру, на 11 календарных дней, которые делились бы между месяцами (март и апрель), то соответственно при уплате налога на прибыль за I квартал в расчет бы включался дисконт, приходящийся на дни марта (с учетом предельного норматива).

2.3.2.2 Способ определения предельного уровня процентовс использованием долговых обязательств,выданных на сопоставимых условиях

Теперь поговорим о втором нормативе. Его могут применить те фирмы, которые в одном и том же периоде выдали разным кредиторам векселя на сопоставимых условиях, т.е. водной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в примерно одинаковых суммах (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Этот норматив использовать сложнее. Существует даже мнение, что он вообще неприменим к вексельным задолженностям. Ведь у них нет никаких обеспечений. Однако, пользуясь вторым нормативом, Вы сможете уменьшить налогооблагаемый доход на все начисленные проценты (весь дисконт), и, значит, он может оказаться более выгодным. Что же касается обеспечений, то их отсутствие также является неоспоримым признаком того, что заимствования, оформленные векселями, сопоставимы.

Чтобы проверить, соответствуют ли проценты (дисконт) по каждому из векселей нормативу, их надо сравнить со средней суммой процентов (дисконта), начисленных в том же отчетном периоде по другим векселям. Проценты (дисконт) по векселю находятся в пределах нормы, если не отклоняются от среднего процента (дисконта) по всем сравниваемым бумагам более чем на 20%.

А как быть, если отклонение превышает данный предел? НК РФ на этот вопрос не отвечает. Но в Методических рекомендациях по прибыли сказано следующее. Допустим, дисконт по векселю отклоняется от средней величины в большую сторону. Тогда возьмите в расчет налогооблагаемой прибыли эту среднюю величину дисконта. Если же отклонение происходит в меньшую сторону, во внереализационные расходы можно включить фактическую сумму дисконта.

Таким образом, данный норматив несложно соблюсти, если фирма в одно и то же время выдает нескольким продавцам собственные векселя в обмен на товары с примерно равной (или, как сказано в НК РФ, сопоставимой) стоимостью и одинаковыми сроками погашения. Конечно же, в таком случае лучше не пользоваться первым нормативом, т.е. не сравнивать дисконт (проценты) с процентной ставкой, установленной ст. 269 НК РФ. Тогда вы сможете включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, всю сумму дисконта (процентов) по векселю. Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными.

Как рассчитываются проценты на условиях сопоставимости, сказано в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли.

При формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости.

1) По срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

категория 1 - сроком до 1 месяца;

категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам.

2) Долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.

Но как определить, сопоставима стоимость нескольких партий товаров или нет?

Если исходить из принципа существенности, то напрашивается очевидная аналогия. Как мы уже отмечали, в ст. 269 НК РФ сказано, что отклонение дисконта (процентов) по векселю от средней величины не считается существенным, если не превышает 20%. Значит, ничто не мешает налогоплательщику указать в учетной политике, что стоимость нескольких партий товаров будет сопоставима, если не окажется выше или ниже их средней стоимости более чем на 20%.

Пример 11. Фирма "Весна" приобрела у фирмы "Зима" 14.04.2004 г. товары по договору купли-продажи стоимостью 500 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 30.05.2003 г. на сумму 550 000 руб. Дисконт по векселю - 50 000 руб.

Фирма "Весна" также приобрела аналогичный товар 15.04.2004 г.:

у фирмы "Осень" на 700 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 31.05.2004 г. на сумму 745 000 руб.; дисконт по векселю - 45 000 руб.;

у фирмы "Лето" на 600 000 руб., выдав поставщику собственный простой вексель со сроком погашения 31.05.2004 г. на сумму 635 000 руб.; дисконт по векселю - 35 000 руб.

В учетной политике фирмы "Весна" сказано: стоимость нескольких партий товаров сопоставима при том условии, что не отклоняется от средней стоимости всех партий более чем на 20%.

Бухгалтер рассчитал среднюю стоимость трех партий товара. Она составила:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 600 000 руб.) : 3 = 600 000 руб.

Стоимость первой партии товара отклоняется от средней величины на 16,67% ((600 000 руб. - 500 000 руб.) : 600 000 руб. x 100%). Эта сумма не превышает критерия, установленного в учетной политике (16,67% < 20%). Такое же отклонение и у стоимости второй партии материалов ((700 000 руб. - 600 000 руб.) : 600 000 руб. x 100% = 16,67%). А стоимость третьей партии - 600 000 руб. - вообще равна средней величине. Валюта и сроки погашения у всех трех векселей совпадают, а обеспечения отсутствуют. Таким образом, векселя считаются выданными на сопоставимых условиях.

Остается проверить, не отклоняются ли дисконты по этим ценным бумагам более чем на 20% от их средней величины. Она равна:

(50 000 руб. + 45 000 руб. + 35 000 руб.) : 3 = 43 333,33 руб.

Дисконт по первому векселю отклоняется от среднего значения на:

(50 000 руб. - 43 333,33 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 15,38%.

Отклонение по второму векселю составляет:

(45 000 руб. - 43 333,33 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 3,85%.

И, наконец, дисконт по третьему векселю отклоняется от средней величины на:

(43 333,33 руб. - 35 000 руб.) : 43 333,33 руб. x 100% = 19,23%.

Как видите, ни один из дисконтов не отклоняется от среднего значения более чем на 20%. Поэтому во внереализационные расходы можно включить всю сумму, уплаченную по товарам сверх их стоимости:

50 000 руб. + 45 000 руб. + 35 000 руб. = 130 000 руб.

Пример 12. Фирма "Весна" выдала два простых рублевых векселя в обеспечение задолженности за приобретенные сырье и материалы.

Первый вексель сроком обращения с 16.01.2004 г. по 15.04.2004 г. (90 дней) на сумму 102 500 руб. был выдан за товар стоимостью 100 000 руб.

Второй вексель сроком обращения с 15.03.2004 г. по 13.06.2004 г. (90 дней) на сумму 102 950 руб. был выдан за товар стоимостью 100 000 руб.

В данном случае векселя выданы на сопоставимых условиях, водной и той же валюте (рублях), на одинаковый срок (90 дней) и на одну и ту же сумму долга, но с разным дисконтом.

Размер дисконтов не отличается больше чем на 20% ((102 725 руб.- 102 500 руб.) : 102 725 руб. х 100% = 0,22%); (102 950 руб. - 102 725 руб.) : 102 725 руб. х 100% = 0,22%); от среднего дисконта, который равен (102 500 руб. + 102 950 руб.) : 2 = 102 725 руб.

Поэтому указанные дисконты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

При отсутствии векселей, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым векселям, а по валютным векселям - 15%.

2.3.3 Применяем ПБУ 18/02

Как помнит читатель, в бухгалтерском учете дисконт по векселю был отнесен на увеличение стоимости приобретенного актива в момент выдачи векселя. По мере списания его стоимости (начисления амортизации, списания в производство, выбытия, продажи и т.п.) дисконт по векселю будет перенесен на финансовый результат.

В налоговом учете дисконт учитывается в составе внереализационных расходов и относится на уменьшение налоговой базы по прибыли равномерно в течение срока обращения векселя в нормируемой величине.

Следовательно, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и нужно применять правила ПБУ 18/02

Во-первых, часть дисконта по векселю, превышающая установленную ст. 269 НК РФ нормативную величину, будет образовывать постоянную разницу и никогда не будет учитываться для целей налогообложения.

Во-вторых, часть дисконта, не превышающая установленного предела, будет принята в уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете, но время его принятия может не совпадать с тем периодом, когда он будет учтен для целей налогообложения. Отсюда возникают временные разницы, которые могут быть налогооблагаемые и вычитаемые.

Рассмотрим конкретный пример.

Пример 13. Фирма "Весна" приобрела у фирмы "Зима" 31.03.2004 г. товары по договору купли-продажи стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала свой простой вексель номиналом 118 500 руб. со сроком платежа 10.04.2004 г. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами.

Фирма "Весна" определяет доходы и расходы по методу начисления. В соответствии с учетной политикой фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. 31.03.2004 г. действовала ставка рефинансирования ЦБ РФ 14%. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал. Приобретенный товар продан 31.03.2004 г. за 141 600 руб., в т.ч. НДС 21 600 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" осуществлены следующие записи.

31.03.2004 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован товар (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре "Зимы";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 118 000 руб. - выдан простой вексель продавцу;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- 500 руб. - разница между суммой векселя и стоимостью товаров отнесена на увеличение стоимости товаров";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 141 600 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам")

- 21 600 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 100 500 руб. - списана себестоимость реализованного товара";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 19 500 руб. (141 600 - 21 600 - 100 500) - определен финансовый результат от реализации товара. Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 680 руб. (19 500 х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Рассчитаем дисконт по векселю, который можно учесть для целей налогообложения за I квартал 2004 г.

Дисконт по векселю равен 500 руб. (118 500 руб. - 118 000 руб.).

Сумма процентов, которую можно нормативно учесть за 11 дней обращения векселя составляет: 118 000 руб. x 14% x 1,1 x 11 дн. : 366 дн. = 546,15 руб.

Следовательно, наш дисконт не выходит за пределы норматива и его можно учитывать полностью.

На 1 день марта приходится: 500 руб. : 11 дн. = 45,45 руб. Остальная сумма 454,55 руб. будет учтена в апреле.

Рассчитываем финансовый результат для целей налогообложения: 141 600 руб. - 21 600 руб. - 100 000 руб. - 45,45 руб. = 19954,55 руб. К уплате налога на прибыль в марте следует сумма 4789 руб. = 19954,55 руб. х 24%. Эта сумма будет отражена в налоговой декларации по прибыли за I квартал 2004 г.

Итак, в бухгалтерском учете в марте было списано 500 руб. дисконта, а в налоговом учете можно учесть только 45,45 руб. На разницу осуществляем бухгалтерскую проводку:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 109 000 руб. (454,55 х 24%) - учтен отложенный налоговый актив по дисконту, который можно учесть в апреле.

Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составляет 4680 руб. + 109 руб. = 4789 руб., как и в налоговой декларации.

В апреле в целях налогообложения зачтется остаток дисконта 454,45 руб., он будет отражен в составе внереализационных расходов в декларации. В бухгалтерском учете осуществим проводку:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 109 руб. (454,55 х 24%) - списан отложенный налоговый актив по дисконту, учтенному в апреле.

Пример 14. Вариант Примера 13 - товар продан в мае.

Тогда сумма дисконта, которая уменьшает налог на прибыль за март, в бухгалтерском учете будет отсутствовать. Скорректируем финансовый результат в марте: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 11 руб. (45,45 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство по дисконту, который можно учесть в момент продажи товара.

В апреле:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

109 руб. (454,55 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство по дисконту, который можно учесть в момент продажи товара.

В мае в момент продажи товара:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 руб. (109 + 11) - списано отложенное налоговое обязательство по дисконту.

На этих примерах мы видим, что в зависимости от момента продажи товара по дисконту, который можно учесть для целей налогообложения, может образовываться и отложенное налоговое обязательство, и отложенный налоговый актив. Расчеты усложнятся, если дисконт содержит сверхнормативную составляющую.

На взгляд автора, в момент отнесения дисконта на увеличение стоимости актива проще сразу скорректировать базу по прибыли, чем в аналитике длительное время учитывать частички постоянных разниц, к примеру, по мере продажи партии товара. Проще составить бухгалтерскую справку и отразить всю постоянную разницу сразу (одной суммой).

2.4 Размен векселей

Использовать для оплаты товаров, работ или услуг вексель на крупную сумму неудобно. Иногда стороны договариваются разменять один вексель с большим номиналом на несколько более дешевых векселей.

Сомнения по поводу законности операций по размену векселей возникают из-за того, что реальная возможность их совершения в ГК РФ не прописана. Но, несмотря на это, размен векселей является вполне законной операцией и не противоречит гражданскому законодательству.

На практике размен обычно оформляется либо договором эквивалентного обмена, либо заявлением векселедержателя, либо просто актом размена векселей. Хотя, в силу той же ст. 421 ГК РФ, возможны и другие способы оформления этой операции.

Правомерность использования таких договоров подтверждена арбитражной практикой почти всех федеральных округов (например, Постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 24.04.2001 по делу N А29-7372/00А, Уральского округа от 08.04.2003 по делу N Ф09-725/03-ГК, Московского округа от 11.03.2003, 18.03.2003 по делу N КГ-А40/931-03, Западно-Сибирского округа от 14.01.2002 по делу N Ф04/120-1330/А27-2001). В этих делах суды, рассматривая споры по налоговым и гражданским делам, в которых фигурировали операции размена векселей, оформленные таким образом, действительность таких сделок под сомнение не ставили.

При размене векселя возможны две ситуации. В первой - размениваемый вексель и векселя, полученные после размена, обладают одинаковыми потребительскими свойствами. Другими словами, у них совпадают эмитент, срок погашения, размер процента (дисконта), а различается лишь номинал. В таком случае можно со всей уверенностью утверждать, что реализации векселя не происходит.

Ведь, согласно ст. 815 ГК РФ, вексель подтверждает заключение договора займа. Следовательно, в этом случае вексель является также формой долговой расписки. Замена же одной долговой расписки на несколько других не может быть признана реализацией. В этом случае отсутствует основной признак реализации, указанный в ст. 39 НК РФ, т.е. не происходит перехода права собственности на имущество (вексель). Полученные векселедателем его собственные векселя не являются для него имуществом. В частности, такие векселя могут быть аннулированы (выведены из оборота) векселедержателем, даже если срок платежа по ним еще не наступил.

Более сложной является ситуация, когда при размене векселей векселедержатель получает от эмитента новые векселя с другими потребительскими свойствами. Здесь можно говорить лишь об изменении первоначального займа (если изменились условия о сумме, сроке или процентах).

С другой стороны, налоговые органы могут квалифицировать эту сделку как реализацию одного векселя и получение в качестве платы за него других векселей.

В такой ситуации у налогоплательщика могут возникнуть трения с налоговым инспектором, который может настаивать на том, что подобный размен векселя является реализацией. Во избежание споров налогоплательщику можно порекомендовать разбивать такую операцию на две. Сначала производится предъявление эмитенту первоначального векселя к погашению. Одновременно заключается договор на приобретение у него новых векселей.

В такой ситуации у сторон возникают однородные денежные обязательства, которые при наступлении срока платежа по ним можно прекратить зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Отметим, что при этом не имеет существенного значения, наступил ли срок платежа по первому векселю, т.к. при согласии векселедателя погашение может быть произведено им и досрочно.

В заключение же необходимо обратить внимание на один важный момент. Все сделанные нами выводы относятся только к размену векселей, произведенному эмитентом, т.е. лицом, выдавшим вексель. Любая операция, связанная с обменом векселей, даже совершенно однородных, совершенная не с их эмитентом, а с третьим лицом, будет рассматриваться как операция реализации имущества налогоплательщика, а т.к. реализация ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), ему придется вести раздельный учет таких операций.

2.5 Переводные векселя

Переводные векселя в российской действительности практически отсутствуют. Из их природы вытекает двойственное отношение к ним. Мнения об учете переводных векселей и о налогообложении сделок с ними противоречивы. Попробуем ввести читателя в курс мнений, с тем чтобы при встрече с переводным векселем он мог выработать свое суждение об их учете.

2.5.1 Что такое переводные векселя

Переводной вексель отличается от простого тем, что плательщиком (прямым должником) по нему является не векселедатель, выписавший вексель, а третье лицо, указанное векселедателем.

В обороте переводного векселя (он носит название тратта) участвуют три лица:

векселедатель - тот, кто выдает переводной вексель в форме предложения предполагаемому плательщику заплатить по нему, это трассант;

плательщик - тот, к которому векселедатель обращается с предложением заплатить указанную сумму векселедержателю, это трассат;

векселедержатель - тот, кто получает вместе с векселем право требовать в установленное время платежа вексельной суммы, это ремитент.

То есть в данном случае векселедатель и плательщик по векселю не совпадают, как в простом векселе.

В хозяйственной практике переводной вексель, как правило, используют для замены операций по переводу долга. Иными словами, продавец поставляет товар, а покупатель направляет его получать деньги в третью организацию, которую он указывает в переводном векселе в качестве плательщика. Переводной вексель используется как аналог письма третьему лицу с просьбой оплатить долг. Разумеется, если с этой третьей организацией у покупателя имеются какие-то особые отношения, которые обязывают его сделать это.

Схематично данную ситуацию можно представить следующим образом:

┌──────────────────────────┐

┌────────────────────┐ │Товары, доходы, услуги (1)│

│Покупатель 1 и │ └──────────────────────────┘ ┌────────────┐

│поставщик 2 ├_───────────────────────────────────┤Покупатель 1│

└────────┬─────────┬─┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ └─────┬──────┘

│ │ │  

┌───────┐│┌───────┐ │

│Продажа│││Продажа││ ┌───────────────────────────┴──┐

│актива │││актива │ │Выдача переводного векселя (3)│ │

│(4) │││(2) ││ └───────────────────────────┬──┘

└───────┘│└───────┘ │

│ │ ┌ ─ ─ ─┼─ ─ ─ ─ ─ ─┘

­ ­ ­

┌───────┴─────────┴─┐ │ ┌─┴────────────────┐

│ Покупатель 2 │ │Выдача акцепта (5)│

│ акцептант ├─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ └──────────────────┘

└───────────────────┘

В начале возникает задолженность Покупателя 1 за полученные от Поставщика 1 ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Одновременно Покупатель 1 является Поставщиком 2, который выполнил работы, оказал услуги или реализовал ценности Покупателю 2, т.е. Покупатель 1, являясь должником-дебитором Поставщика 1, одновременно является кредитором Покупателя 2.

Покупатель 1 выдает переводной вексель (3), где плательщиком указан Покупатель 2, и вручает его Поставщику 1. Иными словами, Покупатель 1 переводит на Покупателя 2 свой долг перед Поставщиком 1 и тем самым погашает свою дебиторскую задолженность перед Поставщиком 1. Одновременно он погашает у себя кредиторскую задолженность Покупателя 2. У Покупателя 1 дебиторская и кредиторская задолженности погашаются, ему больше никто не должен, но и он не должен никому. Покупатель 2 становится должником Поставщика 1, акцептовав переводной вексель (5).

Таким образом, при осуществлении операции с переводным векселем у всех участников возникают обязательства (дебиторская или кредиторская задолженность), подлежащие отражению в бухгалтерском учете.

Иногда за выдачу акцепта (4) Покупатель 1 платит Покупателю 2.

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок учета операций с переводными векселями, являются:

Положение о переводном и простом векселе;

Письмо N 142.

Бланк переводного векселя утвержден Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

При отражении данных операций в учете необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство: переводной вексель в момент выдачи представляет собой лишь предложение векселедателя предполагаемому плательщику погасить вексель и никак не обязывает указанную в векселе организацию платить по документу.

Это предложение указывается векселедателем в самом тексте документа, который содержит слова типа: "платите", "платите приказу", "предлагаю (прошу) заплатить" и т.п.

Поэтому при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя. Получив переводной вексель, векселедержатель должен предъявить его плательщику-акцептанту, чтобы тот акцептовал вексель, т.е. дал согласие погасить его, выплатить сумму, указанную в векселе, его держателю. Акцептуя вексель, плательщик становится лицом, принявшим на себя вексельное обязательство. Акцепт отмечается на векселе. Он выражается словом "акцептован", "принимаю к платежу" или любым другим равнозначным выражением и подписывается плательщиком. Подпись плательщика на лицевой стороне векселя также имеет силу акцепта. Плательщик не должен ставить принятие векселя к платежу в зависимость от совершения какого-либо события: поступления товара, совершения платежа и т.д. Но он может ограничить акцепт частью суммы. Оставшаяся сумма будет считаться непринятой к платежу. Если же предполагаемый плательщик, который поставил на векселе надпись о своем акцепте, затем зачеркнул таковую до его возвращения предъявителю, то считается, что в акцепте было отказано.

Таким образом, плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить вексель в указанный в нем срок и становится основным должником по векселю. В случае неплатежа векселедержатель имеет право предъявить акцептанту прямой иск, основанный на данном переводном векселе.

Для дачи акцепта вексель должен быть предъявлен плательщику в течение одного года с даты выдачи (составления), если векселедатель не обусловил иной срок для акцепта. Вексель может обязать к акцепту любое лицо, у которого он находится. Это может быть третье лицо, которому векселедержатель передал далее вексель по индоссаменту.

В то же время векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Отсюда следует, что при выдаче переводного векселя до его акцепта плательщиком обязанным по векселю лицом является организация-векселедатель. Данный факт находит отражение в учете у векселедателя на забалансовом счете 009 как условное обязательство по векселю. Сумма данного обязательства будет числиться на счете 009 до полного погашения векселя плательщиком.

На практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются плательщиком уже акцептованными.

Чтобы лучше понять данные особенности, целесообразно оценить переводный вексель с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (ст.ст. 435-443 ГК РФ) и перевода долга (ст.ст. 391 и 392 ГК РФ):

выдача переводного векселя может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

получение векселя равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

акцепт векселя - это как бы согласие лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, т.е. принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

До акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, условно говоря, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся. Но после выдачи такого акцепта перевод долга считается оформленным.

Рассмотрим, как это влияет на бухгалтерский учет и налогообложение.

В силу того, что у векселедержателя меняется должник по векселю, многие авторы делают вывод, что на балансе векселедержателя вексель третьего лица должен учитываться как финансовое вложение. Ведь кредиторская задолженность покупателя за товар считается закрытой, и возникают новые отношения по векселю, но с иным кредитором.

Другие авторы говорят, что хоть кредитор и поменялся, все равно вексель выдан покупателем товара, поэтому в составе финансовых вложений учитывать его нет оснований. Кредиторская задолженность хотя и закрепляется за иным лицом, но остается связанной с приобретением товара. Поэтому учет такого векселя должен вестись на счете 60 (76), как и простого векселя.

В гл. 21 НК РФ при изложении правил налогообложения расчетов с использованием векселей не делается различия между расчетами простым и переводным векселями. Из этого можно сделать вывод, что все соответствующие нормы НК РФ в равной мере распространяются и на простые, и на переводные векселя.

В связи с этим возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:

1) без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является "собственным", а для продавца-векселеполучателя - покупательским. Именно такая позиция отражена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС: "налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель";

2) с учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.

Читатель может выбрать наиболее близкую ему позицию.

Автор считает, что финансовыми вложениями переводные векселя являться не будут. Во-первых, в п. 3 ПБУ 19/02 сказано, что в составе финансовых вложений не учитываются векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. А переводной вексель выдает продавцу организация-векселедатель, которая является должником за проданные активы, но плательщиком в нем названо другое лицо. Чтобы убедиться в этом, достаточно взглянуть на бланк переводного векселя, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

В нем сказано следующее: "Прошу (полное наименование и адрес плательщика) уплатить по этому векселю денежную сумму в размере: (сумма прописью) непосредственно (полное наименование и адрес получателя) или по его приказу любому другому предприятию (лицу)". Указывается наименование векселедателя, проставляются его подписи и печати.

В письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2 сказано, что когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, такой вексель не является финансовым вложением и учитывается в порядке, установленном Письмом N 142.

Во-вторых, пока в Методических рекомендациях по НДС переводной вексель не выделен как порождающий иные налоговые последствия, чем простой вексель должника, надо этим пользоваться. В п. 46 Методических рекомендаций по НДС он назван у векселедателя собственным переводным векселем.

Представители налоговых органов не делают различия между простым и переводным векселем - они признают, что передача налогоплательщику покупателем (заказчиком) векселя (права требования исполнения обязательства по договору займа) в качестве оплаты по сделке не может быть признана фактом получения таким налогоплательщиком доходов (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 21-14/02785 "О разъяснении отдельных положений гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ).

Таким образом, если предприятие-поставщик получило в оплату своей продукции от предприятия-покупателя, которое является векселедателем, акцептованный переводной вексель, моментом определения выручки предприятием-поставщиком считается дата погашения векселя или передача указанного векселя третьим лицам.

На практике возможна и такая ситуация с переводным векселем. Продавец поставляет товар покупателю. Одновременно он предъявляет покупателю-должнику переводной вексель, в котором покупатель указан в качестве плательщика. По требованию продавца должник-покупатель должен акцептовать предъявленный переводной вексель и оплатить долг третьему лицу, указанному в векселе вместо продавца.

2.5.2 Учет переводного векселя у векселедержателя

В бухучете задолженность по векселям, полученным от покупателей, надо учитывать на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В случае с переводными векселями вам придется создать два субсчета - "Расчеты по переводным векселям не акцептованным" и "Расчеты по переводным векселям акцептованным".

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по переводным векселям неакцептованным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями"

- отражена задолженность покупателя по неакцептованному переводному векселю, равная стоимости реализованных товаров.

После акцепта векселя в бухучете продавца делается такая запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по переводным векселям акцептованным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по переводным векселям неакцептованным"

- отражена задолженность плательщика по акцептованному переводному векселю.

Как мы уже отмечали выше, зачастую покупатель передает продавцу уже акцептованный вексель. В таком случае бухгалтер продавца делает следующие проводки:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по переводным векселям акцептованным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с покупателем"

- отражена задолженность плательщика по акцептованному переводному векселю, равная стоимости реализованных товаров.

Бухгалтерский учет операций с переводными векселями у векселедержателя аналогичен учету простого векселя, выданного покупателем.

Пример 15. Торговая фирма "Зима" отгрузила фирме "Весна" 10.04.2004 г. товары по договору купли-продажи, цена товаров по договору - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала переводной вексель на сумму 118 500 руб. со сроком платежа 15.04.2004 г. Плательщиком по векселю назначена фирма "Осень", уже акцептовавшая вексель.

При наступлении срока платежа вексель оплачен фирмой "Осень" денежными средствами. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в этот период составляет 14%. Момент определения налоговой базы по НДС у фирмы "Зима" - "по отгрузке".

Отразим операции у фирмы "Зима". В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

10.04.2004 г. (в бухгалтерском учете выручка от продажи товара признается в сумме цены товара, установленной договором купли-продажи (п. 6 ПБУ 9/99):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 5 "Векселя полученные переводные акцептованные" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи, обеспеченная собственным переводным векселем фирмы "Весна";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 18 000 руб. - начислено НДС по реализованным товарам.

Затем бухгалтер списывает себестоимость реализованного актива и определяет финансовый результат от реализации.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

15.04.2004 г.:

В момент предъявления векселя к оплате и получения безналичных денежных средств по векселю бухгалтерском учете организации:

Дебет 51 "Расчетные счета" субсчет Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные переводные акцептованные"/ аналитика "Фирма Осень"

- 118 000 - поступили денежные средства от фирмы "Осень";

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"

- 500 руб. (118 500 - 118 000) - на разницу между номиналом векселя и стоимостью проданного актива".

Здесь надо обратить внимание на п. 37.2 Методических рекомендаций по НДС. В нем сказано, что при применении ст. 162 НК РФ следует иметь в виду, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

В нашем случае оплату производит акцептант, поэтому с дисконта начисляется НДС:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 41,75 начислен НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

458,25 руб. (500 - 41,75) - доход от оплаты товара векселем покупателя.

Пример мы приводим лишь для того, чтобы показать, что разницы в учете простых собственных и переводных собственных векселей покупателя у векселедержателя нет. Если читатель встретится с переводным векселем, следует обратиться к соответствующему разделу книги, описывающему учет простых векселей у векселедержателя. Разница будет состоять лишь в том, что в аналитическом учете будет отражен не собственный вексель покупателя, а переводной вексель, акцептованный или нет.

2.5.3 Учет переводного векселя у векселедателя

В учете у векселедателя есть две особенности. Первая - НДС, вторая - закрытие кредиторской и дебиторской задолженности.

Плательщик становится основным должником по переводному векселю только после его акцепта. При отказе платежа или акцепта ответственность за оплату векселя в срок несет векселедатель. Поэтому до момента оплаты сумма выданного векселя должна быть отражена у векселедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

У векселедателя переводного векселя обязанность начисления к уплате в бюджет НДС с выручки возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя.

В НК РФ специально не прописаны правила отнесения суммы НДС к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам в случае выдачи в счет их оплаты собственных переводных векселей, которые оплачиваются не векселедателем (покупателем товаров).

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, вычет НДС (в случае вексельной оплаты) исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных им (т.е. покупателем) по собственному векселю. Общие правила связывают вычет налога с моментом возмездного прекращения обязательств по оплате товаров, работ, услуг.

Поэтому МНС РФ вынуждено было разъяснить ситуацию. Такие разъяснения по применению п. 2 ст. 172 НК РФ даны в п. 46 Методических рекомендаций по НДС.

Предъявить "входной" НДС к вычету из бюджета векселедатель переводного векселя может лишь после того, как он перечислит деньги, равные задолженности по векселю, или отгрузит на эту сумму товары (выполнит работы, окажет услуги) лицу, акцептовавшему вексель. То есть важно урегулировать взаимные отношения с акцептаном-плательщиком по векселю.

При этом векселедателю совершенно не обязательно знать, когда плательщик (тот, кто акцептовал вексель) рассчитается по векселю с продавцом.

У векселедателя акцептованного переводного векселя балансовая стоимость векселя, исходя из которой он может зачесть НДС, определяется суммой акцепта.

Поскольку арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, то следует руководствоваться такими разъяснениями.

Пример 16. Торговая фирма "Весна" отгрузила фирме "Осень" 30.04.2004 г. товары по договору купли-продажи, цена которых по договору - 119 180 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 180 руб.

Фирма "Весна" должна за поставленные 10.05.2004 г. товары фирме "Зима" 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.

"Весна" выдала фирме "Зима" переводной вексель на сумму 119 180 руб. со сроком платежа 15.05.2004 г.

То есть "Зиме" вместо "Весны" заплатит "Осень". Момент определения налоговой базы по НДС у фирмы "Весна" - "по оплате".

Отразим операции у фирмы "Весна".

30.04.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" /аналитика "Фирма Осень" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 119 180 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Осени" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 118 180 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Затем бухгалтер списывает себестоимость реализованного актива и определяет финансовый результат от реализации.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

10.05.2004 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/ аналитика "Фирма Зима"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован товар (без НДС), приобретенный у "Зимы";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/аналитика "Фирма Зима"

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счет-фактуре "Зимы";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/аналитика "Фирма Зима" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"/аналитика "Фирма Осень"

- 119 180 руб. - выдан собственный переводной вексель фирме "Зима", акцептованный фирмой "Осень";

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 180 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по оплаченной фирмой "Осень" выручке;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/ аналитика "Фирма Зима"

- 100 000 руб. (119 180 - 118 000) - разница между номиналом векселя и стоимостью приобретенных товаров отнесена на увеличение стоимости товаров;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят НДС к вычету в соответствии со счетом-фактурой поставщика.

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 119 800 руб. - отражено условное обязательство по переводному векселю перед фирмой "Зима".

После оплаты фирмой "Осень" долга фирме "Зима":

Кредит 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 119 800 руб. - долг перед "Зимой" погашен плательщиком.

Если в момент выдачи переводного векселя он не акцептован плательщиком, то в начале будет отражена операция выдачи простого переводного векселя, затем его акцепт Вашим должником:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные переводные"

- выдан поставщику переводной вексель;

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- отражено условное обязательство до оплаты переводного векселя плательщиком;

После акцепта векселя плательщиком в учете векселедателя должен быть отражен зачет дебиторской задолженности плательщика на сумму долга перед поставщиком-держателем векселя.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные переводные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- переводной вексель акцептован плательщиком, произведен зачет взаимной задолженности.

Конечно, варианты различий суммы долга и номинала векселя могут быть различны. Например, суммы зачитываемых задолженностей могут быть равны между собой, величина кредиторской задолженности может превышать долг плательщика по векселю или быть меньше. Поэтому в учете либо будет изменена стоимость приобретенных ценностей, либо будет отражен финансовый результат от данной операции.

Как учесть его для целей налогообложения, сказать трудно. Разницу между суммой акцепта (номинала векселя) и ценой приобретенных под этот вексель товаров, работ или услуг (фактический дисконт) юридически признать прибылью от операции с ценной бумагой нельзя. При выдаче переводного векселя отсутствует реализация или иное выбытие ценной бумаги.

Разницу между суммой акцепта (номиналом векселя) и ценой приобретенных под него активов векселедатель вправе отнести в состав внереализационных расходов по основной деятельности ввиду того, что ограничения ст. 280 НК РФ на данную операцию не распространяются. Однако такая позиция может оказаться достаточно рискованной в налоговом отношении.

Вместе с тем к данной операции допустимо применение положений п. 8 ст. 272 НК РФ. Разница является процентами по долговому обязательству, и на нее распространяются ограничения п. 1 ст. 269 НК РФ.

Какую сумму дисконта можно учесть для целей налогообложения и как скорректировать данные бухгалтерского учета с учетом требований ПБУ 18/02, можно прочитать в разделе "Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт", в котором рассмотрены эти вопросы применительно к простым векселям.

2.5.4 Учет переводного векселя у плательщика-акцептанта

Основной особенностью бухгалтерского учета операций с переводным товарным векселем у организации-акцептанта является то, что сам факт выдачи переводного векселя векселедателем, в котором она обозначена плательщиком, вообще не фиксируется бухгалтерскими записями. Ведь простая выдача векселя третьим лицом не возлагает на указанного в нем плательщика никаких обязательств.

Имеет значение только акцепт, согласие на оплату, которое дает плательщик. Задолженность плательщика перед векселедержателем возникает, а, следовательно, подлежит отражению в учете только после принятия на себя вексельного обязательства через акцепт векселя.

Как правило, плательщик имеет задолженность, обязательство перед векселедателем, выдавшим переводной вексель. Принимая вексель к платежу, плательщик тем самым погашает долг перед векселедателем, что фиксируется записью по дебету счета учета кредиторской задолженности перед векселедателем:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные")

- на сумму оплачиваемого векселем долга.

Начисляют задолженность перед векселедержателем в части дохода по акцептованному документу (разницы между его номиналом и суммой погашаемого акцептом обязательства или процентами по документу) аналогично выдаче простого векселя.

Погашение задолженности по акцептованному векселю отражают записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 3 "Векселя выданные переводные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Векселя выданные переводные") и кредиту счетов учета денежных средств.

Организация, акцептовавшая вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором этот вексель будет оплачен акцептантом (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 17. Фирма "Осень" приобрела у фирмы "Весна" товары по договору купли-продажи, цена товаров по договору - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.

"Весна" выдала фирме "Зима" переводной вексель на сумму 118 000 руб. со сроком платежа 15.04.2004 г. Плательщиком по векселю назначена фирма "Осень", которая вексель акцептует. При наступлении срока платежа вексель оплачен фирмой "Осень" денежными средствами.

Момент определения налоговой базы по НДС у фирмы "Зима" - "по отгрузке".

Отразим операции у фирмы "Осень":

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" аналитика "Расчеты с Весной"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован товар (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" аналитика "Расчеты с Весной"

- 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре "Зимы";

После того как вексель будет акцептован, в бухгалтерском учете делается проводка: Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" аналитика "Расчеты с Весной" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя акцептованные переводные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Векселя акцептованные переводные"

- 118 000 руб. - акцептован вексель "Весны" в пользу "Зимы";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя акцептованные переводные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Векселя акцептованные переводные") Кредит 51 "Расчетные счета"

- 118 000 руб. - оплачен переводной вексель "Зиме";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 - принят НДС к вычету в соответствии со счетом-фактурой "Весны".

Если номинал векселя больше стоимости полученных товаров, то разница будет отнесена в бухгалтерском учете на увеличение стоимости товара.

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя акцептованные переводные" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Векселя акцептованные переводные")

- разница между суммой векселя и стоимостью товаров отнесена на увеличение стоимости товаров.

3. Расчеты с использованием векселей третьих лиц

Вексель третьего лица - это вексель, векселедателем которого не является ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя, т.е. это вексель, выпущенный организацией, не являющейся стороной сделки, и передающийся покупателем продавцу по индоссаменту. В качестве векселя третьего лица может выступать вексель, эмитированный банком либо иным третьим лицом.

Передача в счет исполнения договорных обязательств векселей третьих лиц является одной из форм прекращения обязательств - предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 406 ГК РФ). Отступное предполагает полное прекращение юридической связи между сторонами. Во вновь возникшем обязательстве выступают другие кредитор и должник.

Векселя третьих лиц, использованные при расчетах покупателя и продавца, могут быть двух видов:

приобретенные покупателем ранее за деньги при осуществлении финансовых вложений;

полученные покупателем ранее от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При организации бухгалтерского и налогового учета векселей третьих лиц следует руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

соответствующими главами НК РФ.

Векселя третьих лиц в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений. При этом используется счет 58 "Финансовые вложения" (субсчет 2 "Долговые ценные бумаги").

Рассмотрим отдельно приобретение векселей третьих лиц в качестве финансовых вложений и использование векселей третьих лиц в расчетах, а также получение векселей третьих лиц в оплату за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги).

3.1 Приобретаем вексель сами как финансовое вложение

Если Ваша фирма приобретает вексель третьего лица за деньги, то она осуществляет финансовое вложение. Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи, а также акта приема-передачи векселя.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется самостоятельно организацией как один из элементов учетной политики. Выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечить:

формирование полной и достоверной информации об этих вложениях;

надлежащий контроль за их наличием и движением.

Векселя учитываются поединично, в аналитическом учете отражается как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Векселя как финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая определяется в зависимости от способа поступления векселей.

Первоначальная стоимость векселя, приобретенного за плату, включает в себя (п. 9 ПБУ 19/02) сумму фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п. 11 ПБУ 19/02). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет несущественными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации. Обычно он составляет 5% от соответствующего показателя.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, ценные бумаги, приобретенные за плату, могут приниматься к учету в качестве финансовых вложений в корреспонденции со счетами расчетов (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Пример 18. Фирма "Зима" приобретает вексель коммерческого банка номиналом 100 000 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено так:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 100 000 руб. - перечислены средства в оплату векселя;

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 100 000 руб. - оприходован вексель на баланс.

Стоимость ценных бумаг в налоговом учете определяется требованиями НК РФ. В нем перечень расходов по приобретению ценных бумаг отсутствует. Расшифровка расходов была приведена в Методических рекомендациях по прибыли. К прямым расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, были отнесены расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

В п. 8 ст. 280 НК РФ сказано, что налогоплательщик может самостоятельно выбрать виды ценных бумаг, по которым при определении налоговой базы в доходы и расходы могут включаться и иные доходы и расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Что касается "входного" НДС, связанного с услугами по приобретению векселей, то в настоящий момент четкости по данному вопросу в законодательстве нет. И мнения специалистов в этом вопросе расходятся.

Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их услуги, не принимаются к вычету, поскольку оборот по реализации ценных бумаг не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому "входной НДС" учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Аналогичное мнение высказывал ранее Минфин России, в частности, в письмах от 27.01.99 N 04-02-05/1, от 29.12.97 г. N 04-03-11. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, включается в учетную стоимость ценной бумаги в качестве составной части "фактических затрат".

Когда же входной НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением векселя, должен быть принят в составе расходов? Очевидно, что обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) векселя.

Если при приобретении векселей используются заемные средства, то для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться п. 9 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99 и п.п. 14 и 15 ПБУ 15/01.

Проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п. 15 ПБУ 15/01, согласно которой средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

В связи с этим, если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов.

Пример 19. Фирма "Зима" получила в марте 2004 г. в банке кредит на приобретение векселя "Сбербанка" на сумму 400 000 руб. сроком на 4 месяца. Согласно договору, проценты по кредиту по ставке 16% годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета организации. Полученные кредитные средства были перечислены Сбербанку на приобретение векселя. В апреле Сбербанк выдал вексель номиналом 400 000 руб. Допустим, что проценты за март начислены в размере 2000 руб., а в апреле - 5246 руб. (400 000 руб. х 16% : 366 дн. х 30 дн.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 400 000 руб. - получен банковский кредит;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 400 000 руб. - перечислены средства Сбербанку на приобретение векселя;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 2 000 руб. - расходы на выплату процентов включены в фактические затраты на приобретение векселя;

В дальнейшем после оприходования векселя до момента погашения кредита проценты учитываются в составе операционных расходов:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 5 246 руб. - отражены в составе операционных расходов начисленные проценты по договору за апрель.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по займу, использованному для приобретения векселей, не включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли).

Первоначальная стоимость векселей, полученных организацией безвозмездно, например, по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, т.е. по номиналу векселя (п. 12 ПБУ 19/02).

Если вексель внесен в счет вклада в уставный капитал фирмы, то его первоначальной ценой признается денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02). Эта оценка обычно зафиксирована в учредительных документах организации.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (в т.ч. по векселю), подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Согласно п. 22 ПБУ 19/02, для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостями на операционные доходы (расходы) в течение срока обращения. Данная норма является элементом учетной политики. Использование равномерного начисления дисконта в бухгалтерском учете ведет к сближению его с налоговым учетом, поскольку в п. 6 ст. 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления. Однако в случае досрочного выбытия векселей или передаче их по индоссаменту по цене, меньше учетной, следует корректно формировать убыток по векселям для целей налогообложения.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый - через использование счета "Доходы будущих периодов". Такая корреспонденция предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Эта операция зеркальна предварительному включению векселедателем расходов по дисконтному векселю в состав расходов будущих периодов.

Вторым способом равномерного включения дисконта по векселю в соответствии с условиями его выдачи является прямое отнесение сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат.

Если в учетной политике организации закреплено, что организация по векселям относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы, то расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета отсутствуют. В связи с этим положения ПБУ 18/02 нет необходимости применять.

Если такое положение не закреплено учетной политикой для целей бухгалтерского учета, то организация вынуждена будет применять ПБУ 18/02. Об этом мы будем говорить в соответствующих разделах.

Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для накопления информации, позволяющей составить форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", целесообразно открывать к счету 91 отдельные субсчета "Проценты к получению" и "Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг" (без процентов).

Если приобретенный в качестве финансовых вложений вексель используется в расчетах за товары, работы или услуги, то покупатель имеет право на возмещение НДС только в том случае, если его задолженность перед контрагентом, от которого получен данный вексель, погашена. Сумма налогового вычета при этом у покупателя-индоссанта определяется, исходя из себестоимости векселя для покупателя-индоссанта, т.е. из его стоимости по данным бухгалтерского учета (балансовой стоимости).

Пример 20. Фирма "Зима" приобрела 10.03.2004 г. вексель банка номинальной стоимостью 124 000 руб. со сроком платежа 31.05.2004 г. за 120 000 руб.

В учетной политике "Зимы" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы.

Фирма "Весна" поставила 10.04.2004 г. "Зиме" материалы на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Расчеты по договору осуществляются денежными средствами. В изменение первоначального договора по соглашению об отступном "Зима" передала фирме "Весна" по индоссаменту 15.04.2004 г. простой вексель банка.

В учете фирмы "Зима" составляются записи.

10.03.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 120 000 руб. - получен вексель банка;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 120 000 руб. - оплачен вексель продавцу.

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем. С 10.03.2004 по 31.03.2004 - 21 календарный день, срок обращения векселя - с 10.03.2004 г. по 31.05.2004 г. - 82 календарных дня.

Соответственно в налоговом учете за март следует начислить дисконт (124 000 руб. - 120 000 руб.) х 21 дн. : 82 дн. = 1024,39 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. начисленный в налоговом учете дисконт 1024 руб. будет отражен в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

Сумма 1024 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

31.03.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 245,85 руб. (1024,39 х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в нвлоговом учете в марте.

10.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры поставщика.

Поступления от продажи банковского векселя признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Величина таких поступлений определяется исходя из договорной цены между организацией и покупателем ценных бумаг. В рассматриваемой ситуации вексель передается поставщику в качестве отступного, следовательно, доход от его передачи признается в сумме погашаемой задолженности перед поставщиком.

15.04.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком передачей векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 120 000 руб. списана первоначальная стоимость векселя;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 2 000 руб. (120 000 - 118 000) - отражен убыток от передачи векселя.

В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету покупателем-индоссантом в момент передачи векселя в пределах фактически перечисленных за него денежных средств (п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

В нашем случае уплачено за вексель 120 000 руб., следовательно, со стоимости материалов 118 000 руб. мы можем принять к вычету НДС полностью:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным материалам.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 245,85 руб. (1024,39 х 24%) - списан в связи с реализацией векселя отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в марте.

Почему мы делаем последнюю проводку? Таков порядок заполнения декларации придумало МНС РФ. В начале мы начисляем дисконт в составе внереализационных доходов, потом в момент реализации векселя снимаем отраженную ранее часть и указываем сумму в составе внереализационных расходов. После этого отражаем финансовый результат от реализации векселей в листе 06.

Если других операций, приносящих доход в отчетном периоде, нет, возникает переплата по налогу на прибыль в данный отчетный период. Ведь ранее был уплачен налог с дисконта по убыточному векселю:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 246 руб. - уплачен налог на прибыль за 1 кв. 2004 г.

Теперь бюджету мы ничего не должны. Следовательно, переплата налога в соответствии с ПБУ 18/02 должна быть отражена на счете 09 "Отложенный налоговый актив". Вы можете вернуть переплату на расчетный счет или зачесть ее в уплату налога в будущем.

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" 51 "Расчетные счета"

- 246 руб. - отражена переплата налога на прибыль в 1 кв. 2004 г.

В результате передачи векселя у фирмы "Зима" образуется убыток в размере 2000 руб., который отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, на основании п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280 НК РФ может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. Если ценные бумаги не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то убытки, полученные от операций с ними в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Периоды признания убытка от выбытия векселя в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль могут не совпадать. Поэтому сумма убытка от выбытия векселя, не учитываемая в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде, является вычитаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п.п. 8-11 ПБУ 18/02).

Допустим, что операций по реализации в текущем периоде не было и убыток является финансовым результатом за март.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2 000 руб. х 24%) - отражен условный дохлд по налогу на прибыль согласно п. 20 ПБУ 18/02 по сумме полученного убытка;

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2 000 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по убытку, связанному с векселями.

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы. Фирма "Зима" не будет уплачивать налог на прибыль по декларации за полугодие 2004 г. (предположим, что других операций не было до окончания отчетного периода).

На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" мы имеем нулевое сальдо расчетов с бюджетом - (245,85 руб. - 245,85 руб. + 480 руб. - 480 руб.).

Заполним декларацию по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г.:

в листе 02 в составе внереализационных доходов по строке 030 - 1024 руб., в составе внереализационных расходов по строке 040 - 1024 руб.

в листе 06 - доход (118 000 руб.) и расход по векселю (120 000 руб.) по строкам 010 и 030, убыток - 2000 руб. по строке 040.

Обращаем внимание читателя на необходимость отражения в декларации по налогу на прибыль процента (дисконта) по векселю, приобретенному в том числе и на вторичном рынке по цене ниже номинала.

Вопрос об учете дохода от процента (дисконта) по векселю, приобретенному на вторичном рынке, рассмотрен в п. 14 Разъяснений по отдельным вопросам (связанным с применением гл. 25 НК РФ), являющихся приложением к письму МНС России от 05.09.03 г. N ВГ-6-02/945.

Суть его сводится к следующему. Процентом (дисконтом) является любой заявленный процент. И вторичный владелец, как любое лицо, приобретая вексель ниже номинальной стоимости, указанной в нем, заведомо знает, что при наступлении срока погашения он получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение. Это и делает доход заранее заявленным. Поэтому для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

А поскольку данный доход является процентом, то он также должен быть учтен по методу начисления теми организациями, которые применяют этот метод учета доходов и расходов, т.е. процент по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, должен начисляться в составе доходов по итогам отчетного (налогового) периода.

Расчет процентов по векселям, приобретенным в качестве финансового вложения, ничем не отличается от расчета, который производится для векселей третьих лиц. Поэтому адресуем читателя к соответствующему разделу книги.

3.2 Векселем рассчитывается покупатель

Операция по передаче векселя в счет оплаты за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги может быть оформлена в двух вариантах.

Первый - по самостоятельному договору купли-продажи ценной бумаги с зачетом взаимных требований по договору купли-продажи товара, оказания услуг, выполнения работ. Как проводить зачет взаимных требований, мы расскажем в разделе "Исполнение долговых обязательств взаимозачетом".

Второй - как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ с момента передачи векселя третьего лица считается исполненным покупателем в части оплаты приобретенных ценностей. Первичными документами будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя.

В этом случае вексель, полученный от заказчика, покупателя, продавец ценностей отражает в бухучете не по номинальной стоимости, а по стоимости выполненных работ, за которые получен вексель, отгруженных товаров, реализованных услуг.

Пример 21. Фирма "Весна" поставила в феврале 2004 г. фирме "Зима" товар на сумму 177 000 руб., в т.ч. НДС 27 000 руб. Расчеты по договору осуществляются денежными средствами. В изменение первоначального договора "Зима" по соглашению об отступном передала 11 марта 2004 г. "Весне" простой вексель банка номинальной стоимостью 190 000 руб. со сроком платежа 31.03.2004 г.

В учетной политике "Зимы" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы. Выручку от реализации для целей исчисления НДС фирма "Весна" определяет "по оплате". Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14%. Вексель предъявлен "Весной" ко плате банку и погашен 31.03.2004 г.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" сделаны проводки.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 177 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 27 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

В данном случае задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции погашается передачей векселя третьего лица, что является в соответствии со ст. 409 ГК РФ погашением обязательства передачей взамен исполнения отступного. Полученный в качестве отступного вексель банка относится к финансовым вложениям на основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02.

В этой ситуации вексель принимается к учету в сумме погашенной задолженности покупателя за отгруженную продукцию независимо от того, на какую сумму выписан вексель (п. 14 ПБУ 19/02). Принятие векселя к учету в составе финансовых вложений производится на дату получения от поставщика прав, удостоверенных векселем, путем совершения передающим вексель лицом (поставщиком) индоссамента на векселе на имя организации (ст. 143, п. 3 ст. 146 ГК РФ).

11.03.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 177 000 руб. - принят к учету вексель, полученный от покупателя;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 177 000 руб. - отражен зачет взаимных требований.

Получение векселя третьего лица за отгруженные товары (работы, услуги) признается их оплатой (п. 2 ст. 167 НК РФ). При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС по мере оплаты моментом оплаты при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи векселя третьего лица признается дата получения поставщиком векселя третьего лица (п. 41.4 Методических рекомендаций по НДС).

Поэтому бухгалтер начислит НДС к уплате в бюджет:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 27 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции.

В бухгалтерском учете сумма поступлений от выбытия векселя признается операционным доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99 (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации).

Согласно п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может в соответствии с учетной политикой определяться, исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. В данном случае - как первоначальная стоимость принятого к учету векселя.

31.03.2004 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 190 000 руб. - отражено предъявление векселя к оплате банку;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие доходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 177 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг на территории Российской Федерации не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 190 000 руб. - получены денежные средства по векселю.

Цена приобретения векселя меньше, чем сумма, причитающаяся к получению по векселю при его погашении, т.е. вексель приобретен "с дисконтом" 13 000 руб. (190 000 руб. - 177 000 руб.). Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Если организацией в счет оплаты за реализованные товары был получен вексель, то налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Подробно причина, по которой это нужно делать, в т.ч. и при передаче векселя третьего лица по индоссаменту, рассмотрена в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю".

В нашем случае вексель банка получен за реализованный товар в оплату, которую производит банк, поэтому с дисконта начисляется НДС по ставке, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Ставка рефинансирования - 14%, вексель находился на балансе 20 дней (с 11 по 31 марта), 2004 г. является високосным.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 1 777 руб. ((13 000 - 177 000 руб. х 14% х 20 дн. : 366 дн.) х 18% : 118%) - начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 11 223 руб. (190 000 - 1 777) - отражена прибыль от реализации векселя.

Эта же ситуация с начислением НДС будет осуществлена и при продаже векселя третьего лица, полученного в оплату реализованных ранее товаров, работ или услуг. Если сумма полученного при продаже или погашении векселя дохода не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, действующей в период нахождения векселя на балансе организации, то НДС с полученного при продаже или погашении векселя дохода организация не исчисляет.

Рассмотрим далее вопрос уплаты налога на прибыль с данной операции.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В приведенном примере вексель получен и погашен 31.03.2004 г., т.е. до окончания отчетного периода. Поэтому внереализационный доход в виде дисконта по векселю в размере 11 223 руб. признается на дату его погашения.

Доход от погашения векселя признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). На основании п. 2 ст. 280 НК РФ доходы организации от погашения векселя определяются исходя из полученной по векселю суммы (цены реализации), при этом в указанный доход не включаются суммы процентного дохода, учтенные при налогообложении.

Что касается заполнения декларации по прибыли в данном примере, то логично было бы дисконт по векселю 11 223 руб. учесть в составе внереализационных доходов либо отразить в их составе 13 000 руб., а сумму НДС к уплате 1777 руб. - в составе внереализационных расходов. Тогда доход от реализации векселя для целей налогообложения прибыли признается в сумме 177 000 руб. (190 000 руб. сумма к погашению - 1777 руб. НДС с дисконта - 11 223 руб. итоговый дисконт).

Расходы от реализации векселя можно было бы признать в сумме расходов на его приобретение, что соответствует данным бухгалтерского учета и равно 177 000 руб.

Однако в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, даны иные пояснения к строке 030 и 040 "Внереализационные расходы" листа 02.

В нашем примере дисконт по строке 030 листа 02 мы не отражаем, поскольку он получен в одном отчетном периоде с получением векселя. Поэтому операции будут отражены в листе 06 декларации. Доход от выбытия векселя по строке 010 листа 06 декларации показываем в сумме погашения 190 000 руб., сюда уже включен дисконт. Расход 177 000 руб. указываем в строке 030 как цену приобретения и начисленный с дисконта НДС 1777 руб.

Итоговая прибыль от погашения векселя (11 223 руб.) будет отражена по строкам 040, 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

Пример 22. Используем данные Примера 21. Допустим, что банковский вексель фирма "Весна" не предъявила к погашению банку, а 21.03.2004 г. передала по индоссаменту поставщику материалов - фирме "Осень" - в счет оплаты за приобретенные материалы стоимостью 188 800 руб., в т.ч. НДС 28 800 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" сделаны проводки.

21.03.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 160 000 руб. - оприходованы материалы, поступившие от фирмы "Осень";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 28 800 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 188 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком "Осень" передачей векселя по индоссаменту;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 177 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.

В данном варианте, по мнению автора, несмотря на то, что вексель передан по индоссаменту, на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ дисконт по векселю также должен включаться в налоговую базу по НДС в части ставки процента (дисконта), превышающего ставку рефинансирования ЦБ РФ, т.к. вексель был получен организацией в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 197 руб. ((188 800 руб. - 177 000 руб.) - 177 000 руб. х 14% х 10 дн. : 366 дн.) х 18% : 188%) = начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих расходов и доходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 10 103 руб. (188 000 - 177 000 - 1697) - отражена прибыль от передачи векселя.

При этом варианте внереализационный доход в виде дисконта по векселю для целей налогообложения прибыли (10 103 руб.) признается на дату его погашения. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), за которые им ранее был получен вексель. В нашем случае балансовая стоимость векселя - 177 000 руб., НДС к вычету можно принять в размере 27 000 руб. (177 000 руб. : 118% х 18%). Составляются записи:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 27 000 руб. - принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным у "Осени" материалам.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1 800 руб. (28 800 - 27 000) - отражена невозмещаемая сумма НДС.

Как видим, передача векселя выше балансовой цены влечет за собой непринятие к вычету НДС в части дохода.

3.3 Принятие к вычету "входного" НДС по приобретенному активу

Если организация-индоссант расплатилась векселем третьего лица за поступившие ценности, то размер "входного" НДС, который можно принять к вычету, зависит от того, как получен вексель - в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в обмен на собственные векселя либо приобретен за деньги.

Первый случай - когда покупатель-индоссант передает вексель, ранее полученный им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Тогда он сможет принять к вычету НДС в пределах стоимости приобретенных ценностей, но не превышающей стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), за которые он получил этот вексель. Вычет производится в момент передачи векселя по индоссаменту (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

Здесь следует обратить внимание на передачу по индоссаменту векселя третьего лица, полученного авансом, под который еще не были произведены отгрузка продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг. Расплатившись за товары неоплаченным векселем третьего лица, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС. Такое решение принял Высший Арбитражный Суд. В своем решении от 04.11.2003 по делу N 10575/03 суд прямо указал, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Этим решением была поддержана позиция МНС РФ, изложенная в абзацах 6, 8 п.46 Методических рекомендаций по НДС.

Можно не соглашаться с трактовкой суда о том, что является балансовой стоимостью векселя, но суды будут руководствоваться мнением ВАС РФ, которое, по сути, ставит преграду для использования вычета налогоплательщиком, осуществившим расчет неоплаченным векселем третьего лица.

Второй случай - когда покупатель рассчитывается векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. До оплаты собственного векселя покупатель не может зачесть НДС, поскольку фактически налог он не уплатил.

Третий случай - в расчетах с продавцом за поставленные товары (работы, услуги) покупатель использует финансовый вексель, т.е. вексель, который он купил за деньги в качестве финансового вложения. Тогда он зачтет НДС только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств.

Примеры принятия к вычету НДС мы рассматривали в каждом разделе, поэтому не будем выделять их отдельно по данной теме.

3.4 Получение векселя третьего лица в качестве "аванса"

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Авансы, т.е. расчеты до факта реализации, могут облагаться НДС только в том случае, если на этот счет есть прямое указание в НК РФ.

При исчислении налоговой базы по НДС в нее включаются, в частности, авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Иными словами, при получении авансов организации нужно начислить и уплатить в бюджет НДС в сумме, исчисляемой расчетным методом - путем умножения полученного аванса на налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако данное правило распространяется лишь на авансы, полученные деньгами. Ценные бумаги (векселя, в т.ч. и третьих лиц), приобретенные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. Такие же разъяснения приведены в пункте 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Если вексель был приобретен по договору купли-продажи ценных бумаг со сроком оплаты (т.е. сначала передан вексель, а оплата за него должна быть произведена позже) и потом перепродан за деньги, то денежные средства не облагаются НДС. Таким образом, не всякий вексель, полученный авансом, в случае его продажи за деньги облагается НДС. Это происходит только тогда, когда аванс векселем делается по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС.

Случаи, когда организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), указаны также в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Это получение денежных средств по векселю как при наступлении срока оплаты по нему, так и при его досрочной оплате. То есть уплатить НДС придется тогда, когда вексель покупателя будет погашен деньгами до момента реализации активов.

Однако ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях ничего не говорится о том, что организация должна уплатить НДС при передаче в этот период векселя третьего лица по индоссаменту. Поэтому необходимо разобраться, является ли оплатой передача векселя третьего лица по индоссаменту.

В НК РФ оплатой товаров признается передача по индоссаменту только собственного векселя покупателя (п. 4 ст. 167). О векселе третьего лица ничего не сказано из-за различной роли векселя покупателя и векселя третьего лица в погашении задолженности покупателя по оплате уже реализованных товаров (работ, услуг) при учетной политике в целях НДС "по оплате". Если бы в НК РФ ограничились только тем, что при получении векселя покупателя оплатой признается лишь его погашение, то при передаче по индоссаменту векселя покупателя (полученного как до, так и после реализации товаров, работ, услуг) у продавца никогда не наступит момент оплаты, поскольку денежные средства в погашение векселя ему уже не поступят. Следовательно, он никогда не исчислит НДС с операции реализации.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, было установлено, что оплатой при любом получении векселя покупателя - как после реализации товаров (работ, услуг), так и до нее - считается также передача векселя по индоссаменту.

При получении от покупателя векселя третьего лица оплатой на основании п. 2 ст. 167 НК РФ считается само поступление векселя. Поэтому при получении такого векселя авансом вмомент реализации товаров (работ, услуг), они будут считаться уже оплаченными, независимо от факта нахождения векселя у продавца, т.е. в любом случае продавец должен будет исчислить НДС с операции реализации. Поэтому нет необходимости устанавливать дополнительную "контрольную точку" по возникновению данной обязанности у продавца в виде момента передачи векселя по индоссаменту.

Таким образом, при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица до поставки товаров (выполнения работ) момент налогообложения по НДС не возникает, если только индоссант в обмен на вексель не получит денежные средства. Когда вексель, полученный авансом за товары (работы, услуги), будет продан за деньги, то вексельный аванс тем самым превратится в денежный и будет облагаться НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Собственно, это следует из рассмотренных выше разъяснений, приведенных в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

При этом возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета "входной" НДС по материалам и работам, в счет оплаты которых организация передала ранее полученный авансом вексель? Обратимся к п. 2 ст. 172 НК РФ, а также к п. 46 Методических рекомендаций по НДС. Здесь разъясняется, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет НДС в момент передачи векселя по индоссаменту, если этот вексель был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Если же вексель получен в качестве аванса, то возмещать "входной" НДС можно только тогда, когда работа будет сдана заказчику или вексель погашен деньгами.

Если получение авансом векселя третьего лица не облагается НДС, то последующий расчет (передача по индоссаменту) таким векселем с поставщиком не дает права на зачет НДС до того момента, пока товар не будет отгружен. Ведь организация не понесла никаких расходов по приобретению векселя, и фактически он не оплачен организацией ни деньгами, ни имуществом (отгрузкой товара, выполнением работ, оказанием услуг).

Пример 23. Фирма "Зима" получила от фирмы "Весна" 23.04.2004 г. вексель банка в качестве аванса под предстоящую поставку продукции. Номинал векселя 118 000 руб.

Фирма "Зима" получила от фирмы "Осень" 27.04.2004 г. материалы на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату полученных материалов "Зима" передает "Осени" по индоссаменту вексель банка, полученный авансом от "Весны". Товар "Весне" был отгружен 11.05.2004 г.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

23.04.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы, полученные векселями"

- 118 000 руб. - отражено поступление банковского векселя в качестве аванса.

27.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - отражен НДС по счету-фактуре поставщика за материалы;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком передачей векселя банка;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.

В данном примере мы не начисляем НДС с аванса, полученного от "Весны" банковским векселем, ни в момент его получения, ни в момент передачи по индоссаменту фирме "Зима". Но и зачет "входного" НДС по материалам мы осуществить не можем до момента отгрузки товара фирме "Весна".

11.05.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы, полученные векселями" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 118 000 руб. - зачтена стоимость банковского векселя, полученного авансом в счет погашения долга за реализованный товар;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"

Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, оплаченным векселем третьего лица, после отгрузки товара покупателю.

3.5 Раздельный учет по НДС

Вексель - это ценная бумага и объект гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). Такие объекты для целей налогообложения считаются имуществом и товаром (п.п. 2 и 3 ст.38 НК РФ).

Передача права собственности на вексель другому юридическому лицу, в т.ч. при передаче в качестве оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) по индоссаменту, является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация векселей как ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

И это ведет нас в закрытый перечень операций, не дающих права на вычет "входного" НДС. Поскольку расходы по приобретению ценных бумаг являются прямыми и включаются в их первоначальную стоимость, они формируют расходы с"входным" НДС по правилам гл. 21 НК РФ.

Одновременно с обращением векселей фирмы ведут основную деятельность - торговлю, выполнение работ и оказание услуг, которые, как правило, практически всегда облагаются НДС. Получается, что фирмы, которые рассчитываются с поставщиками векселями третьих лиц, ведут как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. Такие предприятия должны вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм "входного" НДС по этим видам деятельности. Это требование установлено в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения) операции, то должен применяться:

режим пропорциональности для вычета сумм "входного" НДС - по облагаемым оборотам;

режим невозмещения НДС - по необлагаемым оборотам.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению и (отдельно) реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий отчетный налоговый период.

В гл. 21 НК РФ отсутствует особый порядок вычета "входного" НДС по операциям реализации (покупки и продажи) ценных бумаг. Поэтому можно сделать вывод о необходимости применения к ним в полной мере режима пропорциональности, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.

На практике это означает, что часть расходов, которые нельзя отнести конкретно к облагаемым или не облагаемым оборотам, формируют особую группу расходов, которые подлежат распределению между этими двумя видами деятельности.

Это, как правило, часть общехозяйственных текущих расходов организации, непосредственно не связанных со стоимостью приобретения ценных бумаг (арендная плата за помещения, коммунальные платежи и т.п.). Такие расходы в обязательном порядке должны согласно определенной пропорции относиться на стоимость приобретения ценных бумаг, увеличивая тем самым цену их приобретения. На стоимость приобретения должна быть дополнительно отнесена часть "входного" невозмещенного НДС, приходящаяся на соответствующую сумму затрат (согласно определенной пропорции). Невозмещенный НДС также увеличивает стоимость ценных бумаг.

Однако следует обратить внимание на несогласованность норм гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ. Это по правилам гл. 21 НК РФ стоимость ценных бумаг должна быть увеличена на часть приходящихся на них общехозяйственных расходов и относящегося к ним "входного" НДС. А по правилам гл. 25 НК РФ это невозможно. В названных главах содержится норма, позволяющая налогоплательщику, применяющему метод начисления, использовать режим пропорциональности для распределения своих расходов.

В п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено следующее: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Подразделение сумм расходов на прямые и косвенные (с соответствующей их характеристикой) установлено нормами, приведенными в п.п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ.

При этом законодатель предоставил возможность самому налогоплательщику решать вопрос, к какой группе причислить расходы, если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Разумеется, вышеназванные нормы НК РФ регулируют полномочия и права налогоплательщика при решении общих вопросов, имеющих типовую схему применения, т.е. не требующих специфического подхода к их решению. Поэтому если некоторые вопросы должны решаться в особом, отличном от общеустановленного, порядке, то они должны быть предметом рассмотрения самостоятельных статей НК РФ.

Именно такой особый порядок установлен в гл. 25 НК РФ для налогообложения прибыли от операций по реализации ценных бумаг. И вот тут-то и возникает конфликт. Гл. 21 НК РФ не делает никаких исключений при обложении НДС операций с ценными бумагами по сравнению с другими видами деятельности (операциями). А гл. 25 НК РФ выделяет эти операции особо.

В п. 2 ст. 280 НК РФ сказано, что "Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию". А в ст. 329 НК РФ сказано, что "При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы)".

Данные статьи позволяют сделать вывод, что при реализации ценных бумаг расходами для целей налогообложения признается только цена приобретения ценных бумаг, в которую включаются только непосредственные прямые затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, а также непосредственные прямые затраты, связанные с реализацией ценных бумаг. В состав таких расходов, определяющих цену приобретения и реализации, не включаются никакие текущие расходы организации, связанные с общехозяйственными расходами. Если только не пытаться втиснуть их в "затраты на реализацию", упомянутые в п. 2 ст. 280 НК РФ.

Можно сделать вывод, что у организации, которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по основной деятельности, доходы, полученные от операций по реализации ценных бумаг, не уменьшаются на сумму текущих общехозяйственных (косвенных) расходов.

В этом случае вся сумма общехозяйственных расходов в целом по всем видам деятельности должна отражаться по основной деятельности соответственно по строкам 020 и 040 листа 02, а налоговая база - по строке 140 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. В связи с этим доходы и расходы по операциям с ценными бумагами формируются такими организациями в листе 06 декларации без учета текущих общехозяйственных расходов организации.

Таким образом, если обособленно, в отрыве друг от друга, рассматривать нормы обложения НДС и налогом на прибыль, как это и пытаются сделать представители налоговых органов, то проблемы нет. Но как в этом случае поступать налогоплательщику, который должен согласовывать требования обеих глав НК РФ при подаче деклараций, правильно заполненных по форме и существу, как по прибыли, так и по НДС, если основным видом деятельности, например, у него является оптовая торговля, и он время от времени осуществляет операции по купле (получению от покупателей за свои товары) и по продаже (погашению) дисконтных векселей?

Если выполнять нормы законодательства по НДС (часть общехозяйственных расходов, исчисленная по пропорции, относится на стоимость ценных бумаг и вместе с соответствующей ей суммой невозмещенного "входного" НДС увеличивает стоимость их приобретения), то при заполнении декларации по налогу на прибыль в части ценных бумаг он должен нарушить требования п. 2 ст. 280 и ст. 329 НК РФ, т.к. в стоимости приобретения ценных бумаг нельзя отражать общехозяйственные расходы с соответствующей суммой НДС.

В целях устранения такого положения, принимая во внимание действие п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, представляется вполне обоснованным в вышеуказанной ситуации отдать приоритет в разрешении конфликта нормам законодательства по налогу на прибыль.

Поэтому распределение общехозяйственных расходов, а также соответствующих им сумм "входного" НДС, как это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ, пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам, производить не следует. В этом случае всю сумму общехозяйственных расходов следует учесть в расходах организации по основному виду деятельности (оптовой торговле, облагаемой НДС) с возмещением (вычетом) всех сумм "входного" НДС по ним за счет бюджета в общеустановленном порядке согласно п. 2 ст. 171 НК РФ. Только при таком условии будет обеспечено полное внутреннее налоговое единство этих двух налогов.

Наилучшим выходом из создавшегося положения является внесение в действующие статьи НК РФ соответствующих изменений, устраняющих неясности и противоречивость. До разрешения этого конфликта на законодательном уровне возникают налоговые риски, и они могут разрешаться только в судебном порядке.

И решения, принимаемые в пользу налогоплательщиков, появляются. Достаточно упомянуть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 по делу N Ф04/1066-81/А67-2004. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа об отказе принять НДС к возмещению по общехозяйственным расходам в части, которая относится к выручке от реализации векселя, неправомерно.

Кроме того, есть и другие аргументы, позволяющие поспорить с налоговиками. Дело в том, что не любая операция, связанная с передачей векселя, является его реализацией. Связано это с тем, что вексель может выступать не только как ценная бумага, но и как средство платежа. Именно такая функция векселя закреплена, например, в Постановлении Правительства РФ от 26.09.94 N 1094. Возможность использования векселей в расчетах указана также в письме МНС России от 25.02.99 N 03-4-09/39.

А если вексель выступает в качестве средства платежа, то нельзя говорить о том, что происходит его реализация. Ведь, напомним, НК РФ признает реализацией передачу права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть для того, чтобы произошла реализация, необходимо одновременное выполнение двух условий:

должна произойти передача товара;

такая передача должна являться единственной целью всей операции.

Очевидно, что при использовании векселя в качестве средства платежа второй признак отсутствует. Ведь в этом случае основная цель его передачи - погашение кредиторской задолженности за товары (работы, услуги). Более того, фактически при передаче векселя в качестве оплаты происходит не реализация имущества, а передача обязательства другого (третьего) лица уплатить по векселю определенную сумму.

Другими словами, в данном случае вексель должен рассматриваться не как имущество (товар), а как средство расчета. Это означает, что происходит не реализация векселя, а расчетная операция. Поэтому оснований делить входной НДС не возникает. Это аргументы для спора.

Минфин РФ в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 "О ведении раздельного учета затрат для целей НДС" косвенно поддержал налогоплательщика в отношении векселей, которые являются формой расчетов или погашаются. В этом случае в расчет доли необлагаемых оборотов такие векселя не включаются.

А какое наказание ждет налогоплательщика за отсутствие раздельного учета по НДС при наличии операций по обороту векселей? Если бухгалтер в череде хозяйственных операций не отследил вексельную операцию и соответственно не разделил НДС, то у него автоматически возникнет недоимка по НДС (при условии, что доля этих операций превышает 5% от общей величины расходов на производство). Ведь в таком случае, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик теряет право на применение вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам. Проще говоря, весь налог, принятый к вычету в течение налогового периода, в котором был реализован вексель, придется восстановить и уплатить в бюджет.

Если спорить Вы не хотите, раздельный учет можно организовать по общему правилу, указанному в п. 4 ст. 170 НК РФ. У налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций:

не облагаемых НДС - они учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг);

облагаемых НДС - суммы принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;

как облагаемых налогом, так и не подлежащих обложению НДС - суммы принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости. Для определения величин, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости, используется отношение стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей их стоимости.

Вести раздельный учет - значит выделять 3 группы затрат и соответственно "входной" НДС по ним. К первой относятся затраты и налог, который на них приходится, их используют только в облагаемой НДС деятельности. Сумму такого налога можно в дальнейшем принять к вычету.

Ко второй группе относятся расходы и "входной" НДС, приходящийся на них, которые используют только вне облагаемой НДС деятельности. Сумму этого налога нужно включать в фактическую стоимость ценностей. К примеру, расходы на консультационные, информационные и посреднические услуги по приобретению ценных бумаг будут учтены в стоимости ценных бумаг с суммой "входного" НДС.

И наконец, к третьей группе следует относить затраты и "входной" НДС по ним, которые используют как в облагаемой, так и вне облагаемой НДС деятельности. Обычно в эту группу входят общехозяйственные, косвенные расходы, затраты по основным средствам, которые используются сразу в двух видах деятельности, т.е. это затраты, которые нельзя разделить и однозначно отнести ни к тому, ни к другому виду деятельности. Поэтому НДС по ним и предстоит разделить между двумя видами деятельности пропорционально какому-то показателю.

П. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), и общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Чтобы определить величину налога, приходящегося на деятельность, которая облагается НДС, нужно сумму "входного" НДС, относящегося к общим затратам за налоговый период, умножить на частное от деления стоимости отгруженных за налоговый период облагаемых НДС товаров, работ, услуг на стоимость всех отгруженных товаров, работ, услуг за этот период.

Чтобы узнать величину налога, приходящегося на не облагаемую НДС деятельность, следует сумму "общего входного" НДС умножить на частное от деления стоимости не облагаемых НДС товаров, работ, услуг, на стоимость всех товаров, работ и услуг, отгруженных за этот период.

И если реализация работ и услуг отражается на основании акта, то товар может быть отгружен и числиться на счете 45 "Товары отгруженные", но не являться реализованным, поскольку право собственности на него еще не перешло к покупателю.

НК РФ требует считать расчетной базой стоимость именно отгруженных, а не реализованных в налоговом периоде товаров, т.е. переход права собственности на них к покупателю при расчете пропорции не учитывается.

При расчетах векселями третьих лиц в качестве стоимости отгруженных товаров используется продажная цена векселя, как и любого другого имущества. Конечно, это не очень выгодно для налогоплательщика. К примеру, предприятие ведет расчет с поставщиками материалов по их просьбе векселями Сбербанка. Если доля материалов в затратной части велика, то большая часть НДС по общехозяйственным расходам не будет принята к вычету.

Из общего оборота векселей (это кредит счета 58-2 за период) нужно выделить стоимость предъявленных к погашению. Мы рассмотрим это в отдельном разделе 3.6 "Погашение векселя - не реализация" и покажем, что данная операция не является их реализацией, поскольку право собственности на вексель не передается. Просто происходит объединение должника и кредитора водном лице. Стоимость погашенных векселей в пропорции участвовать не будет.

Минфин РФ в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 сообщил, что нужно распределять весь входной налог по оплаченным и неоплаченным товарам (работам, услугам) поставщикам. Остаток налога, невозмещенный водном налоговом периоде, не нужно учитывать при расчете пропорции в следующем налоговом периоде.

Минфин также указал, что в этом случае организация сама вправе установить порядок регистрации счетов-фактур в Книге покупок в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Ведь Правилами ведения книг покупок и продаж порядок для этого случая не установлен.

Единственное условие: выбранный порядок необходимо отразить в учетной политике и подтвердить фактическим наличием аналитического учета затрат. Главное, чтобы в книге покупок была определена сумма НДС, предъявляемая к вычету. Был предложен вариант, когда в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" указывается не вся стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) по данному счету-фактуре, а только стоимость покупки, по которой налог принимается к вычету. Тогда в графе 8б (9б, 11б) "Сумма НДС" фиксируется сумма налога к вычету, рассчитанная исходя из этой стоимости.

Как же организовать раздельный учет? Его порядок нормативными актами не регламентирован. Поэтому организация может самостоятельно разработать данный порядок и описать его в учетной политике для целей налогообложения.

Чтобы вести раздельный учет НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, в бухгалтерском учете лучше открыть к соответствующим счетам необходимые субсчета.

Например, к счету 01 "Основные средства":

"Основные средства, используемые в облагаемых НДС операциях";

"Основные средства, используемые вне облагаемых НДС операциях";

"Основные средства, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 10 "Материалы":

"Материалы, используемые в облагаемых НДС операциях";

"Материалы, используемые вне облагаемых НДС операциях";

"Материалы, используемые в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

"НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым вне облагаемых НДС операциях";

"НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях".

К счету 26 "Общехозяйственные расходы":

"Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым НДС";

"Общехозяйственные расходы по операциям, не облагаемым НДС";

"Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС".

К счету 44 "Расходы на продажу":

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу ценных бумаг";

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг) и ценных бумаг" и т.п.

Хотя ведение раздельного учета можно организовать и в аналитических регистрах. Суды поддерживают и таких налогоплательщиков, которые могут доказать раздельность учета другими способами на уровне журналов-ордеров, ведомостей, калькуляций себестоимости, данных программ и др. (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 и от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 и от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1, ФАС Дальневосточного округа от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004 и от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003, ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03 и др).

Приведем конкретный пример разделения "входного" НДС.

Пример 24. Фирма "Зима" уплачивает НДС помесячно. В отчетном периоде она реализовала товары на сумму 11 800 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 1 800 000 руб. В оплату товаров получены векселя Сбербанка РФ. Допустим, что передавались беспроцентные векселя, без дисконта.

Часть векселей стоимостью 700 000 руб. фирма, не дожидаясь их погашения, передала своим кредиторам в оплату поступивших товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Часть векселей была погашена, в расчете выручки от реализации векселей они не участвуют.

Общехозяйственные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т.д.) в данном отчетном периоде составили 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. 70% расходов оплачено в апреле. Часть общехозяйственных расходов оплачена в следующем отчетном периоде. Для раздельного учета организация использует субсчета, приведенные по тексту выше. Для распределения оплаченного НДС, приходящегося на общехозяйственные расходы, организация составила бухгалтерскую справку.

Будем распределять НДС на отдельном субсчете 19, где собран НДС по общехозяйственным расходам, которые относятся к двум видам деятельности - облагаемой и необлагаемой. В нашем примере такой счет назван "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях". Это дебетовый оборот по данному счету за отчетный период, и НДС будет относиться только к перечисленным общехозяйственным расходам. Напомним, что "входной" НДС распределяется весь, как оплаченный, так и не оплаченный в данном отчетном периоде.

Приводим бухгалтерскую справку по распределению "входного" НДС.

Фирма "Зима"

Бухгалтерская справкаот 30 апреля 2004 г. N 26г. Москва

О распределении суммы "входного" НДСпо общехозяйственным расходамза апрель 2004 г.

1. В отчетный период выручка составляет:

от реализации товаров - 10 000 000 руб. (11 800 000 руб. - 1 800 000 руб.);

от реализации ценных бумаг - 700 000 руб.

Общая сумма реализации за отчетный период в целом по организации составляет: 10 000 000 руб. + 700 000 руб. = 10 700 000 руб.

2. Процентное отношение выручки по ценным бумагам, не облагаемой НДС, к выручке от реализации в целом по организации равно: 700 000 руб. : 10 700 000 руб. х 100% = 6,54%.

3. Общехозяйственные расходы (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, почтовые расходы и т.д.) в апреле составили 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.

4. Процент выручки, облагаемой НДС, к общей сумме выручки от реализации в целом по организации равен: 10 000 000 руб. : 10 700 000 руб. х 100% = 93,46%.

5. Сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на облагаемую НДС реализацию, равна: 18 000 руб. х 93,46% = 16 822,80 руб.

6. В апреле оплачено 70% общехозяйственных расходов. В апреле к вычету принимается оплаченный "входной" НДС по общехозяйственным расходам, приходящимся на облагаемую НДС деятельность: 16 822,80 руб. х 70% = 11 775,96 руб.

В бухгалтерском учете 30 апреля осуществлена проводка:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость"

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и необлагаемых НДС операциях"

- 11 775,96 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным общехозяйственным услугам.

Остаток неоплаченного "входного" НДС в размере 5046,94 руб. (16 882,8 руб. - 11 775,96 руб.), приходящийся по итогам апреля на деятельность, облагаемую НДС, является входящим сальдо по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях" на 01.05.2004 г. и в дальнейших расчетах по распределению НДС не участвует (вариант - переведен проводкой 30.04.2004 г. на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях").

7. Общехозяйственные расходы, приходящиеся на не облагаемую НДС деятельность, составляют: (118 000 руб. - 18 000 руб.) х 6,54 % = 6540 руб.

Сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию, равна:

18 000 руб. х 6,54% = 1177,20 руб.

В бухгалтерском учете 30.04.2004 г. осуществлена проводка:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Себестоимость реализации векселя"

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и необлагаемых НДС операциях"

- 1 177,20 руб. - НДС по приобретенным общехозяйственным услугам, приходящийся на необлагаемую налогом реализацию, отнесен на расходы.

Главный бухгалтер Иванова (И.К. Иванова)

────────────────

подпись

30.04.2004 г.

В налоговой декларации по НДС за апрель в Приложении В операции реализации векселей, не облагаемых НДС, а также приходящиеся на них суммы общехозяйственных расходов и "входного" НДС по ним (не принимаемого к вычету), можно отразить так:

Приложение В. Операции, не подлежащие налогообложению(освобождаемые от налогообложения)

в рублях

┌────┬─────────┬────────────────────┬────────────────┬──────────────────┐

│ N │Код опе-│Стоимость реализо-│Стоимость приоб-│Сумма НДС, уплаче-│

│п/п │рации │ванных (переданных)│ретенных товаров│нная по приобрете-│

│ │ │товаров (работ, ус-│(работ, услуг)│нным товарам (ра-│

│ │ │луг) │не подлежащих│ботам, услугам),│

│ │ │ │налогообложению │но не подлежащая│

│ │ │ │НДС │вычету │

├────┼─────────┼────────────────────┼────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├────┼─────────┼────────────────────┼────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │1 010 243│ 700 000 │ 706 450 │ 1177 │

└────┴─────────┴────────────────────┴────────────────┴──────────────────┘

В столбце 3 показаны обороты по реализации векселей, в столбце 4 - себестоимость векселей (с учетом приходящихся на них общехозяйственных расходов), в 5 - "входной" НДС по общехозяйственным расходам, который не принимается к вычету.

Из примера заполнения видно противоречие гл. 21 и гл. 25 НК РФ. Ведь эти цифры и обороты должны бы быть повторены в листе 06 декларации по налогу на прибыль. А это ведет к накапливанию убытков по операциям с ценными бумагами, в т.ч. за счет отвлеченных текущих общехозяйственных расходов.

При этом не лишне напомнить, что непринятие НДС к вычету из бюджета по ставке 18% при наличии дохода по ценным бумагам, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, позволяет принимать их в расход и не уплачивать налог на прибыль по ставке 24% с общей суммы НДС. Понятно стремление налоговиков экономить средства бюджета и настаивать на своей позиции. Но, видимо, это вопрос времени и арбитражной практики.

В апреле в Книге покупок отражаются счета-фактуры на сумму 11 775,96 руб. По мере оплаты в следующем отчетном периоде в Книге покупок будут отражены счета-фактуры на сумму 5046,94 руб.

Когда НДС можно не распределять? П. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает единственную возможность отказа от применения метода распределения НДС и ведения раздельного учета. Она предоставляется налогоплательщикам, у которых в течение налогового периода доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% всех расходов на производство. В этом случае НДС, который уплачен поставщиком, можно принять к вычету в полном объеме.

Заметим, что речь идет именно о расходах на производство, а не об операциях реализации. Поскольку расходы эти совокупные, в расчет включаются все расходы, в т.ч. и косвенные, вне зависимости от порядка признания управленческих и коммерческих расходов в бухгалтерском учете. При этом следует иметь ввиду, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с выбытием векселей (включая их балансовую стоимость), относятся к прочим расходам.

Из изложенного можно сделать такой вывод - в качестве базы для расчета возможности неприменения положений п. 4 ст. 170 НК РФ нужно учитывать все расходы, в т.ч. производственные и общехозяйственные.

Далее необходимо выделить долю общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС. Механизм такого распределения НК РФ не установлен. Следовательно, организации должны определить его самостоятельно. Например, общехозяйственные расходы могут быть распределены пропорционально заработной плате или иному экономически обоснованному базису. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 25. В апреле 2004 г. организация рассчиталась с поставщиком материалов векселем Сбербанка России. Обычным видом деятельности организации является производство и реализация продукции, облагаемой НДС по ставке 18%. Сумма прямых расходов на производство продукции за апрель составила 400 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов - 200 000 руб.

Зарплата сотрудника, осуществляющего операции с ценными бумагами, - 2000 руб. (эта сумма составляет прямые расходы, приходящиеся на операции по реализации векселей). Фонд оплаты труда сотрудников, учитываемый в составе производственных расходов, - 30 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что общехозяйственные расходы распределяются между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, пропорционально доле заработной платы в составе прямых расходов, приходящихся соответственно на операции, облагаемые и не облагаемые НДС, в общем объеме заработной платы, включаемой в прямые расходы.

Чтобы распределить "входной" НДС, бухгалтер сделал следующие расчеты.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, в апреле составила:

2000 руб. : (2000 руб. + 30 000 руб.) х 200 000 руб. = 12 500 руб.

Удельный вес совокупных расходов на операции по реализации ценных бумаг в общем объеме совокупных расходов равен:

(12 500 руб. + 2000 руб.) : (400 000 руб. + 200 000 руб. + 2000 руб.) х 100% = 2,4%.

Полученный показатель меньше 5%. Поэтому в апреле всю сумму "входного" НДС, уплаченную по общехозяйственным расходам, организация вправе принять к вычету.

3.6 Погашение векселя - не реализация

С передачей векселя переходят все удостоверяемые им права в совокупности (ст. 142 ГК РФ). Права, удостоверяемые векселем как долговой ценной бумагой, - это требования кредитора, которым является векселедержатель, к должнику-векселедателю по выплате определенной суммы денежных средств.

Когда векселедержатель предъявляет вексель к погашению, он передает его векселедателю. Оказавшись у векселедателя, вексель как форма удостоверения прав требования кредитора к должнику перестает существовать, поскольку происходит совпадение должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя) в одном лице. Совпадение же должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство второго перед первым (ст. 413 НК РФ). Так как обязательство прекращено, то вексель как форма удостоверения права кредитора к должнику не существует. А это приводит к тому, что у векселедателя не возникает права собственности на вексель, которого уже нет в природе.

Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности на вексель в смысле его исчезновения у одного и возникновения у другого лица. При погашении векселя происходит возврат займа. Это означает, что не происходит реализация векселя в целях налогообложения.

Президиум ВАС России констатировал, что предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку, согласно ст. 815 ГК РФ, вексель удостоверяет обязательство займа (Постановление Президиума ВАС России от 16.12.97 N 4863/97).

Дополнительным аргументом в пользу данного вывода служит то, что в гл. 25 НК РФ говорится не просто о "реализации", а о "реализации и ином выбытии ценных бумаг" (пп. 7 п. 7 ст. 272, ст.ст. 280 и 300 НК РФ). При этом погашение рассматривается как разновидность именно иного выбытия: ":доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения):" (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Следовательно, строго терминологически предъявление векселя к погашению не является его реализацией. С этой точки зрения доходы от погашения не должны участвовать в расчете распределения сумм "входного" НДС в соответствии с п. 4 ст.170 НК РФ.

И Минфин РФ в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 подтвердил эту позицию. Погашаемые векселя не включаются в расчет доли необлагаемых оборотов в связи с тем, что смены собственника в этом случае не происходит. А в случае использования в расчетах векселей третьих лиц при смене их собственника необходимо учитывать их выбытие при расчете доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации.

3.7 Налог на прибыль

Налогообложение доходов от операций с векселями происходит в соответствии со ст. 280 НК РФ. Прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком отдельно, с разделением ценных бумаг на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия векселей (в т.ч. погашения) включают:

цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченную покупателем налогоплательщику;

сумму процентного (купонного) дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи минус цена приобретения и расходы по приобретению и реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ). Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.

Налогообложение доходов по векселям различается в зависимости от метода учета доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент его оплаты или погашения иным способом (п.п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ, проценты по векселям признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов по методу начисления, т.е. вне зависимости от даты выплаты дохода эмитентом (векселедателем). Это относится к ситуации, когда срок нахождения векселя на балансе векселедержателя приходится более чем на один отчетный период.

Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

В зависимости от того, какой период признается отчетным, в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим предприятию, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению по состоянию на конец каждого квартала (или каждого месяца) (ст.ст. 250 и 271 НК РФ).

Проценты по векселям начисляются в налоговом учете равными долями на конец отчетного периода. Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) векселей включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее (п. 2 ст. 280 НК РФ). Если векселя реализуются или выбывают (в т.ч. погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения векселя).

Сумма дохода по векселям на конец отчетного периода определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи или продажи (п. 1 ст. 328 НК РФ). Поэтому и вторичный векселедержатель в течение времени владения векселем равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).

Напомним, что под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ). Также подтверждением того, что дисконт, определяемый в виде разницы между номинальной стоимостью векселя (цена погашения) и стоимостью его приобретения, приравнивается к процентам при отражении в налоговом учете, может служить п. 1 ст. 269 НК РФ.

Организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам.

Конкретные методы расчета доходов МНС РФ не приводит ни в Методических рекомендациях по прибыли, ни в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных приказом МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 (далее по тексту - Методические рекомендации по переходному периоду).

В Методических рекомендациях по переходному периоду дан пример в части учета доходов по векселям со сроком "по предъявлении" и сказано, что процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней с учетом требования п. 34 Положения о переводном и простом векселе. При этом в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Правила определения периода времени для расчета дисконтного расхода установлены в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли. Расчетная база для дисконтного расхода по векселям с датой погашения "по предъявлении, но не ранее" составляет предполагаемый срок обращения, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, 365 (366) дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу. О порядке начисления дисконтного дохода ничего не говорится.

Подобная картина наблюдается и в отношении определения момента (даты), с которого следует начислять дисконтные доходы и расходы. Установлен момент начисления расходов - с даты составления векселя (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли), момент начисления доходов не определен. Необходимо учитывать, что Методические рекомендации не являются законодательным актом.

Автор приводит расчеты дохода у векселедержателя, исходя из норм вексельного законодательства и периода, в течение которого векселедержатель фактически владеет векселем.

3.7.1 Определение цены реализации (иного выбытия)векселя для целей налогообложения

В отношении всех ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, НК РФ устанавливает следующее правило. Фактическая цена реализации (иного выбытия) такой ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в случае выполнения хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):

фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

отклонение фактической цены соответствующей сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Определения аналогичных, идентичных, однородных ценных бумаг даны в Методических рекомендациях по прибыли (п. 6.3.1, подраздел "Налогообложение ценных бумаг"), а также в п. 1.2.6 Положения ЦБ РФ от 24 сентября 1999 г. N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков".

Под идентичными (аналогичными) понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковые основные характеристики (вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения).

Учитывая данную позицию, можно сделать вывод, что приведенные требования в отношении векселя определенно не могут быть выполнены прежде всего потому, что не существует векселей, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в РФ. Для ситуаций, когда информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, введено понятие расчетной цены ценной бумаги. Для принятия фактической цены сделки для целей налогообложения необходимо, чтобы указанная цена отличалась не более чем на 20% от расчетной цены векселя. В противном случае при получении доходов от реализации векселя налогоплательщику необходимо определить его расчетную цену и при необходимости произвести корректировку фактической цены реализации векселя до расчетной.

Расчетная цена определяется с учетом:

конкретных условий заключенной сделки;

особенностей обращения и цены ценной бумаги;

иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Как указано в п. 6 ст. 280 НК РФ, для определения расчетной цены долговых ценных бумаг может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. При определении расчетной цены необходимо учитывать, что, согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в т.ч. в виде дисконта, независимо от способа его оформления. Следовательно, доход в виде дисконта также следует включать в сумму предполагаемых доходов по векселю.

Единый порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, отсутствует. Рекомендации по определению расчетной цены, приведенные в п. 6 ст. 280 НК РФ, также имеют достаточно общий порядок. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг (например дисконтных векселей) Методическими рекомендациями по прибыли предлагается использовать механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Иными словами, предлагается дисконтировать будущие доходы по векселю по ставке рефинансирования Банка России плюс надбавка за риск, которая определяется индивидуально.

Формула для такого расчета у дисконтных векселей выглядит следующим образом:

┌─────────┐ ┌─────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ ┌──────────┐

│Расчетная│ │Номинальная стои-│ │Количество дней, прошедших│ │Покупная │

│цена │ │мость векселя -│ │после приобретения векселя│ │стоимость │

│ │=│Покупная стои-│х│до его реализации (иного│+│векселя │

│ │ │мость векселя │ │выбытия): Количество дней│ │ │

│ │ │ │ │от приобретения до погаше-│ │ │

│ │ │ │ │ния векселя │ │ │

└─────────┘ └─────────────────┘ └──────────────────────────┘ └──────────┘

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки. Определение расчетной цены векселей следует производить на основании именно из условий конкретных сделок, а также особенностей обращения и цены данной ценной бумаги, не ориентируясь на некую рыночную величину ставки ссудного процента, тем более что определение такой величины всегда будет субъективным.

Далее мы рассмотрим порядок определения расчетной цены векселя при его реализации (ином выбытии), который наиболее подходит к различным хозяйственным ситуациям. Самым простым вариантом (в смысле определения расчетной цены) является предъявление векселя к оплате. В этом случае цена выбытия векселя не может быть ни занижена, ни завышена - налогоплательщик вправе рассчитывать только на сумму номинала и начисленные проценты (если вексель процентный). Поэтому расчетная цена векселя и фактическая цена его выбытия в связи с погашением по общему правилу должны быть тождественны.

Пример 26. Фирма "Зима" за выполненные ранее работы на сумму 500 000 руб. получает от фирмы "Весна" дисконтный вексель третьего лица со сроком погашения "на определенный день" номиналом 530 000 руб., срок погашения которого наступает через 183 дня. Фирма "Зима", не дождавшись срока погашения, реализовала вексель через 13 дней за 520 000 руб.

Определим расчетную цену векселя по указанной выше формуле:

Расчетная цена = (530 000 руб. - 500 000 руб.) х 13 дн. : 183 дн. + 500000 руб. = 502 131 руб.

Определим процент отклонения цены сделки от расчетной цены:

(520 000 руб. - 502 131 руб.) : 502 131 руб. х 100% = 3,6%.

То есть цена реализации векселя отклоняется от расчетной менее чем на 20%, поэтому она может быть принята для целей налогообложения.

Пример 27. Изменим условия Примера 26. Предположим, что фирма "Зима" реализовала вексель за 400 000 руб. Расчетная цена векселя остается такой же - 502 131 руб. Определим, на сколько процентов отклоняется от расчетной цена реализации векселя:

(400 000 руб. - 502 131 руб.) : 502 131 руб. х 100% = 20,3%.

Таким образом, цена реализации векселя отклоняется от расчетной более чем на 20% и, следовательно, не может быть принята для целей налогообложения. В таком случае фактическая цена продажи векселя корректируется до расчетной цены, равной 502 131 руб.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке, указанной в векселе за тот период, когда он находился у организации.

Пример 28. 2 января 2004 г. фирма "Зима" приобрела процентный вексель фирмы "Весна" по номиналу 100 000 руб. с указанным сроком оплаты "по предъявлении". Установленная процентная ставка по векселю - 10% годовых. 01.08.2004 г. "Зима" реализовала указанный вексель фирме "Осень" за 102 000 руб. Срок нахождения векселя на балансе "Зимы" - 212 дней.

Если бы "Зима" предъявила 01.08.2004 г. данный вексель к оплате, то ей должен был быть выплачен процентный доход за период с 02.01.2004 г. по 01.08.2004 г. в размере 5792 руб. (100 000 руб. х 10% : 366 дн. х 212 дн.).

Следовательно, можно сделать вывод, что расчетная цена данного векселя на день его реализации фирме "Весна" составит 105 792 руб. (100 000 руб. + 5792 руб.).

Разница между расчетной ценой и ценой реализации - 3792 руб., что составляет 3,6% от расчетной цены (3792 руб. х 100% : 105 792 руб.).

Поскольку разница составляет менее 20%, то для целей налогообложения фирмой "Зима" будет принята фактическая цена реализации векселя в размере 102 000 руб.

Как видно из приведенных примеров, определить расчетную цену векселя исходя из условий его обращения достаточно просто, когда известен срок обращения векселя (для дисконтного векселя) или установлен ежемесячный процент (для процентного векселя). Это позволяет рассчитать предполагаемый доход по векселю применительно ко времени его нахождения на балансе векселедержателя и установить, сколько такой вексель должен стоить на момент его реализации по условиям обращения именно этого векселя.

В случае, когда вексель сроком "по предъявлении" приобретен с дисконтом, рассчитать предполагаемый доход, приходящийся на определенный период, невозможно - вексель может быть предъявлен к погашению в любой момент, поэтому неизвестно, на какой период следует распределять сумму дисконта.

На наш взгляд, в такой ситуации нужно исходить из того, что вексель, выданный сроком "по предъявлении" и приобретенный с дисконтом, может быть предъявлен векселедателю в любой момент и оплачен по номиналу, который всегда будет являться его расчетной ценой.

Можно при определении расчетной цены векселя использовать метод на основе дисконтирования. Он включает два этапа.

1. Составляется прогноз получения денежных платежей по ценной бумаге вплоть до даты ее погашения. По векселю платеж делается один раз в конце срока обращения и представляет собой сумму номинала (вексельной суммы) и процентов, если они предусмотрены в реквизитах векселя.

2. По специальной формуле определяется, сколько денег необходимо поместить сегодня в банк под рыночный процент, чтобы обеспечить тот же график платежей, что и по ценной бумаге. Сумма этого депозита и будет расчетной рыночной ценой ценной бумаги.

Пример 29. По векселю можно получить вексельную сумму в размере 1 000 000 руб. через год. Допустим, ставка рефинансирования составляет 13% годовых. Это значит, что вклад за год вырастает в 1,13 раза, т.е. чтобы получить 1 000 000 руб. через год, сегодня надо вложить около 884 996 руб. (1 000 000 руб. : 113% х 100%).

В этом случае 884 996 руб. можно считать максимальной рыночной ценой такого векселя. Если есть гарантия, что эта сумма в банке через год превратится в миллион, нет смысла покупать вексель дороже, чем за 884 996 руб. Выгоднее положить эти деньги в банк.

Однако на практике произвести такую оценку на основе дисконтирования весьма непросто. Дело в том, что дисконтирование показывает верхнюю расчетную границу рыночной цены. Какая цена будет средней рыночной, сказать довольно сложно. Ведь нужно учитывать риски, связанные с платежеспособностью лица, выдавшего вексель, а также рыночный риск, связанный с общим состоянием экономики и фондового рынка в стране.

Предположим, средний банковский процент составляет 13% годовых, и поэтому верхняя граница рыночной цены векселя сроком на один год составляет примерно 88% от номинала.

Однако предприятие-векселедатель может оказаться в крайне тяжелом финансовом положении или будет заранее известно о предстоящей инфляции. В таких ситуациях инвесторы могут потребовать высокую плату за риск - например, доходность, в пять раз превышающую процент в банке. Только при таком доходе они согласятся покупать вексель. В результате он будет котироваться на рынке по ценам, обеспечивающим доходность 100% годовых, т.е. его средняя рыночная цена будет равна 50% номинала.

В п. 6 ст. 280 НК РФ сказано, что рыночной ценой для целей налогообложения считается любая цена в интервале плюс-минус 20% от "расчетной цены". В свою очередь, "расчетной ценой" может быть как верхнее значение цены, определенное путем дисконтирования на основе среднего ссудного процента, так и любая величина ниже этого значения. "Расчетная цена" может оказаться ниже, когда, по мнению профессионального оценщика или иного лица, определяющего ее, при покупке данной ценной бумаги присутствуют риски.

Вопрос о том, как определять расчетную цену ценной бумаги, в ст. 280 НК РФ полностью отдан на усмотрение налогоплательщика. Если налоговые органы установили, что цена сделки отклонилась от рыночной более чем на 20%, они вправе применить ст. 40 НК РФ и доначислить налоговую базу. Однако следует иметь в виду, что в этом случае налоговый орган должен соблюсти все процедурные формальности, которые описаны в п.п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ. Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ, положения п.п. 3 и 10 этой статьи при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Следует заметить, что если доведение выручки до расчетной цены (корректировка) производится предприятием, то ее сумму необходимо указать по строке 020 листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации по налогу на прибыль.

3.7.2 Доход по дисконтным векселям со сроком платежа"на определенный день"

Вексель со сроком платежа на определенный день будет дисконтным. Проценты на него не начисляются. Если беспроцентный вексель приобретен по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие доходы в виде процентов (дисконта) у организации-векселедержателя в целях исчисления налога на прибыль не возникают.

Вексель со сроком платежа "на определенный день" векселедержатель должен предъявить к оплате либо в указанный день, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Дисконт у первого векселедержателя можно считать процентом, заранее заявленным (ст. 43 НК РФ) ему лицом, которое выдало вексель. Обе стороны, участвующие в выдаче векселя, знают размер дисконта, и, поскольку выдача векселя в соответствии со ст. 815 ГК РФ является способом оформления займа, эту сумму можно считать процентом по займу.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ приравненный к процентам дисконт может возникнуть не только у первого векселедержателя ("в соответствии с условиями выпуска"), но и у последующих держателей векселя - в соответствии с условиями "передачи (продажи)".

В соответствии со ст. 328 НК РФ процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется, исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению.

У вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет доход, который рассчитан, исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Формулу определения дохода по дисконтному векселю со сроком платежа "на определенный день" можно представить так:

┌────────────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐

│Доход по дискон-│ │Номинальная│ │Количество дней│ │Количество дней,│

│тному векселю│ │стоимость │ │от приобретения│ │прошедших после│

│со сроком пла-│ = │векселя -│ :│до погашения│ х│приобретения │

│тежа "на опре-│ │Покупная │ │векселя в│ │векселя до его│

│деленный день" │ │стоимость │ │"определенный │ │реализации (ино-│

│ │ │векселя │ │день" │ │го выбытия или│

│ │ │ │ │ │ │отчетной даты) │

└────────────────┘ └───────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘

Пример 30. Фирма "Зима" 10.03.2004 г. реализовала товар фирме "Весна" на сумму 840 000 руб., в т.ч. НДС в сумме 128 136 руб. В этот же день в оплату товара был передан вексель третьего лица. Дата составления векселя - 01.02.2004 г.

Вариант N 1.

Номинал векселя - 900 000 руб. Срок платежа "на определенный день" - 01.08.2004 г. Разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью реализованного товара - 60 000 руб.

В целях налогообложения разница между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения в состав внереализационных доходов включается частями на протяжении всех отчетных периодов, пока вексель находится на балансе фирмы "Зима".

Вексель был приобретен 10.03.2004 г. Количество дней от даты приобретения до даты погашения (с 100.03.2004 г. до 01.08.2004 г.) - 144 дня.

Количество дней от даты приобретения до отчетной даты:

в I квартале (с 10.03.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 21 день;

в I полугодии (с 10.03.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 112 дней.

Дата погашения векселя приходится на III квартал 2004 г.

Сумма дисконтного дохода за I квартал 2004 г. равна (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 144 дн. х 21 дн. = 8750 руб. За полугодие 2004 г. - (900000 руб. - 840 000 руб.) : 144 дн. х 112 дн. = 46 667 руб. За 9 месяцев 2004 г. будет включена сумма дисконта, рассчитанная нарастающим итогом: (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 144 дн. х 144 дн. = 60 000 руб.

Вексель с оплатой "во столько-то времени от составления" также является дисконтным и имеет срок получения платежа, который также отсчитывается от даты выдачи векселя. Поэтому дисконт по векселю в целях исчисления налога на прибыль рассчитывается аналогично предыдущему примеру.

3.7.3 Доход по векселям со сроком платежа "по предъявлении"

Сложность расчетов дохода по таким векселям состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день, и платеж должен быть произведен незамедлительно.

Но нужно помнить правило вексельного обращения. По умолчанию период предполагаемого обращения векселя "по предъявлении" - один год от даты составления, т.е. он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если в векселе отсутствуют оговорки по срокам (п. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Собственно, МНС РФ это подтвердило в Методических рекомендациях по переходному периоду. По векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается, исходя из срока обращения 365 (366) дней. Такой вексель может быть дисконтным или процентным.

Формула расчета суммы дохода по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении" может быть представлена так:

┌────────────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐

│Доход по дискон-│ │Номинальная│ │Количество дней│ │Количество дней,│

│тному векселю│ │стоимость │ │от приобретения│ │прошедших после│

│со сроком пла-│ = │учтенного │ :│до погашения│ х│приобретения │

│тежа "по предъя-│ │векселя -│ │векселя (по│ │векселя до его│

│влении" │ │Покупная │ │умолчанию - год│ │реализации (ино-│

│ │ │стоимость │ │от даты состав-│ │го выбытия или│

│ │ │дисконтного│ │ления) │ │отчетной даты) │

│ │ │векселя │ │ │ │ │

└────────────────┘ └───────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘

Пример 31. Используем данные Примера 30.

Вариант N 2.

Полученный фирмой "Зима" вексель выдан сроком "по предъявлении". Номинал векселя - 900 000 руб. Вексель дисконтный, проценты векселедателем не указаны. Вексель составлен 01.02.2004 г. Следовательно, в соответствии с вексельным законодательством он должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок обращения этого векселя заканчивается 31.01.2005 г.

Для расчета дисконтного дохода принимается срок фактического владения векселем. Поскольку вексель поступил на баланс 10.03.2004 г., то фактический срок его обращения остался равным 327 дней (с 10.03.2004 г. по 31.01.2005 г.).

Рассчитаем дневной доход:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 327 дн. = 183,49 руб.

Количество дней от даты приобретения до отчетной даты:

в I квартале (с 10.03.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 21 день.

в I полугодии (с 10.03.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 112 дней.

По состоянию на отчетную дату 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем (10.03.2004 г.) до отчетной даты. Этот период составляет 21 день. Определяем сумму дисконта, приходящуюся на отчетную дату:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 327 дн. х 21 день = 3853,21 руб.

По состоянию на отчетную дату 30.06.2004 г. нужно включить доход нарастающим итогом за полугодие в размере:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 327 дн. х 112 дн. = 20 550,46 руб.

При предъявлении векселя к погашению, к примеру, 01.06.2004 г., сумма начисленного в полугодии дисконта в размере 20550,46 руб. будет исключена из внереализационных доходов путем ее повторения в составе внереализационных расходов. И далее будет отражена обычная операция по погашению векселя в листе 06.

В процентном векселе со сроком платежа "по предъявлении" векселедатель может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой по умолчанию), начиная с которой начисляются проценты. Заканчивается начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" в наиболее раннюю из двух дат:

предъявления векселя к платежу;

окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты составления") (п. 19 Постановления N 33/14).

Проценты для налогового учета начисляются по установленной в процентном векселе ставке за период времени от даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата выдачи векселя) до даты аннулирования векселя.

В банковской практике проценты по векселям банка начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок, начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка. Кроме того, некоторые банки используют продолжительность года как 360 дней, а месяца - 30 дней.

Формула расчета суммы дохода по процентным векселям со сроком "по предъявлении" может быть представлена так:

┌────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌──────────────────┐ ┌───────┐

│Доход по процентному│ │Номинальная│ │Процентная ставка│ │Срок │

│векселю со сроком│ = │стоимость │ х │для начисления│ х│векселя│

│платежа "по предъяв-│ │векселя │ │процентов на век-│ │в днях │

│лении" │ │ │ │вельную сумму,│ │ │

│ │ │ │ │указанная в тексте│ │ │

│ │ │ │ │векселя : 365│ │ │

│ │ │ │ │(366) дней │ │ │

└────────────────────┘ └───────────┘ └──────────────────┘ └───────┘

Пример 32. Используем данные Примера 30.

Вариант N 3.

Номинал векселя - 840 000 руб. Срок платежа - "по предъявлении". Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 10% годовых.

Поскольку дата, с которой начисляются проценты по векселю, в тексте векселя не указана векселедателем, то по умолчанию датой, с которой начисляются проценты, является дата составления векселя - 01.02.2004 г. В соответствии с вексельным законодательством он должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок обращения этого векселя заканчивается 31.01.2005 г.

В момент поступления векселя на баланс 10.03.2004 г. по нему уже может быть выплачен доход за период с 01.02.2004 г. по 10.03.2004 г., исходя из 10% годовых. Таким образом, на отчетную дату 31.03.2004 г. срок векселя составляет 56 дней (с даты выпуска 01.02.2004 г. по отчетную дату 31.03.2004 г.). По нему следует начислить доход в следующем размере:

840 000 руб. х 10% : 366 дн. х 56 дн. = 12 852,46 руб.

Срок обращения этого векселя заканчивается 31.01.2005 г., следовательно, доход при нахождении векселя на балансе будет начисляться до указанной даты.

3.7.4 Доход по векселям со сроком платежа"во столько-то времени от предъявления"

Вексель "во столько-то времени от предъявления" должен быть предъявлен плательщику дважды. Во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), во-вторых, через "столько-то времени от предъявления" - для получения самого платежа по векселю.

Дисконт в векселе со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" для налогового учета начисляется за период времени от даты приобретения векселя до даты, в которую предполагается его погашение (в нашем случае по умолчанию это "дата предъявления" + срок "столько-то времени от предъявления").

Соответственно, если на конец отчетного (налогового) периода вексель не погашен, необходимо весь дисконт разделить на оставшийся срок обращения векселя (по умолчанию - 365 (366) дней от даты составления) плюс количество дней "столько-то времени от даты предъявления" и умножить на срок с даты приобретения по конец отчетного (налогового) периода. Организация начисляет доход в виде дисконта за срок фактического владения векселем с момента его приобретения, исходя из величины дисконта и срока владения ценной бумагой.

Формула расчета суммы дохода по дисконтным векселям со сроком "во столько-то времени от предъявления" может быть представлена так:

┌───────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Доход по│ │Номинальная сто-│ │Количество дней от│ │Количество дней│

│дисконтному│ │имость учтенного│ │приобретения до по-│ │от приобретения│

│векселю "во│ │векселя - Покуп-│ │гашения векселя (по│ │векселя до от-│

│столько-то │=│ная стоимость│:│умолчанию - год от│х│четной даты. │

│времени от│ │дисконтного век-│ │даты составления +│ │ │

│предъявле- │ │селя │ │"столько-то времени│ │ │

│ния" │ │ │ │от даты представле-│ │ │

│ │ │ │ │ния") │ │ │

└───────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────┘

Пример 33. Используем данные Примера 30.

Вариант N 4.

Номинал векселя - 900 000 руб. Срок платежа - "через 10 дней от предъявления". Вексель дисконтный, проценты в нем векселедателем не указаны.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен, во-первых, в течение одного года с момента его выдачи - для получения акцепта или визы (протеста), а во-вторых, через 10 дней с момента первого предъявления - для получения самого платежа по векселю.

Вексель составлен 01.02.2004 г. Следовательно, срок его обращения заканчивается 31.01.2005 г. Эта дата является максимальной, в которой он может быть предъявлен для получения акцепта или визы (протеста). Однако сам платеж будет получен через 10 дней после предъявления, т.е. 10.02.2005 г.

Дисконт по векселю составляет 60 000 руб. (900 000 руб. - 840000 руб.).

Оставшийся срок фактического владения векселем до даты получения платежа составляет 337 дней (с 10.03.2004 г. по 10.02.2005 г.).

Количество дней от даты приобретения до отчетной даты:

в I квартале (с 10.03.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 21 день.

в I полугодии (с 10.03.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 112 дней.

Дисконт за I квартал составит:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 337 дн. х 21 день = 3738,87 руб.

Нарастающим итогом на 30.06.2004 г.:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 337 дн. х 112 дн. = 19 940,65 руб.

В процентном векселе "во столько-то времени от предъявления" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель должен начислять проценты. В качестве такой даты он может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же в векселе ее нет, то по умолчанию в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата составления векселя.

Заканчивается начисление процентов (п. 19 Постановления N 33/14) в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении векселя к платежу (а не на дату погашения векселя), но не позднее чем в момент истечения срока обращения векселя (ст. 23 Положения о переводном и простом векселе). Это правило подтверждено и в Методических рекомендациях по переходному периоду.

Нарушением вексельного законодательства (следовательно, налогового и бухгалтерского законодательства) является отражение процентов за срок от даты предъявления векселя к платежу до даты его погашения. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата составления векселя), до даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению либо момент истечения срока его обращения).

Вексель "во столько-то времени от предъявления", в принципе, не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - погашение обязательств по нему до истечения установленного срока погашения, определяемого как период времени от даты предъявления к погашению до даты погашения, указанной в векселе как определенное количество дней.

Формула расчета суммы дохода по процентным векселям со сроком "во столько-то времени от предъявления" может быть представлена так:

┌─────────────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────┐

│Доход по процент-│ │Номинальная│ │Дневная процентная│ │Срок векселя в│

│ному векселю "во│ │стоимость │ │ставка для начисле-│ │днях. │

│столько-то време-│= │векселя │:│ния процентов на│х│ │

│ни от предъявле-│ │ │ │вексельную сумму,│ │ │

│ния" │ │ │ │указанная в тексте│ │ │

│ │ │ │ │векселя │ │ │

└─────────────────┘ └───────────┘ └───────────────────┘ └──────────────┘

Пример 34. Используем данные Примера 30.

Вариант N 5.

Номинал векселя - 840 000 руб. Срок платежа - "через 10 дней от предъявления". Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 10% годовых. Дата, с которой начисляются проценты, в векселе не указана. Следовательно, по умолчанию ею является дата составления векселя - 01.02.2004 г. В соответствии с вексельным законодательством вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления. То есть срок обращения этого векселя заканчивается 31.01.2005 г. С этой даты прекращается начисление процентов.

Вексель составлен 01.02.2004 г., следовательно, в момент его поступления на баланс 10.03.2004 г. по нему уже может быть выплачен доход за период с 01.02.2004 г. по 10.03.2004 г., исходя из 10% годовых. Таким образом, на отчетную дату 31.03.2004 г. срок векселя составляет 56 дней (с даты выпуска 01.02.2004 г. по отчетную дату 31.03.2004 г.). По нему следует начислить доход в следующем размере:

840 000 руб. х 10% : 366 дн. х 56 дн. = 12 852,46 руб.

Срок обращения этого векселя заканчивается 31.01.2005 г., значит, доход при нахождении векселя на балансе будет начисляться до указанной даты.

3.7.5 Доход по векселям со сроком платежа "по предъявлении,но не ранее" определенной даты

Векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" могут быть дисконтными и процентными.

Для дисконтных векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли МНС РФ предлагает в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя по правилам вексельного законодательства. Это 365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. То есть фактический дисконт следует делить на количество дней с даты приобретения векселя по дату "не ранее" плюс 365 (366) дней.

Формула расчета суммы дисконта по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌───────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Доход по│ │Номинальная сто-│ │Количество дней от│ │Количество │

│дисконтному│ │имость учтенного│ │приобретения до по-│ │дней, прошедших│

│векселю "по│ │векселя - Покуп-│ │гашения векселя (по│ │после приобре-│

│предъявле- │=│ная стоимость│:│умолчанию - год от│х│тения векселя│

│нии, но не │ │дисконтного век-│ │даты составления +│ │до его реализа-│

│ранее" │ │селя │ │"столько-то времени│ │ции (иного вы-│

│ │ │ │ │от даты представле-│ │бытия или отче-│

│ │ │ │ │ния") │ │тной даты) │

└───────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────┘

Пример 35. Используем данные Примера 30.

Вариант N 6.

Полученный фирмой "Зима" вексель выдан сроком "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.". Вексель дисконтный, проценты в нем не оговорены. Номинал векселя - 900 000 руб., цена приобретения - 840000 руб. В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для расчета дисконтного дохода принимается срок фактического владения векселем. Поскольку вексель поступил на баланс 10.03.2004 г., то фактический срок обращения векселя остался 539 дней (с 10.03.2004 г. по 30.08.2005 г.). Рассчитаем дневной доход:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. = 111,32 руб.

Количество дней от даты приобретения до отчетной даты:

в I квартале (с 10.03.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 21 день.

в I полугодии (с 10.03.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 112 дней.

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за I квартал 2004 г., составит 111,32 руб. x 21 дн. = 2337,72 руб. или (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. х 21 дн. = 2337,72 руб. Эту сумму необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

Для сравнения приведем расчет суммы по формуле, предложенной в п. 6.3.1. Методических рекомендаций по прибыли. Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы.

Вначале определяется ставка для наращения доходов:

┌───────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────┐

│Ставка на-│ │Номинальная сто-│ │Покупная стоимость│ │365 (366) дн. в│

│ращенных │ │имость учтенного│ │дисконтного векселя │ │отчетном году:│

│доходов │ │векселя - Покуп-│ │ │ │Количество дней│

│ │=│ная стоимость│:│ │+│от приобретения│

│ │ │дисконтного век-│ │ │ │до погашения│

│ │ │селя │ │ │ │векселя │

└───────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────┘

В нашем примере процентная ставка Н(%) = (900 000 руб. - 840000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 539 дн. = 0,04837%.

Затем сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется так:

┌─────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────┐

│Расчетный процент│ │Покупная стои-│ │Ставка для нара-│ │Количество дней│

│(дисконт) │ │мость дисконт-│ │щивания доходов │ │от приобретения│

│ │=│ного векселя │х│ │х│векселя до от-│

│ │ │ │ │ │ │четной даты:│

│ │ │ │ │ │ │365 (366) дн.│

│ │ │ │ │ │ │в отчетном году│

└─────────────────┘ └──────────────┘ └────────────────┘ └───────────────┘

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу по итогам I квартала 2004 г., равен:

840 000 руб. х 0,04837% х 21 дн. : 365 дн. = 2337,66 руб.

Как видим, с учетом математических погрешностей, связанных с округлением вычислительных показателей, может быть сделан вывод, что результаты получатся аналогичные.

Собственно, подставив в две формулы, предложенные МНС РФ, буквенные обозначения и произведя сокращение одних и тех же показателей, мы получим ту формулу, которой воспользовались в начале примера:

ид 563 х Д х (К - И) х К

Т : Д х (К - И) = ──────────────────────── = С

Т х ид 563 х К

или :

┌─────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐

│Расчетный│ │Номинальная стоимость│ │Количество дней│ │Количество дней│

│процент │= │учтенного векселя -│х│от приобретения│: │от приобретения│

│(дисконт)│ │Покупная стоимость│ │векселя до от-│ │до погашения│

│ │ │дисконтного векселя │ │четной даты │ │векселя. │

└─────────┘ └─────────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘

В процентном векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель обязан "начислить" проценты. В качестве такой даты векселедатель может обозначить любую дату, включая дату составления. В этом случае начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения.

Это подтвердил и Минфин РФ в письме от 09.06.2004 г. N 03-02-05/5/8. В нем сделан акцент на то, что день начала исчисления срока не включается в период начисления процентов.

Если дата начисления процентов в векселе не указана, то датой, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата, указанная как "по предъявлении, но не ранее" (п. 19 Постановления N 33/14). При этом срок (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Начисление процентов заканчивается в момент:

окончания срока обращения векселя (по умолчанию - год от даты "не ранее");

в момент предъявления векселя к платежу (п. 19 Постановления N 33/14).

Соответственно, отражение в бухгалтерском и налоговом учете процентов за срок от даты составления векселя до даты "не ранее" является нарушением в случае отсутствия прямой оговорки о дате начисления процентов и в случае начисления процентов после даты окончания их начисления.

Пример 36. Используем данные Примера 30.

Вариант N 7.

Номинал векселя - 840 000 руб. Срок платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.". Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 10% годовых. Дата, с которой начисляются проценты, в векселе не указана.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года, начиная с даты "не ранее" - 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г. Начисление процентов по векселю и срок его обращения заканчивается 30.08.2005 г.

Так как на бланке векселя обозначены проценты без указания даты начала их начисления, то минимальная дата, с которой будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления 33/14 с даты "не ранее", т.е. со 02.09.2004 г.

Таким образом, если векселедержатель (фирма "Зима") предъявит вексель к погашению 01.09.2004 г. или ранее, то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (840 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например 01.10.2004 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 30 дней (включительно с 02.09.2004 г. по 01.10.2004 г.) из расчета 10% годовых.

Поэтому, по мнению автора, до 01.09.2004 г. начислять проценты, право на которые организация приобретет только после этой даты, не нужно. Если вексель останется на балансе после этой даты, то организация будет начислять процент по векселю, исходя из 10% годовых на сумму 840 000 руб., с 02.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

3.7.6 Отражение в налоговой декларации операций с векселями

Если Вы входе своей деятельности совершаете операции с векселями третьих лиц, то в составе Декларации по налогу на прибыль, подаваемой в налоговые органы, обязательно должен присутствовать заполненный лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг". Необходимость заполнения отдельного листа в Декларации по налогу на прибыль обусловлена тем, что ст. 280 НК РФ предусмотрен особый порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В Декларации по налогу на прибыль доходы в виде процентов отражаются в составе внереализационных доходов по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" при условии нахождения векселя на балансе на конец отчетного периода. Если вексель поступил и выбыл в одном отчетном периоде, в данной строке дисконт или процент не отражается.

По строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 при реализации и ином выбытии (в т.ч. погашении) векселя отражается процентный доход, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Вышеуказанная корректировка производится независимо от финансового результата, полученного при выбытии ценных бумаг (итоговые прибыль или убыток по данным листа 06). Этот процентный доход включается в состав выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в т.ч. погашения), он отражается по строке 010 листа 06.

Переходим к листу 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

При выбытии векселя финансовый результат от выбытия определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Полученные от выбытия доходы отражаются по строке 010 листа 06 "Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг".

По строке 020 "Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены" показывают отклонение продажной цены векселя от расчетной. Если разница между этими ценами составляет более 20%, нужно заполнить строку 020 листа 06. Как определить расчетную цену, мы говорили в разделе 3.7.1 "Определение цены реализации (иного выбытия) векселя для целей налогообложения".

Расход по операциям с векселями отражается в строке 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг". Для векселей, приобретенных в качестве финансовых вложений, в данной строке будет отражена покупная стоимость векселя, а для товарных векселей - сумма дебиторской задолженности, в погашение которой они были получены.

Состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, определить достаточно просто - сюда включаются все расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя. Состав доходов и расходов по операциям, связанным с выбытием ценных бумаг (в т.ч. и векселей), определен в п. 2 ст. 280 НК РФ.

Затем в строке 070 подсчитывается налоговая база.

Финансовым результатом за отчетный (налоговый) период по сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, может быть доход. Тогда по строке 080 считается 30% от суммы дохода (налоговой базы).

При наличии убытка по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (векселям, облигациям и др.), в прошлых отчетных периодах налоговая база текущего отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на сумму, отраженную по строке 80 листа 06. Так сказано в ст. 283 НК РФ.

Таким образом, 30% прибыли этого месяца, квартала, года идут на погашение убытков прошлых лет, полученных в связи с выбытием ценных бумаг соответствующей категории.

Если Вы гасите убытки прошлого года, то заполняются строки 090, 100 и 110.

Если убытков прошлых лет по таким ценным бумагам нет, то полученный доход, подлежащий налогообложению по общей ставке, отражается в строке 120 "Налоговая база" листа 06 и затем переносится в лист 02 (строки 180-200 листа 02 Декларации).

Если в течение отчетного (налогового) периода часть операций была доходной, а часть привела к убытку, то прибыль от операции с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, будет направлена на погашение убытка отчетного периода по операциям с аналогичными ценными бумагами. Например, доход по векселям может перекрыть убыток по акциям, если они подлежат отражению в листе 06 и являются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

3.7.7 Получен убыток от реализации векселя

Если по строке 040 листа 06 Декларации по налогу на прибыль получен убыток, то он не будет уменьшать общую налоговую базу по налогу на прибыль, потому что только положительная сумма из строки 120 переносится в строки 180-200 листа 02 Декларации. А убыток от реализации (выбытия) ценных бумаг не будет уменьшать доходы, полученные от иных видов деятельности.

Пример 37. Организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг - в 2004 г. получила:

прибыль от реализации собственной продукции в размере 1000000 руб.

убыток от реализации векселей в размере 100 000 руб.

Организация не может уменьшить налоговую базу 2004 г. по прибыли от реализации продукции (1 000 000 руб.) на сумму убытка, полученного от реализации векселей (100 000 руб.).

Налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 10 ст. 280 НК РФ). Размер переносимого убытка ограничен 30% налоговой базы.

Следовательно, убыток, полученный от реализации векселей, может быть отнесен только на уменьшение налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг в (отчетном) налоговом периоде, следующем за налоговым периодом его получения. Соответственно, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный ранее убыток по векселям для целей налогообложения вообще не будет учитываться.

Полученный убыток организация сможет гасить в течение следующих 10 лет, направляя на эти цели прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг соответствующей категории.

Пример 38. Используем данные Примера 37. В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант N 1.

Если в последующие 10 лет операции с необращающимися ценными бумагами осуществляться не будут или они будут неприбыльны, организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2004 г.

Вариант N 2.

Если в последующие 10 лет организация получит от операций с необращающимися ценными бумагами прибыль, она сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями, полученный в 2004 г.

Допустим, в 2005 г. организация получит прибыль от реализации векселей в размере 50 000 руб., а от реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - 70 000 руб.

Размер убытка 2004 г., принимаемого для целей налогообложения в 2005 г., составит 15 000 руб. (50 000 руб. х 30% : 100%). Доход по акциям не учитывается, поскольку они принадлежат к другой категории ценных бумаг.

3.7.8 Дисконтный вексель погашен по цене ниже номинала

Возможна ситуация, когда выданный организацией дисконтный вексель погашается по цене ниже номинала векселя. Как правило, это происходит в случае, если векселедержатель по согласованию с векселедателем предъявляет вексель к платежу досрочно.

В качестве платы за досрочное получение причитающейся по векселю денежной суммы векселедержатель соглашается на получение суммы, которая меньше вексельной, т.е. той, которую он мог бы получить, если бы дождался срока погашения, установленного условиями векселя. В этой ситуации возникают проблемы, не урегулированные гл. 25 НК РФ.

3.7.8.1 : в срок

Рассмотрим ситуацию, когда вексель предъявлен в срок, но векселедержатель соглашается получить сумму, которая меньше величины, обозначенной в векселе.

Согласно ст. 1 Положения о переводном и простом векселе, вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное предложение уплатить вексельную сумму при его предъявлении к платежу в указанный в нем срок. При предъявлении векселя к платежу в установленный срок векселедатель обязан выплатить всю вексельную сумму. Она будет являться ценой обратной покупки (погашения) векселя вне зависимости от того, какая сумма фактически уплачена векселедателем.

Поскольку вексель получен по цене, которая меньше вексельной суммы, то такая ситуация может квалифицироваться как прощение векселедержателем части долга векселедателя в размере превышения вексельной суммы над ценой погашения.

В связи с этим сумма долга, которая была прощена векселедержателем, в целях налогообложения рассматривается как безвозмездно полученные векселедателем средства. Они включаются в состав внереализационных доходов векселедателя на условиях, приведенных в п. 8 ст. 250 НК РФ. А дисконт должен быть полностью учтен в составе расходов векселедателя (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ).

Векселедержатель при погашении векселя в срок должен определить дисконт в полном размере как разницу между вексельной суммой (номиналом) и ценой приобретения векселя. При этом убыток от погашения дисконтного векселя в срок по цене ниже вексельной суммы не должен уменьшать налоговую базу по прибыли.

3.7.8.2 : досрочно

Возможность досрочного погашения векселя предусмотрена п. 40 Положения о переводном и простом векселе. Векселедатель не обязан погашать вексель досрочно. Как правило, согласие векселедателя на досрочную оплату векселя обусловлено тем, что стороны договариваются о погашении векселя по цене, которая меньше вексельной суммы (номинала векселя). При этом стороны могут договориться об изменении цены погашения векселя на сумму, отличающуюся от суммы первоначально рассчитанного дисконта, приходящейся на время, оставшееся до наступления срока платежа по векселю. В этом случае происходит изменение процентной ставки по векселю. Процентная ставка может изменяться как в сторону понижения, так и в сторону повышения относительно первоначально рассчитанной процентной ставки. Порядок налогового учета расходов в этой ситуации установлен п. 4 ст. 328 НК РФ.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. При этом в Методических рекомендациях по прибыли указывается, что этот порядок применяется и при досрочном погашении собственных дисконтных векселей.

В вышеприведенной норме НК РФ не уточняется, о каком договоре идет речь: первоначальном договоре, в соответствии с которым выдается вексель, или договоре, по которому происходит досрочное погашение вексельного обязательства.

Согласно Методическим рекомендациям МНС по прибыли, в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Таким образом, разъяснения МНС России позволяют организации принять в качестве расходов по векселю всю сумму фактически уплаченного дисконта при одном дополнительном условии: если возможность изменения процентной ставки предусмотрена в самом долговом обязательстве. Поскольку в тексте векселя возможность его досрочного погашения не может быть предусмотрена, то под долговым обязательством должен пониматься договор, лежащий в основе выдачи векселя.

По мнению некоторых авторов, в НК РФ отсутствуют какие-либо указания относительно того, что проценты учитываются в составе расходов в сумме, установленной первоначальным договором, в соответствии с которым выдается вексель. Поэтому налоговое законодательство не исключает возможности изменения условий договора и, соответственно, изменения суммы расходов, понесенных по договору.

Это не должно квалифицироваться как прощение части долга векселедателя по векселю. Согласно ст. 415 ГК РФ, прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Таким образом, по своей правовой природе прощение долга представляет собой односторонний акт кредитора, не обусловленный встречными действиями или бездействием.

В рассматриваемом же случае уменьшение суммы долга векселедателя по векселю непосредственно связано с возможностью для векселедержателя получить платеж по векселю досрочно. Проще говоря, векселедержатель соглашается уменьшить процентную ставку по векселю в оплату за возможность получить платеж по векселю, не дожидаясь указанного в нем срока. Уменьшение процентной ставки по векселю не может рассматриваться как прощение долга векселедателя. В то же время существует значительный риск того, что налоговые органы не согласятся с данной позицией, и организациям придется отстаивать ее в суде.

4. Векселя, номинированные в валюте

Может возникнуть ситуация, когда в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте. Можно ли принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и потом использовать его в качестве средства расчетов?

Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе, в векселе должна быть указана вексельная сумма. Она может быть выражена как в рублях, так и в любой другой валюте.

Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа (п. 41 Положения о переводном и простом векселе). Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма переводного векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа.

Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим вместе платежа. Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе.

Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте. Это называется термином "оговорка об эффективном платеже" в какой-либо иностранной валюте.

Это значит, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Если такая оговорка есть, то сделки с такими векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п. 42 Постановления N 33/14).

При этом выдача резидентом векселя в иностранной валюте с местом платежа в РФ при отсутствии в тексте векселя оговорки об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте не является нарушением валютного законодательства (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 N 52, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 N 4518/97). В этом случае валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц, что не противоречит п. 41 Положения о переводном и простом векселе.

В соответствии с действующим гражданским законодательством, организации могут выражать обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). При этом оплата производится в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условной денежной единицы на день платежа.

Такой вексель не является валютной ценностью, поэтому организация вполне может выдать другому лицу вексель с номиналом в иностранной валюте без оговорки, что покупатель векселя должен заплатить за него сумму в конкретной валюте.

В настоящий момент действует Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", который запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ. Данным законом к "внутренним ценным бумагам" отнесены эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории Российской Федерации. Все остальные ценные бумаги, в т.ч. и в бездокументарной форме, не относятся, в соответствии с законом, к внутренним и являются внешними ценными бумагами.

По операциям с внутренними ценными бумагами расчеты осуществляются в рублях, если иное не установлено Банком России в отношении отдельных видов внутренних ценных бумаг или в целом в отношении всех их видов.

По операциям с внешними ценными бумагами расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или в отношении отдельных видов внешних ценных бумаг. Внешние ценные бумаги отнесены к валютным ценностям, операции с ними подлежат валютному контролю. Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту не будет нарушением валютного законодательства.

Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа (п.п. 41 и 77 Положения о переводном и простом векселе). Однако если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа. Вместе с тем, векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе, по нашему мнению, является весьма желательным, т.к. это лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц.

В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в рублях при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. В данном случае должны применяться нормы ст. 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Пример 40. Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России. Затем она продала этот вексель за рубли финансовой компании.

Номинал векселя - 10 000 USD. Курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности покупателем составляет 30 руб. / 1 USD, на дату продажи векселя - 32 руб./1 USD. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу Банка России, при продаже векселя также применяется курс Банка России.

В учете организации произведены бухгалтерские записи:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 300 000 руб. (10 000 USD х 30 руб. / 1 USD) погашена дебиторская задолженность;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 50 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 320 000 руб. (10 000 USD х 32 руб. / 1 USD) - реализован вексель;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 300 000 руб. списана себестоимость векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 20 000 руб. определен финансовый результат от реализации векселя.

У поставщика в налоговую базу по НДС включается вся сумма, погашенная векселем, - 300 000 руб.

О необходимости начисления НДС на сумму дисконта смотрите в разделе "Как начислить НДС с дисконта по векселю". Исчисление налога на прибыль и применение ПБУ 18/02 также описаны в соответствующих разделах.

Действующее законодательство не содержит запрета на выписку векселя, выданного в обеспечение договора займа, в иностранной валюте. При погашении такого векселя сумма в рублях будет определяться по курсу ЦБ РФ на день платежа. В то же время векселедатель может на самом векселе указать курс, по которому будет исчисляться платеж. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркивает, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц.

Рассмотрим выдачу векселя, номинированного в валюте, в обеспечение договора займа у векселедателя на конкретном примере.

Пример 41. Организация 01.02.2004 г. получила заем в российских рублях в сумме, эквивалентной 1000 USD по курсу на день получения займа 31 руб./1 USD, от другой организации и оформила долговое обязательство путем выдачи собственного векселя, номинированного в иностранной валюте, не являющегося валютной ценностью и не содержащего условия о возврате суммы займа по заранее определенному курсу. Срок платежа по векселю - 31.03.2004 г. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 12% годовых. В указанный срок заимодатель предъявляет вексель к погашению, а заемщик возвращает сумму займа и проценты.

Предположим, что курсы рубля к 1 USD составляют: на 01.02.2004 г. - 31,00 руб./1 USD, на 29.02.2004 г. - 31,20 руб./1 USD, на 31.03.2004 г. - 31,30 руб./1 USD.

В учете организации произведены бухгалтерские записи.

01.02.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 31 000 руб. (1 000 USD х 31 руб./1 USD) - получены денежные средства по договору займа;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 31 000 руб. выдан вексель в качестве обеспечения платежа.

29.02.2004 г.:

Необходимо начислить проценты за 28 дней февраля. Это 9,18 USD (1000 USD х 12% х 28 дн. : 366 дн.). Курс необходимо брать на дату начисления (п. 18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н).

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 286,42 руб. (9,18 USD х 31,20 руб.) - начислены проценты за февраль 2004 г. по курсу на день начисления.

31.03.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" - 318 руб. (10,16 USD х 31,30 руб.) начислены проценты за март 2004 г. по курсу на день начисления;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 31 300 руб. (1000 USD х 31,3 руб./1 USD) возвращены займодателю денежные средства по договору займа;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 300 руб. (1000 USD х 31,3 руб./1 USD - 31 руб./1 USD) отражена суммовая разница по основной сумме займа, возникшая за период с 01.02.2004 г. по 31.03.2004 г.;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 605,34 руб. ((9,18 + 10,16 USD х 31,3/1 USD) уплачены проценты по договору займа;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 0,92 руб. (605,34 руб. - 318 руб. - 268,42 руб.) отражена суммовая разница по процентам, возникшая за период с 01.02.2004 г. по 31.03.2004 г.;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 31 300 руб. погашен вексель, выданный в качестве обеспечения платежа.

Для целей исчисления налога на прибыль начисленные проценты будут являться внереализационными расходами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и признаваться таковыми согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода (если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период). В случае же погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода, расход признается на дату погашения.

Отчетный период может быть разным для различных налогоплательщиков и зависит от того, перешел конкретный налогоплательщик на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли или нет (см. ст. 285 НК РФ). В первом случае отчетными периодами будут являться месяц, два месяца, три месяца: двенадцать месяцев, во втором - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Разница, образовавшаяся по операциям выдачи и погашения векселя, в целях налогового учета не может быть признана таковой, поскольку пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ дает свое определение суммовой разницы. Тем не менее, учитывая открытый перечень внереализационных расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором возникла (т.е. в периоде погашения долга) на основании пп. 20 п. 1 этой же статьи. При этом должны быть соблюдены общие условия для признания расхода, установленные ст. 252 НК РФ:

расходы должны быть экономически обоснованы;

направлены на получение дохода;

подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

5. Использование простых векселей в заемных отношениях

Договор займа может быть заключен путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). При этом отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. Указанное правило в силу п. 2 ст. 819 ГК РФ применяется и к отношениям по кредитному договору.

Поскольку выдача простого векселя является формой заключения договора займа, то составление самого договора займа при этом необязательно.

5.1 Учет у заемщика

Оформлять договор займа договором купли-продажи собственных векселей некорректно. В таком случае форма договора не соответствует его содержанию. Договор купли-продажи векселя фактически должен рассматриваться как договор займа, который оформляет отношения организации-заемщика и организации-займодавца по предоставлению в пользование денежных средств, т.е. отношения займа. В бухгалтерском учете заемщика рассматриваемую сделку с собственным векселем следует отражать в том же порядке, что и получение займа.

Получить вексель в обеспечение займа удобно для организации, выдавшей вексель. В случае денежных затруднений займодавец может не ждать погашения займа, а продать вексель третьему лицу или расплатиться им с поставщиком, передав вексель по индоссаменту. Учет у векселедателя займов, под обеспечение которых получен вексель, сочетает в себе учет полученного займа и расходов по векселю.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н. Согласно п.п. 3 и 4 ПБУ 15/01, основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в сумме фактически поступивших средств.

Задолженность организации по полученным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Учет привлечения заемных средств путем выдачи векселя ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока займа.

Заемные отношения могут быть оформлены дисконтным или процентным векселем. Под дисконтом применительно к обращению векселей понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя (п. 11 ПБУ 15/01).

Векселедатель отражает сумму, указанную в дисконтном векселе, как кредиторскую задолженность (п. 18 ПБУ 15/01), т.е. в момент выдачи векселя он учитывается по номиналу. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма дисконта, причитающегося к уплате векселедержателю, включается векселедателем в состав операционных расходов.

Отнесение дисконта на операционные расходы можно осуществлять двумя способами. Первый: отнесение суммы дисконта на операционные расходы производится полностью в момент начисления. Второй: предварительный учет дисконта осуществляется в составе расходов будущих периодов в целях равномерного списания.

При предъявлении векселя к платежу возврат организацией-заемщиком суммы полученного займа, оформленного векселем, а также выплата причитающихся заимодавцу процентов отражаются в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).

Пример 42. Фирма "Зима" получила 01.01.2004 г. у своего партнера "Весны" заем в размере 250 000 руб. В обеспечение возврата займа она выдала займодавцу собственный простой вексель, номинал которого равен 275 000 руб. Вексель дисконтный и содержит срок платежа на определенный день 01.07.2004 г.

В соответствии с учетной политикой "Зима" учитывает расходы по дисконтным векселям с предварительным включением дисконта в составе расходов будущих периодов. Кроме того, фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, доходы и расходы фирма определяет по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

01.01.2004 г. (в этот день был выдан вексель) действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 16%.

В бухгалтерском учете организации-заемщика следует сделать следующие записи.

01.01.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 250 000 руб. получены денежные средства по договору займа путем выдачи векселя;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 275 000 руб. выдан вексель в качестве обеспечения платежа;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 25 000 руб. (275 000 руб. - 250 000 руб.) - отражен дисконт по выданному векселю.

Дисконтный вексель со сроком платежа "на определенный день" будет находиться у векселедержателя с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. - 182 календарных дня (срок обращения векселя).

Количество дней от даты выдачи векселя до отчетной даты:

в I квартале (с 01.01.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 90 дней.

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Фактический процент платы за привлечение денежных средств определим по следующей формуле:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (366 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 20,1% = (25 000 руб. : 250 000 руб.) х (366 дн. : 182 дн.) х 100%. Учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, составит 17,6% = 16 х 1,1.

Как видим, фактически процентная ставка по дисконту выше нормативной. Следовательно, фактический дисконт в полном размере нельзя учесть для целей налогообложения.

Определим фактический дисконт, который мы должны учесть в составе операционных расходов на отчетную дату. Он составит (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 90 дн.) = 12 362,64 руб.

на 30.06. 2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 181 дн.) = 24 862,64 руб.

на 01.07.2004 г. - 25 000 руб.

Фактический дисконт отражается в учете.

31.03.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 362,64 руб. включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 1 квартал.

30.06.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 500 руб. (24 862,64 - 12 362,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 2 квартал;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 137,36 руб. (25 000 - 24 862,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 3 квартал.

Собственно, отнесение в состав расходов сумм дисконта необходимо производить ежемесячно. Мы упрощаем пример для краткости.

П. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, установлено, что бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом сначала отчетного года. Следовательно, организация должна в бухгалтерском учете начислять причитающиеся к уплате проценты (дисконт) по векселю ежемесячно. При предъявлении векселя организация оплачивает его денежными средствами со своего расчетного счета. При этом в учете должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 262 000 руб. отражено погашение векселя, выданного в обеспечение займа (с учетом дисконта).

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт, который можно принять для целей исчисления налога на прибыль на отчетную дату:

на 31.03.2004 г. - (250 00 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 10 819,67 руб.

на 30.06.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 21 759,56 руб.

на 01.07.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 182 дн.) = 21 879,78 руб.

Согласно ПБУ 18/02 сверхнормативный дисконт будет представлять собой постоянную разницу, которая ведет к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению налога на прибыль к доплате в бюджет.

Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно довести "бухгалтерский" налог на прибыль до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку.

31.03.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 370,32 руб. ((120 362,64 руб. - 10 819,64 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за 1 квартал 2004 г.

30.06.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 374,42 руб. ((24 862,64 руб. - 21 759,56 руб.) х 24% - 370,32 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 2 квартал 2004 г.

01.07.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 4,11 руб. ((25 000 руб. - 21 879,78 руб.) х 24% - 370,32 руб. - 374,42 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 3 квартал 2004 г.

Проверим расчеты. За период с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. в бухгалтерском учете учтен дисконт в размере 25 000 руб., для целей налогообложения - 21 879,78 руб. Отклонение составляет 3 120,22 руб. (25000 руб. - 21 879,78 руб.). Увеличение налога на прибыль по сравнению с условным расходом с бухгалтерской прибыли результата должно произойти на 748,85 руб. (3 120,22 руб. х 24%). На счете 68-4 в нашем примере накоплена сумма 748,85 руб. (370,32 руб. + 374,42 руб. + 4,11 руб.). Следовательно, корректировка отражена правильно.

Вы можете предусмотреть в учетной политике, что отнесение суммы дисконта на операционные расходы Вы производите полностью в момент выдачи дисконтного векселя. Тогда в бухгалтерском учете Вы осуществите следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма затрат по заемным средствам.

Однако в этом случае Вас ждут более сложные корректировки в соответствии с ПБУ 18/02:

по сверхнормативным процентам, которые приведут Вас к постоянным налоговым обязательствам (ПНО);

по суммам нормативного дисконта, который можно будет учесть в будущем для целей налогообложения. Они будут образовывать отложенные налоговые обязательства (ОНО).

На взгляд автора, использование счета 97 "Расходы будущих периодов" позволит выровнять финансовый результат и сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Да и бухгалтерские корректировки по ПБУ 18/02 будут при этом проще.

В случае начисления процентов по векселю, выданному в обеспечение займа, векселедатель также отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. А на конец отчетного периода она отражается с учетом причитающихся к уплате процентов по условиям выдачи векселя (п. 18 ПБУ 15/01).

Проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе операционных расходов ежемесячно. В бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма начисленных процентов по выданному векселю в соответствии с условиями его выдачи.

Подробно вопрос начисления процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска мы рассмотрим в следующем разделе.

Отдельный пример по отражению корректировок процентов по ПБУ 18/02 рассматривать не будем, надеясь, что в Примере 42 все изложено ясно.

5.1.1 Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль под заемными средствами понимаются в т.ч. займы, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным векселями, по которым, согласно условиям их размещения, предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов.

Общие принципы подхода включения расхода по займам, обеспеченным векселями, аналогичны учету операций векселедателей с собственными векселями, которые мы рассмотрели в разделе 2.3.2 "Уменьшаем налогооблагаемый доход на проценты или дисконт". В нем обозначены ограничения, которые ст. 269 НК РФ устанавливает для принятия данных расходов для целей налогообложения прибыли.

В этом разделе мы рассмотрим все возможные варианты расчета расходов, исходя из срока платежа по векселю. Собственно, все будет аналогично доходам, которые начисляет векселедержатель по таким векселям. В зависимости от срока платежа по векселю все варианты начисления доходов векселедержателем изложены в разделе 3.7 "Налог на прибыль".

Отличие в учете у векселедателя будет только в двух моментах: в нормировании расходов, которые можно принять в целях налогообложения по ст. 269 НК РФ, и срока, начиная с которого векселедержатель может начислять расход.

При организации налогового учета расходов по выданным векселям векселедателю необходимо руководствоваться пятью основными правилами.

1. Под долговыми обязательствами в гл. 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств, в т.ч. векселя, выпущенные налогоплательщиком.

2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это относится и к дисконтным векселям.

3. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Начисление процентов в этом случае не зависит от факта их выплаты.

4. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Ст. 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, - по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

П. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли уточняет, что все расчеты необходимо вести по ставке, действовавшей в день, когда организация выдала вексель. Ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи векселя, применяется в течение всего срока его обращения.

5. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц, с учетом доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются, исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки, с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Такой порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

Ст. 328 НК РФ предусмотрено, что сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

Ст. 265 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного).

Проценты в размерах, принимаемых для целей налогообложения, отражаются по строке 020 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком" Приложения N 7 листа 02 декларации по налогу на прибыль и повторяются в общем составе внереализационных расходов по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02.

Переходим к рассмотрению начисления расходов по векселям в зависимости от срока платежа по ним. Все сказанное ниже будет относиться только к организациям, учитывающим для целей налогообложения доходы и расходы методом начисления. Кроме того, в примерах мы будем использовать ограничение затрат по начислению процентов, исходя из учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Процентные векселя бывают неопределенно-срочными - векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления" (или их разновидности "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее").

5.1.1.1 Расход по векселям со сроком платежа "на определенный день"

Вексель со сроком платежа "на определенный день" будет дисконтным. Проценты на него не начисляются.

Если вексель выдан по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие расходы в виде дисконта у организации-векселедателя в целях исчисления налога на прибыль не возникают. Предполагаемый срок обращения векселя рассчитывается от даты его составления до даты "определенный день". Эти данные написаны на бланке векселя.

Дисконт начисляется векселедателем, исходя из заявленного дисконта за период времени от даты составления векселя до даты "определенный день" (или даты досрочного погашения векселя) по сумме, фактически полученной им в пользование по векселю.

Для расчета периода времени под датой погашения следует понимать минимальную из дат:

дату фактической выплаты денежных средств;

дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам), т.е. дату "определенный день".

Для целей исчисления налога на прибыль принимается меньшая из двух сумм:

сумма фактического дисконта;

сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Расход по дисконтному векселю со сроком платежа "на определенный день" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│=│чи векселя│:│даты составления│х│даты составления│

│платежа "на опре-│ │ │ │до даты "на опре-│ │векселя до даты│

│деленный день" │ │ │ │деленный день" │ │погашения (или│

│ │ │ │ │ │ │отчетной даты). │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Иными словами, до предъявления векселя к погашению сумму фактического дисконта, рассчитанного исходя из максимального срока обращения векселя, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя). Эту величину необходимо сравнить с нормативной. В декларации по налогу на прибыль отражается меньшая из сравниваемых величин.

Практический вопрос задаст каждый бухгалтер - когда делить на 365, а когда на 366 дней? Обычно руководствуются текстом договора займа, но в данном случае в векселе такие вещи не оговариваются. Приведем ответ ЦБ РФ, который дан в письме от 27 декабря 1999 г. N 361-Т "О применении положения банка России от 26.06.98 N 39-П". Хотя в нем речь идет о начислении процентов по банковским вкладам, данным разъяснением можно руководствоваться и при исчислении дохода по векселям.

В случае, если дни периода начисления процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.

Вексель "на определенный день" может быть предъявлен к оплате досрочно, т.е. в любой день до даты "определенный день". Требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Вопрос досрочного погашения векселей был рассмотрен в разделе 3.7.8 "Дисконтный вексель погашен по цене ниже номинала".

Пример 43. 01.01.2004 г. фирма "Зима" выдала в обеспечение полученного займа собственный простой вексель. На эту дату действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 16%.

В соответствии с учетной политикой фирма определяет предельный уровень процентов, исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, доходы и расходы фирма определяет по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

Количество дней от даты выдачи до отчетной даты:

в I квартале (с 01.01.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 90 дней;

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Вариант N 1.

Вексель дисконтный и содержит срок платежа на определенный день - 01.07.2004 г. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты по договору займа поступило 900 руб.

Рассчитаем сумму дисконта, которую можно включить в состав внереализационных расходов векселедателя.

Вексель будет находиться у векселедержателя с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. - 182 календарных дня (срок обращения векселя). Дисконт по векселю равен 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.).

Фактический процент платы за привлечение денежных средств:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 22,34% = (100 руб. : 900 руб.) х (366 дн. : 182 дн.) х 100%. Учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, составит 17,6 % = 16 х 1,1. Как видим, фактический процент, как плата за привлечение заемных средств, выше допустимого норматива: 22,34 % > 17,6%. Следовательно, для целей налогообложения учесть весь фактический дисконт невозможно.

Определим фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - ((100 руб. : 182 дн.) х 90 дн.) = 49,45 руб.;

на 30.06.2004 г. - ((100 руб. : 182 дн.) х 181 дн.) = 99,45 руб.;

на 01.07.2004 г. - 100 руб.

Однако для целей налогообложения можно учесть только расчетную величину по учетной ставке ЦБ РФ, увеличенной на 1,1.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06.2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.;

на 01.07.2004 г. - 900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 182 дн. = 78,77 руб.

Только эти суммы можно отразить в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание, что при расчете используется величина полученных денежных средств под вексель и стоимость полученных активов. Расчет ведется так, как если бы Вы взяли ссуду (займ) денежными средствами и платили за нее повышенный процент не по ставке ЦБ РФ, а увеличенный в 1,1 раза.

Разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) будет сверхнормативной и не будет принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). Это постоянная разница. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Налогообложение дисконтных векселей "во столько-то времени от составления" полностью соответствует налогообложению векселей "на определенный день", разница заключается только в другой форме обозначения даты "определенный день".

5.1.1.2 Расход по векселям со сроком платежа "по предъявлении"

Вексель со сроком платежа "по предъявлении" может быть дисконтным или процентным. Сложность расчетов дохода по таким векселям состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день, и платеж должен быть произведен незамедлительно.

По процентным векселям в начислении расхода сложностей нет - процентная ставка и дата, с которой начисляются проценты, указана в векселе. Трудности возникают при расчете расходов по дисконтным векселям. Ведь сумму дисконта нужно отнести на расходы равномерно в течение какого-то срока, а срок обращения как раз и неизвестен. Есть только предполагаемый срок, определяемый по правилам вексельного обращения. Фактический же срок обращения становится известен лишь в момент предъявления векселя к погашению.

При расчете расхода по дисконтному векселю с неопределенным сроком платежа надо помнить следующее правило. Пока вексель не предъявлен к платежу, при учете расходов следует руководствоваться предполагаемым сроком обращения векселя. И это первый этап расчетов. После того как вексель предъявлен к платежу, следует рассчитать фактические расходы по выплате процентов (дисконта) для целей налогообложения. При этом расчет производится уже исходя из фактического срока обращения векселя.

По умолчанию вексель со сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если в векселе отсутствуют оговорки по срокам (п. 34 Положения о переводном и простом векселе). То есть период предполагаемого обращения такого векселя составляет 365 (366) дней, если в самом векселе не оговорено иное.

В Методических рекомендациях по переходному периоду подтверждено, что по векселям со сроком "по предъявлении" дисконт и процент рассчитываются, исходя из предполагаемого срока обращения векселя по нормам вексельного законодательства - 365 (366) дней.

Для налогообложения принимается минимальная из двух сумм:

сумма фактического дисконта;

сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "по предъявлении" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │чи векселя│ │даты составления│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│ │:│до даты окончания│х│векселя до даты│

│дъявлении" │ │ │ │срока обращения│ │погашения (или│

│ │ │ │ │(по умолчанию│ │отчетной даты). │

│ │ │ │ │"год от даты сос-│ │ │

│ │ │ │ │тавления") │ │ │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Иными словами, до момента предъявления векселя к погашению сумму фактического дисконта, рассчитанного исходя из предполагаемого срока обращения векселя, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя).

Эту величину необходимо сравнить с нормативным дисконтом. Меньшая из сравниваемых величин будет отражена как внереализационный расход по заемным средствам в декларации по налогу на прибыль.

Пример 44. Используем данные Примера 43.

Вариант N 2.

Выданный фирмой "Зима" вексель является дисконтным со сроком платежа "по предъявлении". Проценты в нем не указаны. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб.

Вексель составлен 01.01.2004 г. Следовательно, в соответствии с вексельным законодательством он должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок обращения этого векселя заканчивается 31.12.2004 г.

Дисконт по векселю равен 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.).

Сумма расходов по проценту будет рассчитываться, исходя из размера дисконта (100 руб.), срока фактического пользования заемными средствами в отчетном периоде (90 дней или 181 день) и срока возможного обращения векселя (366 дней).

Следовательно, сумма процентов, приходящихся к начислению за один день, составит (1000 руб. - 900 руб.) : 366 дн. = 0,27 руб.

Определим фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - ((100 руб. : 366 дн.) х 90 дн.) = 24,59 руб.;

на 30.06. 2004 г. - ((100 руб. : 366 дн.) х 181 дн.) = 49,45 руб.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06. 2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1: 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.

Наш фактический дисконт ниже предельного, поэтому в составе внереализационных расходов можно учесть фактический дисконт.

Для проверки рассчитаем фактический процент платы за привлечение денежных средств:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "год с даты выдачи" - дата составления векселя)) х 100%.

Если вексель предъявлен к погашению, в этой формуле в качестве делителя будет стоять период фактического обращения векселя.

В нашем примере фактический процент платы до момента погашения векселя составит 11,11% = (100 руб. : 900 руб.) х (366 дн. : 366 дн.) х 100%. Поскольку 16% х 1,1% > 11,11%, фактический дисконт можно учесть в составе внереализационных расходов полностью.

Так мы включаем в состав расходов дисконт по векселю до момента его предъявления к платежу. А как же учесть для целей налогообложения расход по векселю, когда он предъявлен к погашению?

Допустим, что вексель был предъявлен к погашению 30.06.2004 г., и векселедателю был выплачен фактический дисконт по векселю в размере 100 руб. Фактический срок обращения векселя составил 181 день (с 01.01.2004 г. по 30.06.2004 г.). Теперь в расчетах мы должны исходить не из предполагаемого, а из фактического срока обращения векселя.

Во-первых, определим, какой процент фактически составила плата за привлечение денежных средств по данному дисконтному векселю при его погашении 30.06.2004 г. Он составил 22,47 % = (100 руб. : 900 руб.) х [366 дн. : 181 дн.) х 100%.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на момент выдачи векселя, увеличенной в 1,1 раза, и она составит 17,6 % = 16% х 1,1.

Как видим, фактический процент, как плата за привлечение заемных средств, выше допустимого норматива: 22,47 % > 17,6%. Поэтому весь фактически выплаченный дисконт векселедержателю по данному векселю учесть для целей исчисления налога на прибыль нельзя.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на 30.06. 2004 г.: 900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 181 дн. = 78,33 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г. эта сумма (78,33 руб.) будет учтена в составе внереализационных расходов.

Разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) будет сверхнормативной и не будет принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). Она является постоянной разницей. На 30.06.2004 г. она составит 21,67 руб. (100 руб. - 78,33 руб.).

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Оно будет равно 5,2 руб. (21,67 руб. х 24%).

На этот пример следует ориентироваться и при дальнейшем рассмотрении вопроса начисления расходов по векселям. Автор приведет только расчетные величины, которые начисляются до момента предъявления векселя к платежу. А с учетом даты погашения векселя бухгалтеру следует исчислить на дату выплаты дохода расход, который можно учесть для целей налогообложения прибыли. Так же следует поступить и при досрочном погашении векселя.

В процентном векселе со сроком платежа "по предъявлении" векселедатель может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой начисляются проценты. Заканчиваться начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" будет в наиболее раннюю из двух дат:

в момент предъявления векселя к платежу;

в момент окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты составления") (п. 19 Постановления N 33/14).

Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата выдачи векселя) до даты аннулирования векселя ( либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной векселедателем в пользование по векселю.

Формула расчета суммы расходов по выплате процентов по процентным векселям со сроком "по предъявлении" может быть представлена так:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Номиналь- │ │Процентная ставка│ │Фактическое коли-│

│по процентному│ │ная стои-│ │начисления проце-│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │мость век-│ │нтов на вексель-│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│селя │х│ную сумму, указа-│х│векселя до даты│

│дъявлении" │ │ │ │нная в тексте│ │погашения, отчет-│

│ │ │ │ │векселя: 365│ │ной даты или│

│ │ │ │ │(366) дней │ │окончания срока│

│ │ │ │ │ │ │обращения (год от│

│ │ │ │ │ │ │даты составления)│

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

При предъявлении векселя с оговоркой "по предъявлении" к погашению векселедателю на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, будут относиться суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст. 269 НК РФ.

Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен к погашению досрочно, т. к. его предъявление в любой день, следующий за днем выдачи такого векселя, означает предъявление этого векселя к оплате в срок.

Пример 45. Используем данные Примера 43.

Вариант N 3.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении". Номинал векселя - 900 руб. Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 18% годовых.

Поскольку дата, с которой начисляются проценты по векселю, в тексте не указана, то по умолчанию этой датой является дата составления векселя - 01.01.2004 г. В соответствии с законодательством вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года с момента составления, т.е. срок его обращения заканчивается 31.12.2004 г.

Номинал векселя 900 руб. Он составлен 01.01.2004 г., с этой даты выплачивается доход, исходя из 18% годовых.

Если сравнить ставку, указанную в векселе (18%), с нормативной величиной 16% х 1,1, то мы увидим, что для целей налогообложения можно принять нормативный расчетный процент, а не фактический.

Определим фактический процент на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - ((900 руб. х 18% : 366 дн.) х 90 дн.) = 39,84 руб.;

на 30.06. 2004 г. - ((900 руб. х 18%: 366 дн.) х 181 дн.) = 80,11 руб.

Определим расчетный нормативный (предельный) процент на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06. 2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.

Наш фактический дисконт выше предельного, поэтому в составе внереализационных расходов можно учесть только расчетный, нормативный дисконт, рассчитанный по ставке 16% х 1,1 в размере 38,95 руб. за I квартал и 78,33 руб. за I полугодие нарастающим итогом.

При предъявлении векселя к платежу следует обратиться к примеру 44 и рассчитать фактический и нормативный дисконт по векселю, опираясь на фактический период его обращения. Для целей исчисления налога на прибыль будет учтена меньшая из этих величин.

5.1.1.3 Расход по векселям со сроком платежа"во столько-то времени от предъявления"

Вексель "во столько-то времени от предъявления" должен быть предъявлен плательщику дважды. Во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), во-вторых, через "столько-то времени" от даты предъявления - для получения самого платежа по векселю.

Дисконт для налогового учета начисляется за период времени от даты составления векселя до даты, с которой прекращается начисление процентов (в нашем случае - "дата предъявления" + срок "столько-то времени от предъявления").

Соответственно, если на конец отчетного (налогового) периода вексель не погашен, необходимо весь дисконт разделить на 365 (366) дней плюс количество дней "столько-то времени от даты предъявления" и умножить на срок с даты составления по конец отчетного (налогового) периода.

Для налогообложения принимается дисконт, рассчитываемый как минимальная из следующих сумм:

сумма фактического дисконта;

сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │чи векселя│ │даты составления│ │даты составления│

│платежа "во│=│ │:│до даты предъяв-│х│векселя до даты│

│столько-то времени│ │ │ │ления (по умолча-│ │погашения (или│

│от предъявления" │ │ │ │нию - "год от да-│ │отчетной даты). │

│ │ │ │ │ты составления") │ │ │

│ │ │ │ │+ "столько-то│ │ │

│ │ │ │ │времени от даты│ │ │

│ │ │ │ │предъявления" │ │ │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Иными словами, сумму фактического дисконта, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя). Эту величину необходимо сравнить с нормативной. В декларации по налогу на прибыль в качестве принимаемого расхода отражается меньшая из сравниваемых величин.

Пример 46. Используем данные Примера 43.

Вариант N 4.

Выданный фирмой "Зима" вексель является дисконтным со сроком платежа "через 10 дней от предъявления". Проценты в нем не указаны. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб.

В соответствии с вексельным законодательством, этот вексель должен быть предъявлен, во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), а во-вторых, через 10 дней с момента первого предъявления - для получения самого платежа по векселю.

Вексель составлен 01.01.2004 г. Следовательно, срок обращения этого векселя заканчивается 31.12.2004 г. Позже этой даты вексель не может быть предъявлен для получения акцепта или визы (протеста). Однако сам платеж будет получен через 10 дней от предъявления, т.е. 10.01.2005 г.

Дисконт по векселю составляет 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.). Его нужно разделить на 376 дней (366 + 10) и умножить на количество дней до отчетной даты.

Определим фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - ((100 руб. : 376 дн.) х 90 дн.) = 23,94 руб.;

на 30.06.2004 г. - ((100 руб. : 376 дн.) х 181 дн.) = 48,13 руб.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя 01.01.2004 г.:

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06.2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.

Наш фактический дисконт ниже предельного, поэтому в составе внереализационных расходов можно учесть фактический дисконт.

Для проверки рассчитаем фактический процент платы за привлечение денежных средств:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "год с даты выдачи + "столько-то времени от даты предъявления" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 10,82% = (100 руб. : 900 руб.) х (366 дн. : 376 дн.) х 100%.

Так как 16% х 1,1 % " 10,82%, то фактический дисконт можно учесть в составе внереализационных расходов полностью.

При предъявлении векселя к платежу необходимо рассчитать дисконт, который можно учесть для целей исчисления налога на прибыль. При этом расчет будет производиться по аналогии с примером 44, исходя из фактического срока обращения векселя.

В процентном векселе "во столько-то времени от предъявления" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель должен начислять проценты. Это может быть любая дата, включая дату составления.

Если же такого обозначения в векселе нет, то по умолчанию датой, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата составления векселя.

Заканчивается начисление процентов (п. 19 Постановления N 33/14) в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении векселя к платежу (а не в день погашения векселя), но не позднее, чем в момент истечения срока обращения векселя (ст. 23 Положения о переводном и простом векселе).

Это правило подтверждено и в Методических рекомендациях по переходному периоду.

Соответственно, нарушением вексельного законодательства (а, следовательно, налогового и бухгалтерского законодательства) является отражение процентов в срок от даты предъявления векселя к платежу до даты погашения векселя.

Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата составления векселя) до даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению либо момент истечения срока обращения векселя).

Формула расчета суммы процентов по процентным векселям со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" может быть представлена так:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактическая сумма│ │Номиналь- │ │Процентная ставка│ │Фактическое коли-│

│процентов по век-│ │ная стои-│ │начисления проце-│ │чество дней от│

│селю со сроком│ │мость век-│ │нтов на вексель-│ │даты составления│

│платежа "во│=│селя │х│ную сумму, указа-│х│векселя до даты│

│столько-то времени│ │ │ │нную в тексте│ │предъявления к│

│от предъявления" │ │ │ │векселя: 365│ │платежу, отчетной│

│ │ │ │ │(366) дней │ │даты или конца│

│ │ │ │ │ │ │срока обращения│

│ │ │ │ │ │ │(год от даты сос-│

│ │ │ │ │ │ │тавления). │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Вексель "во столько-то времени от предъявления", в принципе, не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - это погашение обязательств по векселю до истечения установленного срока погашения, определяемого как период времени от даты предъявления к погашению до даты погашения, указываемый в векселе как определенное количество дней.

Пример 47. Используем данные Примера 43.

Вариант N 5.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "через 10 дней от предъявления". Номинал векселя - 900 руб. Векселедатель указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 10% годовых, начиная с 01.07.2004 г. Поскольку дата, с которой начисляются проценты по векселю, указана в тексте векселя, то в налоговом учете проценты начисляются с этой даты - 01.07.2004 г.

В соответствии с вексельным законодательством данный вексель, выданный 01.01.2004 г., должен быть предъявлен для проставления датированной отметки 31.12.2004 г. (в течение года с момента составления).

Векселедателю необходимо начислять сумму процентов (дисконта) за период с 01.07.2004 г. по 31.12.2004 г. Процент для начисления дохода, указанный в векселе (10%), заведомо ниже, чем нормативный (16% х 1,1).

За I и II кварталы 2004 г. проценты не начисляются. В III квартале 2004 г. будет начислен дисконт за период с 01.07.2004 г. до 30.09.2004 г. за 91 день: ((900 руб. х 10% : 366 дн.) х 91 дн.) = 22,38 руб. В IV квартале 2004 г. фактический дисконт нарастающим итогом за период с 01.07.2004 по 31.12.2004 г. (за 183 дня): ((900 руб. х 10% : 366 дн.) х 183 дн.) = 45 руб. В этом размере фактически начисленный дисконт будет отражен в составе расходов в годовой декларации за 2004 г. по налогу на прибыль. После 31.12.2004 г. дисконт начисляться не будет.

Расчет нормативного процента не приводим, поскольку ставка по векселю ниже ставки ЦБ РФ, действовавшей на момент его выдачи.

5.1.1.4 Расход по векселям со сроком платежа"по предъявлении, но не ранее" определенной даты

Векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" могут быть дисконтными и процентными.

Для дисконтных векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по прибыли МНС РФ предлагает в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя по правилам вексельного законодательства. Это 365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу - даты "не ранее". То есть фактический дисконт следует делить на количество дней с даты составления векселя по дату "не ранее" плюс 365 (366) дней.

Минфин РФ в письме от 12 февраля 2003 г. N 04-02-05/1/2 также говорит о том, что по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. При этом для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365/366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│ │чи векселя│ │даты составления│ │даты составления│

│платежа "по пре-│=│ │:│до даты "не ра-│х│векселя до даты│

│дъявлении, но не│ │ │ │нее" + 365 (366)│ │погашения, отчет-│

│ранее" │ │ │ │дней по умолчанию│ │ной даты или кон-│

│ │ │ │ │ │ │ца срока обраще-│

│ │ │ │ │ │ │ния векселя (по│

│ │ │ │ │ │ │умолчанию - год│

│ │ │ │ │ │ │от даты " не ра-│

│ │ │ │ │ │ │нее") │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Пример 48. Используем данные Примера 43.

Вариант N 6.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004". Вексель дисконтный, проценты в нем не оговорены. Номинал векселя 1000 руб., цена приобретения - 900 руб.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для данного векселя срок для предъявления к платежу составляет 244 дня (с даты составления 01.01.2004 г. до даты "не ранее" 01.09.2004 г.).

Определим период, принимаемый для расчета расхода в виде дисконта как возможный срок обращения векселя. Для этого к сроку предъявления к платежу прибавим один год с даты "не ранее": 244 дн. + 365 дн. = 609 дн.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями приобретения составляет 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.). Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 0,16 руб. = 100 руб. : (365 дн. + 244 дн.).

По состоянию на 31.03.2004 г. вексель будет находиться на балансе 90 дн. (с 01.01.2004 г. по 31.03.2004 г.).

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу за I квартал 2004 г., составит 0,16 руб. x 90 дн. = 14,78 руб. или (1000 руб. - 900 руб.) : (365 дн. + 244 дн.) х 90 дн. = 14,78 руб. Эту сумму необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

На 30.06.2004 г. сумма дисконта будет равна (1000 руб. - 900 руб.) : 609 дн. х 181 дн. = 29,72 руб. Эта сумма будет учтена в составе внереализационных расходов нарастающим итогом за I полугодие 2004 г.

А как рассчитать сумму дисконта, который можно будет учесть для целей налогообложения в момент предъявления векселя к платежу, когда станет известен фактический срок обращения векселя?

В случае, когда вексель погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по нему пересчитывается, исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.

Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то с данные ранее налоговые декларации (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются.

Допустим, что вексель был предъявлен к погашению 02.09.2004 г. Фактический срок обращения векселя составил 245 дней (с 01.01.2004 г. по 02.09.2004 г.).

Фактический процент платы за привлечение денежных средств с учетом фактического срока обращения векселя составил: Н(%) = 16,6% = ((1000 руб. - 900 руб.) : 900 руб.) х (366 дн. : 245 дн.) х 100%. А нормативный процент - 16% х 1,1 = 17,6 %. Поскольку 16% х 1,1 > 16,6%, следовательно, весь уплаченный дисконт 100 руб. можно учесть для целей налогообложения.

Для проверки рассчитаем нормативный расход: 900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 245 дн. = 106,03 руб. Наш дисконт составляет 100 руб. и учитывается для целей налогообложения полностью.

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. сумма дисконта 100 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов как не превышающая норматив плата за привлечение заемных средств, обеспеченных выдачей векселей. Обратите внимание, что никакие исправления в декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. и I полугодие 2004 г. не вносятся. Там для целей налогообложения принят расчетный дисконт, исходя из предполагавшегося срока обращения векселя.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. в составе внереализационных расходов указана сумма 14,78 руб., а за I полугодие 2004 г. нарастающим итогом - 29,72 руб. В III квартале в налоговых регистрах будет доначислен расход по заемным обязательствам в размере 70,28 руб. (100 руб. - 29,72 руб.).

В процентном векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой векселедатель должен начислить проценты. В качестве такой даты векселедатель может обозначить любую, включая дату составления.

При наличии такой оговорки начисление процентов производится с этой даты до даты погашения векселя.

Если такой оговорки в векселе нет, то датой, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата, указанная как "по предъявлении, но не ранее" (п. 19 Постановления N 33/14). При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "не ранее".

Начисление процентов заканчивается в момент:

окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты "не ранее");

предъявления векселя к платежу (п. 19 Постановления N 33/14).

Соответственно, нарушением является отражение в бухгалтерском учете и для целей налогообложения:

начисление процентов в срок от даты составления векселя до даты "не ранее" в случае, если в векселе отсутствует прямая оговорка о дате начисления процентов;

начисление процентов после даты окончания начисления процентов.

Формула расчета суммы процентов по процентным векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактическая сумма│ │Номиналь- │ │Процентная ставка│ │Фактическое коли-│

│процентов по век-│ │ная стои-│ │для начисления│ │чество дней от│

│селю со сроком│ │мость век-│ │процентов на век-│ │даты "не ранее"│

│платежа "по│=│селя │:│сельную сумму,│х│или даты, указан-│

│предъявлении, но│ │ │ │указанную в текс-│ │ной в векселе, до│

│не ранее" │ │ │ │те векселя: 365│ │отчетной даты,│

│ │ │ │ │(366) дней │ │даты погашения│

│ │ │ │ │ │ │или конца срока│

│ │ │ │ │ │ │обращения (год от│

│ │ │ │ │ │ │даты " не ранее")│

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Собственно, по процентным неопределенно-срочным векселям бухгалтеру нужно помнить дату, когда начисление процентов заканчивается. Пересчитывать расход по процентным векселям в момент их погашения, как при дисконтных векселях, не нужно.

Пример 49. Используем данные Примера 43.

Вариант N 7.

Фирма "Зима" выдала вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.", предусматривающий выплату 10% годовых. Номинал векселя 900 руб.

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г. Начисление процентов по векселю и срок его обращения заканчивается 30.08 2005 г.

Так как на бланке векселя обозначены проценты без указания даты начала их начисления, то датой, с которой будет начисляться доход по векселю, в соответствии с требованиями Постановления N 33/14 устанавливается дата "не ранее", т.е. - 02.09.2004 г.

Векселедатель будет начислять процент по векселю, исходя из 10% годовых, с 02.09.2004 г. по 30.08.2005 г. на сумму 900 руб.

Если у векселедателя фактический расход по векселю (дисконт или процент) превышает нормативный, то возникают постоянные разницы. Они ведут к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению суммы налога на прибыль, который должен быть уплачен в бюджет.

Кроме того, в связи с тем, что источник отнесения самих процентов (дисконта) в налоговом и бухгалтерском учете может быть различным, возникают и временные разницы. Подробно этот вопрос рассмотрен в разделе 2.3.3 "Применяем ПБУ 18/02".

Векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее и не позднее" учитываются аналогично. Разница лишь в том, что дата "и не позднее" ограничивает их срок обращения.

5.2 Учет у займодавца

Займы могут выдавать не только кредитные учреждения, но и юридические лица. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, по договору займа предприятие (займодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть займодавцу взятое у него имущество. Договор займа считается заключенным только с момента передачи имущества заемщику.

У выдающей займ стороны бухгалтерский учет займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н) для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием балансового счета 58-3 "Предоставленные займы".

Однако в рассматриваемой ситуации предоставление займа оформлено векселем, который, согласно ст. 143 ГК РФ, является ценной бумагой, т.е. самостоятельным объектом гражданских прав, и может свободно отчуждаться (ст.ст. 128 и 129 ГК РФ). Для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет "Предоставленные займы, обеспеченные векселями". Предоставление займов денежными средствами отражается проводкой:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями" Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

- предоставлен заем, обеспеченный векселем

Договор займа может не составляться - достаточно лишь иметь на руках вексель. Однако для получения дополнительных гарантий возврата займа займодавцу все же надежнее иметь такой договор.

Следует обратить внимание на три условия, установленные в п. 2 ПБУ 19/02, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

Из приведенных критериев следует, что беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений. Это относится и к ситуации, когда номинал выданного беспроцентного векселя совпадает с суммой предоставленного займа.

Следовательно, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не в составе финансовых вложений, а в составе дебиторской задолженности, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае это будет сумма предоставленного займа.

Для последующей оценки (п. 19 ПБУ 19/02) предоставленные займы относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Поэтому они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Если на конец года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам появилась информация о том, что у должника по договору займа имеются признаки банкротства либо он объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В этом случае в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва. По выбору организации проверку на обесценение можно производить на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как расход (п. 10 ст. 270 НК РФ). При восстановлении резерва сумма не учитывается как доход (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). По данному расходу отражается постоянная разница в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Выбывающие займы в соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

Вексель, выданный в обеспечение займа, может быть дисконтным и процентным. Возникает вопрос: когда займодавцу следует отражать доход по векселю? Сложность состоит в том, что, с одной стороны, это займ, с другой стороны, - вексель. Если бы был составлен договор займа, то в нем оговоривались бы условия начисления процентов по займу. Тогда в бухгалтерском учете в соответствии с договором и производились бы начисления дохода.

П. 7 ПБУ 9/99 определено, что проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) при выполнении условий признания доходов, определенных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является наличие права на их получение.

В отсутствие текста договора займа необходимо руководствоваться текстом векселя. Если условиями векселя не предусмотрено иное, право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу.

С одной стороны, займодавец должен отражать в учете доход по векселю тогда, когда он получит право на этот доход (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99). Поэтому до предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются. Кроме того, по векселям не выплачиваются промежуточные доходы.

С другой стороны, вексель относится к долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, по ним разницу между первоначальной и номинальной стоимостями организация может в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг. Это положение установлено в п. 22 ПБУ 19/02.

Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации. Сказанное относится к дисконтным векселям.

Использование равномерного начисления дисконта ведет к сближению бухгалтерского и налогового учета, поскольку в п. 6 ст. 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления. Однако в случае досрочного выбытия векселей или передачи их по индоссаменту по цене, меньше учетной, следует корректно формировать убыток по векселям для целей налогообложения.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый: через использование счета "Доходы будущих периодов". Такая корреспонденция счетов предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Затем равномерно дисконт относится на финансовые результаты. Эта операция зеркальна включению расходов по дисконтному векселю векселедателем предварительно в состав расходов будущих периодов.

Второй: прямым отнесением сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат. Аналогичным образом процентный доход будет начислен и для целей налогообложения. В связи с отсутствием разниц в учете доходов положения ПБУ 18/02 нет необходимости применять.

Если в учетной политике организации не установлено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно относится на финансовые результаты, то дисконтный вексель учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (выданной сумме займа). В этом случае организация вынуждена будет применять положения ПБУ 18/02. При этом п. 3 ПБУ 9/99 установлено, что поступления от других юридических и физических лиц в погашение предоставленных кредитов и займов не признаются доходами организации. Следовательно, в отчете о прибылях и убытках организации суммы, полученные в погашение долговых ценных бумаг, не должны быть отражены в составе доходов, а балансовая стоимость векселя - в составе расходов.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, проценты (дисконты) по векселям являются внереализационными доходами.

Если предприятие использует кассовый метод определения доходов и расходов, то их нужно отразить в налоговом учете только после их получения (ст. 273 НК РФ).

Если предприятие определяет налогооблагаемую базу по методу начисления, то проценты отражаются в налоговом учете в том периоде, когда их нужно начислить по договору (векселю). Это установлено в пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

В течение всего срока нахождения векселя на балансе организации по нему необходимо начислять доход в виде процентов. При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

По векселям со сроком погашения свыше одного отчетного периода они включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего периода, т.е. их нужно начислять ежемесячно равными долями (п. 4 ст. 328 НК РФ).

О том, как рассчитать доход по векселям в зависимости от срока их погашения рассказано в разделе 3.7 "Налог на прибыль".

Пример 50. Фирма "Весна" выдала 01.02.2004 г. фирме "Зима" заем в размере 840 000 руб. Заем оформлен векселем "Зимы" номиналом 900 000 руб., срок платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.".

В учетной политике "Весны" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы. Фирма определяет доходы и расходы по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

Вексель был предъявлен к платежу 02.09.2004 г. и оплачен заемщиком денежными средствами в размере 900 000 руб.

В учете фирмы "Весна" были осуществлены бухгалтерские записи.

01.02.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями" "Зима" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 840 000 руб. предоставлен заем, обеспеченный векселем "Весны"

Рассчитаем фактический дисконт, который необходимо отразить в составе внереализационных доходов у векселедержателя для целей исчисления налога на прибыль на отчетную дату 31.03.2004 г., 30.06.2004 г. и 30.09.2004 г.

Формула расчета суммы дохода по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌───────────────┐ ┌───────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────┐

│Доход по диско-│ │Дисконт по│ │Количество дней от│ │Количество дней,│

│нтному векселю│ │векселю │ │приобретения до по-│ │прошедших после│

│"по предъявле-│ │ │ │гашения векселя (по│ │приобретения ве-│

│нии, но не ра-│=│ │:│умолчанию - год от│х│кселя до его│

│нее" │ │ │ │даты составления +│ │реализации (ино-│

│ │ │ │ │"столько-то времени│ │го выбытия или│

│ │ │ │ │от даты представле-│ │отчетной даты). │

│ │ │ │ │ния" │ │ │

└───────────────┘ └───────────┘ └────────────────────┘ └────────────────┘

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для данного векселя срок для предъявления к платежу составляет 213 дней (с даты составления 01.02.2004 г. до даты "не ранее" 01.09.2004 г.).

Определим период, принимаемый для расчета расхода в виде дисконта как возможный срок обращения векселя. Для этого к сроку предъявления к платежу прибавим один год с даты "не ранее": 213 дн. + 365 дн. = 578 дн.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями приобретения составляет 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.).

Рассчитаем дневной доход:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. = 103,81 руб.

Количество дней от даты получения векселя и выдачи займа до отчетной даты:

в I квартале (с 01.02.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 59 дней;

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу:

за I квартал 2004 г. - (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 578 дн. х 59 дн. = 6124,56 руб.;

за I полугодие нарастающим итогом - (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 578 дн. х 181 день = 18 788,93 руб.

Величину дисконта (18 789 руб.) отражаем в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г.

За 9 месяцев сумма дисконта будет учтена в полном размере в составе выручки от погашения векселя. Декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. будет заполнена так. Во-первых, в листе 02 по строке 030 в составе внереализационных доходов повторяем величину начисленного в I полугодии дисконта - 18 789 руб. до погашения векселя. Во-вторых, одновременно по строке 040 отражаем ту же сумму - 18 789 руб. в составе внереализационных расходов. Сумма внереализационных доходов и расходов - 0 руб.

Полученный дисконт включается в состав выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в т.ч. погашения), отражаемой по строке 010 листа 06.

Далее заполняем лист 06. По строке 010 листа 06 отражается доход от погашения векселя 900 000 руб. Сюда уже включен весь фактически полученный дисконт, в т.ч. 18 789 руб., который был начислен в I полугодии.

Расход, указываемый в строке 030, - это сумма выданного займа, балансовой цены векселя, обеспечивающего выданный займ. В нашем примере - 840 000 руб.

Итоговая прибыль - 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.) будет отражена по строке 040 и по строкам 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

В бухгалтерском учете начисление дисконтного дохода не происходит, поэтому различие с данными налогового учета приводит к возникновению вычитаемых временных разниц на основании п.п. 8-11 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

31.03.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1469,89 руб. (6124,56 руб. х 24%) признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в I квартале.

30.06.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3039,45 руб. ((18788,93 руб. - 6124,56 руб.) х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в I полугодии.

Эти вычитаемые временные разницы и соответствующие отложенные налоговые активы погашаются на дату возврата суммы займа (01.09.2004 г.) при признании дохода по договору займа в бухгалтерском учете.

Поскольку погашение векселя не является процессом реализации, то выбытие векселя в этом случае можно отразить так:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями"

- 840 000 руб. погашен вексель, возвращена основная сумма долга;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Зима"

- 60 000 руб. получен доход по векселю.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 4509,34 руб. (3039,45 руб. + 1469,89 руб.) списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанного в I полугодии;

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ данные доходы не облагаются НДС, т.к. полученный в обеспечение займа вексель не связан с реализацией товаров (работ, услуг).

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 60 000 руб. отражена прибыль от прочих доходов и расходов;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Зима" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.) отражен доход по векселю;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам апреля.

Если Вам придется до погашения займа продать вексель либо расплатиться им со своим кредитором, то затруднений в отражении данной операции у Вас не будет, если Вы обратитесь к разделу 3 "Расчеты с использованием векселей третьих лиц". Вексель, полученный в обеспечение договора займа, в этом случае выступит обычным финансовым вложением и векселем третьего лица.

6. Исполнение долговых обязательств взаимозачетом

6.1 Правовые основы

Обязательство прекращается зачетом полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (ст. 407 ГК РФ).

Одним из оснований прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования (взаимозачет или зачет взаимной задолженности). Взаимозачеты используются на практике достаточно широко в связи с тем, что ведение бухгалтерского и налогового учета таких операций осуществляется в обычном порядке; а налоговые органы при этом не могут проверить соответствие применяемых цен уровню рыночных, к примеру, как при заключении договора мены.

Как правило, необходимость проведения взаимозачетных операций возникает в случае, когда организация с одним и тем же контрагентом имеет два договора, по одному из которых она выступает должником, а по другому - кредитором и при этом не может погасить свое обязательство денежными средствами. Иначе говоря, если у двух организаций существуют взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, то возможным способом погашения таких задолженностей является зачет встречных требований.

Имея на балансе долг покупателя, к примеру, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и одновременно задолженность по оплате ему работ, услуг, товаров на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", бухгалтер иногда осуществляет следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- зачтены взаимные требования.

Это не только является ошибкой, но и может повлечь негативные последствия с точки зрения гражданского и налогового законодательства.

В каком случае эту бухгалтерскую проводку можно сделать и какие документы для этого нужны, мы и расскажем в данном разделе.

Основные нормы, регулирующие проведение взаимозачета, содержатся в ст.ст. 410 "Прекращение обязательства зачетом" и 411 "Случаи недопустимости зачета" ГК РФ. Практика судебных решений по взаимозачетам обобщена в Информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

Чтобы зачет состоялся, необходимо соблюдение некоторых условий, выдвигаемых в отношении таких сделок гражданским законодательством, а именно:

1. Требования сторон должны быть встречными. Встречность требований означает, что обязательства сторон взаимные, т.е. состав их сторон совпадает, и стороны одновременно участвуют в двух обязательствах. При этом лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом является кредитором. Погашение задолженности происходит по схеме: "Ты должен мне, а я должен тебе". Если во взаимозачете участвуют несколько организаций, схема слегка видоизменяется: "Ты должен мне, я должен ему, а он должен тебе". Неизменным остается лишь основной принцип взаимозачетных операций: существует встречная или круговая взаимная задолженность, которая гасится круговым взаимозачетом. Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, т.е. другой организацией, не участвующей в данной сделке по зачету требований.

2. Требования должны быть действительными и не оспариваться сторонами. Это значит, что стороны зачета должны обладать теми требованиями, в отношении которых зачет производится. Например, если кредитор переуступил право требования долга третьему лицу, то произвести зачет с должником после этого он не вправе, т.к. больше не является кредитором должника. Бесспорность означает, что на момент заявления о зачете указанные требования никем из сторон не оспариваются. Если по одному из требований, предъявляемых к зачету, имеется спор, то зачет не производится.

3. Встречные требования должны быть однородными по своему содержанию. Однородными признаются требования с одним предметом обязательства, возникающие из схожих правоотношений. Под предметом любого договора понимается вещь, работа или услуга, либо совершение определенных действий, которые в силу договора должник должен передать, выполнить, оказать или совершить в адрес кредитора. Другими словами, требования должны иметь один и тот же предмет, как правило, денежные средства.

Пример однородности требований: стороны обязаны перечислить друг другу денежные средства за поставленные товары одной стороной и выполненные работы другой стороной. В этом случае у сторон имеются схожие обязательства по оплате поставленных товаров и выполненных работ. Предмет обязательств сторон также одинаков - это денежные средства.

Пример неоднородности требований: одна сторона имеет задолженность по оплате приобретенных по договору купли-продажи товаров. Вторая сторона по договору подряда должна выполнить работы для первой. Такие обязательства будут встречными, но не однородными, поскольку по одному договору возникли денежные требования, а по другому - обязательства по выполнению работ. Следовательно, погасить взаимные требования зачетом в данном случае нельзя.

Материалы арбитражной практики подтверждают, что не могут быть однородными требования о перечислении авансового платежа за имущество по одному договору и о взыскании пени за недопоставку продукции по другому (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.09.96 г. N 779/96).

Здесь следует коснуться проблемы взаимозачета обязательств, выраженных в разных валютах. Например, по одному договору обязательство выражено в рублях, а по другому - в долларах США. Эксперты выражают различные мнения о возможности осуществления такого зачета, поскольку неоднородность в данном случае возникает не по виду, а по валюте обязательств.

Чтобы снять все вопросы по такому взаимозачету, можно составить дополнительное соглашение между партнерами об изменении валюты обязательств, после чего осуществить зачет взаимных требований.

4. Стороны вправе произвести взаимный зачет лишь тех обязательств, срок выполнения которых уже наступил. Зачесть можно лишь обязательство, которое не было выполнено в срок и превратилось в задолженность. В соответствии с законодательством если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, то обязательство подлежит исполнению в этот день или в любой момент в пределах данного периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ). Таким образом, можно предъявить к зачету встречное требование только после наступления срока исполнения обязательства, но не ранее. Срок исполнения обязательств, как правило, указан в договоре. Погашены могут быть требования:

срок исполнения которых наступил;

срок исполнения которых не был указан (в этом случае обязательство исполняется в разумный срок согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ);

срок исполнения которых определен моментом востребования.

Кроме того, нельзя зачесть обязательство по договору, исполнение которого не было начато ни одной из сторон. В этом случае обязательства сторон остаются исключительно на бумаге и в задолженность не переходят. Зачесть можно только взаимные долги. Например, если поставщик, имея перед Вами долг по одному контракту, поставил Вам товар по другому контракту, но срок оплаты за товар для Вас еще не наступил, то одностороннее заявление поставщика о прекращении обязательства взаимозачетом не имеет силы. Ведь срок оплаты за товар для Вас еще не наступил, и по задолженности перед Вами по первому контракту Вы можете начислять, к примеру, проценты контрагенту до того момента, когда Вы должны расплатиться за товар по второму контракту.

ГК РФ допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.

При зачете встречного денежного требования следует учитывать положения ст. 319 ГК РФ. Получив уведомление о зачете части требований, нужно помнить правила исполнения денежных обязательств. Если иное не предусмотрено договором, при недостаточности встречного денежного требования для полного прекращения обязательства зачетом в первую очередь должны погашаться издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основная сумма долга. Это важно учитывать, если имеется основная сумма долга, проценты и штраф за просрочку исполнения.

5. Зачитываемые требования не должны относиться к тем требованиям, зачет по которым недопустим.

Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в ст. 411 ГК РФ. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения), требования по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, обязательства по алиментам и пожизненному содержанию. Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. Например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к обществу с ограниченной ответственностью при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Такое же ограничение предусмотрено и для акционерных обществ при оплате акций (п. 2 ст. 99 ГК РФ). В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, опираясь на положения ст. 410 ГК РФ.

6.2 Виды взаимозачетов

Взаимозачетные операции подразделяются по числу участников на двусторонние и многосторонние.

Двусторонние взаимозачеты могут проводиться между двумя сторонами по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Последний иногда называют односторонним взаимозачетом.

Многосторонний зачет не является взаимозачетом в чистом виде, поскольку ст. 410 ГК РФ требует наличие встречного однородного требования. Поэтому налоговые органы часто высказывают мнение о незаконности многостороннего зачета и отказываются считать НДС оплаченным в такой сделке. Многосторонний зачет следует рассматривать как договор, в соответствии с которым происходит погашение "круговой задолженности" между тремя и более участниками. Эта операция строится по схеме: "Круговая задолженность - круговой взаимозачет".

Круговая задолженность - это отношения между группой организаций, в которых кредитор одного участника является дебитором другого участника, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего участника перед первым. Многосторонний зачет происходит на основании договора, подписываемого всеми участниками, где отражается согласие на погашение возникшей круговой задолженности.

При многостороннем зачете очень важно соблюсти все процедурные вопросы. Необходимо определить: все ли лица, участвующие в зачетной схеме, связаны между собой договорными отношениями, т.е. являются по отношению друг к другу должниками и кредиторами; в отношении какой стороны существует право требования другой стороны, которое погашается зачетом.

Поскольку название документа "Акт взаимозачета" не совсем точно отражает характер проводимой на его основе операции, то желательнее использовать более нейтральное название, например, "Соглашение о погашении задолженности" или "Договор о погашении задолженности" (иными словами, из названия исключается слово "взаимозачет").

Что касается правомерности такого договора, то, как известно, п. 2 ст. 421 ГК РФ предусматривает "свободу договора", т.е. стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому договор о погашении круговой задолженности (даже если этот договор имеет неправильное название "Акт взаимозачета") является законным. Он заключен сторонами, исходя из их интересов, и законодательством не предусмотрен запрет на его проведение.

О том, что заключение подобных договоров не является нарушением законодательства, сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2000 года по делу N 7222/99.

Проиллюстрируем многосторонний зачет на примере.

Пример 51. Фирма "Зима" имеет задолженность перед фирмой "Весна" - 900 000 руб. "Весна", в свою очередь, должна фирме "Лето" 800000 руб. "Лето" должно уплатить фирме "Осень" 700 000 руб. А "Осень" должна "Зиме" 600 000 руб. Стороны решили провести зачет взаимных требований. Участники круговой задолженности: "Зима", "Весна", "Лето" и "Осень". Сумма зачета равна величине наименьшей задолженности - 600000 руб.

После проведения взаимозачета задолженность "Осени" перед "Зимой" была полностью погашена. У остальных участников операции осталась непогашенная задолженность:

у "Зимы" перед "Весной" - 300 000 руб. (900 000 руб. - 600000 руб.);

у "Весны" перед "Летом" - 200 000 руб. (800 000 руб. - 600000 руб.);

у "Лета" перед "Осенью" - 100 000 руб. (700 000 руб. - 600000 руб.).

Из приведенного примера видно, что взаимозачет проводится в направлении, противоположном "потоку" возникшей задолженности. Каждый из участников зачета должен быть "завязан" с двух сторон в цепочке взаимных требований. Если схема круговой задолженности построена правильно, проблем с определением направления многостороннего зачета не будет.

Еще один вид зачета требований - в судебном порядке путем предъявления встречного иска. В ст. 132 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ сказано, что ответчик до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, вправе предъявить истцу встречный иск для рассмотрения его совместно с первоначальным иском.

Встречный иск принимается арбитражным судом в случае, если:

встречное требование направлено к зачету первоначального требования;

удовлетворение встречного иска исключает полностью или частично удовлетворение первоначального иска;

между встречным и первоначальным исками имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела.

Зачет не может быть осуществлен в суде, если ответчик выдвинет возражения против иска, ведь тогда требование бесспорности будет нарушено.

Если суд признает встречное исковое требование ответчика обоснованным, удовлетворяющим материально-правовым условиям осуществления зачета, установленным законом, он произведет его зачет с первоначальным исковым требованием. Согласно АПК РФ, при полном или частичном удовлетворении первоначального и встречного исков в резолютивной части решения указывается сумма, подлежащая взысканию в результате зачета (п. 5 ст. 170 АПК РФ).

6.3 Документальное оформление

Стороны, проводящие зачет взаимных требований, должны правильно составлять документы по данной операции.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными и на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы), код формы;

дату составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровками.

Перечень обязательных реквизитов документа перечислен в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Основанием для взаимозачета является взаимная задолженность. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности установлено, что организации должны вести аналитический учет по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе каждого предъявленного счета, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому поставщику, подрядчику, покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по расчетным документам в разрезе сроков наступления их оплаты.

Поэтому самостоятельным этапом для проведения взаимозачета следует выделить этап выявления взаимной задолженности и составления акта ее сверки. Его лучше составить для того, чтобы записи в бухгалтерском учете участников в дальнейшем были идентичны, разногласия отсутствовали.

Поскольку акт сверки - это бухгалтерский документ, а ответственными за ведение бухгалтерского учета являются руководитель предприятия и главный бухгалтер, они и должны подписывать его. Вместе с тем, суд принимает в качестве доказательств и акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами сторон.

Следующим этапом процедуры будет погашение взаимной задолженности - подписание акта взаимозачета, направление письма в случае одностороннего взаимозачета, подписание договора при многостороннем взаимозачете.

6.3.1 Акт сверки расчетов

Акт сверки расчетов не является обязательным, он носит, скорее, вспомогательный характер. В нем стороны констатируют образовавшуюся задолженность, ее величину. Если величина задолженности определена неверно, это может привести к неблагоприятным гражданско-правовым и налоговым последствиям.

Акт сверки лишь констатирует факт задолженности. Основным документом по взаимозачету является акт взаимозачета или заявление одной из сторон как волеизъявление о погашении этих задолженностей зачетом встречных требований или иным способом, например, оплатой денежными средствами. Наличие акта сверки взаимных поставок без указания в нем факта погашения сторонами взаимных задолженностей не прекращает обязательства сторон и не освобождает их от необходимости погашения указанных задолженностей в дальнейшем.

В судебной практике встречаются ситуации, когда стороны подписали акт, но ни одна из сторон не сделала заявление о зачете задолженностей; акт взаимозачета также не был подписан. Однако на основании одного лишь акта сверки расчетов одна из сторон произвела взаимозачет в бухгалтерском учете. Такое документальное оформление ошибочно, и суд, скорее всего, будет на стороне контрагента, который такой взаимозачет в учете не отразил.

Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен на основании данных бухгалтерского учета организаций-участников взаимозачета.

Акт сверки взаимных расчетов может быть составлен сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, обязательных для первичной учетной документации в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В акте необходимо указать:

основание возникновения встречных задолженностей (реквизиты договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности);

документы, подтверждающие возникновение задолженностей (номера и даты составленных счетов-фактур);

суммы задолженностей;

суммы зачтенных требований обязательно с выделением сумм НДС.

В соответствии с условиями налогового законодательства составленный надлежащим образом двусторонний акт сверки наличия и погашения задолженности не должен давать налоговым органам повода к разночтениям: расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета.

Некорректное оформление документов, подтверждающих произведенный взаимозачет, может привести, например, к тому, что суммы НДС, возмещенные из бюджета в результате этой операции, могут быть не приняты налоговыми органами, а это может повлечь взыскание штрафов и пеней в бюджет.

Для того чтобы бухгалтеру было ясно, как правильно оформить акт сверки, рассмотрим проведение зачета взаимных требований на конкретном примере.

Пример 52.

1. Фирма "Зима" заключила с фирмой "Весна" договор N 1 от 10.06.2004 г. на поставку товаров на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. Согласно договору фирма "Весна" перечислила платежным поручением N 50 от 11.06.2004 г. предварительную оплату в размере 40% от стоимости поставки - 47 200 руб. Поставленный товар согласно контракту оплачивается в течение 10 дней.

Фирма "Зима" отгрузила товар 15.06.2004 г. (накладная и счет-фактура N 38). Долг фирмы "Весна" по контракту составляет 70 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб. В результате этой операции в бухгалтерском учете фирмы "Зима" образовалась дебиторская задолженность фирмы "Весна" на сумму 70 800 руб. (118 000 руб. - 47 200 руб.), в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" эта же сумма отражена как кредиторская задолженность перед фирмой "Зима".

2. В свою очередь, во исполнение договора N 5 от 20.05.2004 г. с фирмой "Зима" фирма "Весна" оказала ей услуги на сумму 59000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб., акт подписан сторонами 30.05.2004 г., счет-фактура от 30.05.2004 г. N 357.

В результате этой операции образовалась дебиторская задолженность фирмы "Зима" в сумме 59 000 руб. Эта же сумма составляет в бухгалтерском учете "Зимы" кредиторскую задолженность перед фирмой "Весна".

3. В результате осуществления хозяйственной деятельности имеют место встречные однородные обязательства, срок погашения которых наступил. Следовательно, любая из этих двух организаций, руководствуясь ст. 410 ГК РФ, может в одностороннем порядке произвести взаимозачет встречных требований на сумму, равную наименьшей их этих двух задолженностей, т.е. на 59 000 руб., с обязательным уведомлением другой стороны о проведении зачета встречных требований.

После проведения такого взаимозачета у фирмы "Зима" дебиторская задолженность фирмы "Весна" станет равна 11 800 руб. (70 800 руб. - 59000 руб.), кредиторская же задолженность фирме "Весна" станет равной нулю.

У фирмы "Весна", наоборот, дебиторская задолженность фирмы "Зима" будет равна нулю, кредиторская же задолженность этой фирме станет равной 11 800 руб.

Приведем пример оформления акта сверки взаимных расчетов.

Акт сверки взаимных расчетов N 2

25 июня 2004 г. г. Москва

Фирма "Зима" в лице генерального директора Иванова В.Н. и главного бухгалтера Петровой В.Л., действующих на основании Устава, с одной стороны, и фирма "Весна" в лице генерального директора Сидоровой Е.А. и главного бухгалтера Фроловой Е.А., действующих на основании Устава, с другой стороны, произвели выверку взаимных расчетов по состоянию на 25 июня 2004 г. и подтверждают нижеследующее.

1. Фирма "Зима", согласно договору купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1, отгрузила фирме "Весна" товар на сумму 118 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. (накладная N 38 от 15.06.2004 г., счет-фактура от 15.06.2004 г. N 38). Фирма "Весна" платежным поручением от 15.06.2004 г. N 50 перечислила денежные средства фирме "Зима" в качестве аванса под поставку товаров в сумме 47 200 руб., в т.ч. НДС 18% - 7200 руб. Таким образом, задолженность фирмы "Весна" перед фирмой "Зима" по договору купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1 и счету-фактуре от 15.06.2004 г. N 38 составляет 70 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб.

2. Фирма "Весна", согласно договору на оказание услуг от 20.05.2004 г. N 5, оказала фирме "Зима" услуги на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб. (акт от 30.05.2004 г., счет-фактура от 30.05.2004 г. N 357). Таким образом, задолженность фирмы "Зима" перед фирмой "Весна" по договору на оказание услуг от 20.05.2004 г. N 5 и счету-фактуре от 30.05.2004 г. N 357 составляет 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб.

3. Стороны подтверждают наличие задолженностей, указанных в пунктах 1 и 2, по состоянию на 25.06.2004 г.

Подписи сторон:

Генеральный директор Генеральный директор

фирмы "Зима" __________В.Н. Иванов фирмы "Весна" ________Е.А. Сидорова

Главный бухгалтер _____В.Л. Петрова Главный бухгалтер _____Е.А. Фролова

М. П. М. П.

6.3.2 Заявление о проведении взаимозачета

Итак, мы подтвердили актом сверки взаиморасчетов отсутствие разногласий по суммам долга. Можно проводить взаимозачет. По общему правилу для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачета, оформляет документ о проведении такого зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другими сторонами.

Обратите внимание на тот факт, что в случае направления заявления одной стороной важно, чтобы второй стороной оно было получено. И этому лучше иметь подтверждение. Ведь часто контрагент меняет адрес и этим лишает Вас права произвести односторонний зачет. Для избежания такой ситуации рекомендуется включать в договоры положение об обязанности сторон информировать друг друга об изменении адреса.

Факт получения другой стороной заявления о проведении взаимозачета должен подтверждаться почтовой квитанцией об отправке письма с уведомлением о вручении или уведомлением о получении письма, в котором данное заявление было направлено. Контрагент, получивший такое уведомление, уже не будет иметь оснований взыскать по суду зачтенную другой стороной задолженность иначе, как доказав недействительность предъявленного к зачету требования или отсутствие необходимых для этого условий. Задолженность должна быть снята сего баланса на основании сообщения контрагента с отражением соответствующих необходимых операций по корректировке сумм по расчетам с бюджетом по тем или иным налогам.

В случае несогласия в дальнейшем другой стороны с суммой произведенного зачета она вправе перенести решение возникшей проблемы в арбитражный суд. Даже если арбитражный суд выявит неточности в исчислении сумм взаимных задолженностей, это не повлияет на решение вопроса о погашении задолженности по существу.

Единой формы документов для совершения операции по зачету встречных требований законодательством не установлено. Это может быть заявление, уведомительное письмо. В нем следует указать, как минимум, следующие данные:

кому оно предназначено;

кто его направляет;

в отношении каких требований производится зачет, основания их возникновения;

сумма, на которую производится зачет, с выделением суммы НДС отдельной строкой;

сообщение о том, что с момента получения уведомления организация считает себя по отношению к контрагенту и контрагента по отношению к себе несвязанными какими-либо правами и обязательствами на сумму взаимозачета.

Заявление организации о проведении зачета может быть оформлено в виде заключительной фразы к акту. Например: "Согласно ст. 410 ГК РФ, организация заявляет о проведении зачета имеющейся задолженности перед организацией путем погашения встречного требования к организации _____________ на сумму руб.".

Здесь речь не идет о получении согласия второй стороны на зачет, заявление должно быть безусловным. Если в нем содержится оговорка, например, такая как "просим вашего согласия на проведение зачета..." или иная оговорка с подобным содержанием, то зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнеров на проведение взаимозачета.

Документ подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и скрепляется печатью. Подписи другой стороны не требуется.

Поскольку документ составлен в одностороннем порядке и не подписан обеими сторонами, то, по усмотрению уведомляющей стороны, решается вопрос о дате совершения операции по зачету взаимных требований - это может быть конкретная дата, оговоренная в уведомлении отдельно, либо дата получения уведомления другой стороной, подтвержденная органами почтовой связи, либо дата истечения оговоренного в уведомлении срока и т.п. С этого момента задолженность предприятия на зачтенную сумму прекращается.

Заявление фирмы "Весна" о проведении взаимозачета для примера 52 может выглядеть следующим образом.

Генеральному директору фирмы "Зима"

Фирма "Весна" г-ну Иванову В.Н.

26.06.2004 исх. N 54

Заявление (уведомление)о зачете встречных однородных требований(проведении взаимозачета)

Настоящим уведомляем Вас о том, что на основании акта сверки взаимных расчетов N 2 от 25.06.2004 г. фирма "Весна" произвела 26.06.2004 г. зачет встречных однородных требований фирме "Зима" на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб.

В результате проведения взаимозачета задолженность фирмы "Зима" перед фирмой "Весна" по договору на оказание услуг от 20.05.2004 г. N 5 на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9 000 руб. (акт от 30.05.2004 г., счет-фактура от 30.05.2004 г. N 357) зачтена в счет погашения задолженности нашей фирмы перед фирмой "Зима" по договору купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1 (накладная N 38 от 15.06.2004 г., счет-фактура от 15.06.2004 г. N 38).

На основании ст. 410 ГК РФ считаем денежные обязательства по договору N1 от 10.06.2004 и договору 20.05.2004 N 5 исполненными на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб., с момента получения Вами настоящего уведомления.

Подтверждаем наличие остатка задолженности фирмы "Весна" перед фирмой "Зима" по договору купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1 и счету-фактуре от 15.06.2004 г. N 38 в сумме 11 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 1800 руб., и обязуемся погасить ее в срок до 26.06.2004 г.

Генеральный директор Фирмы "Весна" ________________ Е.А. Сидорова

(подпись)

Главный бухгалтер _________________ Е.А. Фролова

(подпись)

М. П.

6.3.3 Соглашение о зачете взаимных требований

Другим способом документального оформления операций взаимозачета является договор зачета взаимных требований. Название документа не имеет существенного значения, его стороны выбирают по своему усмотрению. Это может быть акт сверки наличия и погашения задолженности, или протокол о проведении взаимозачета, или соглашение (договор) о погашении взаимных обязательств, дополнительное соглашение о проведении зачета к основным договорам и т.п.

В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении их прав и обязанностей.

В Постановлении от 20 июня 2000 г. N 7222/99 со ссылкой на данное положение Президиум ВАС РФ указал на то, что протокол о зачете взаимных долгов - это многосторонний договор, который направлен на прекращение прав и обязанностей сторон и, следовательно, протокол отвечает понятию договора.

Документ подписывается представителями всех сторон по сделке и скрепляется печатями сторон.

Договор (соглашение) о взаимозачете должен содержать:

дату его подписания;

полное наименование и реквизиты всех его участников;

сведения о договорах, на основе которых возникла погашаемая задолженность (дату заключения, номер, название, наименование товаров, работ, услуг), и размеры сумм задолженностей по данным договорам;

сумму задолженности, погашаемую взаимозачетом;

подписи руководителей организаций, участвующих во взаимозачете.

Если прекращаются несколько обязательств с той или иной стороны, нужно указать сумму зачета по каждому обязательству и основания его возникновения.

Задолженность сторон, отраженная в соглашении (акте), должна сопровождаться ссылками на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы. В акте взаимозачета следует отдельно выделять сумму НДС, относящегося к каждому обязательству.

Если погашается и сумма акцизов, ее лучше указывать отдельно - в виде особого примечания либо в специальной графе. Это поможет участникам сделки правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операцию по взаимозачету.

Важно, чтобы документ не давал повода налоговым органам двояко трактовать, расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета. В любом случае данный документ фиксирует одновременно договоренность выполнить и фактическое выполнение сторонами действий по зачету взаимных требований. В соответствии с общепринятым подходом (согласно ст. 431 ГК РФ) при толковании условий договора (соглашения о зачете) принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Кроме того, данный документ должен фиксировать уже состоявшиеся операции по поставкам товаров (выполнению работ, оказанию услуг) между сторонами, а не намерение сторон совершить их.

Составители акта о взаимозачете должны следить за правильным отражением дат. В обязательном порядке в акте нужно указать не только дату его составления и даты проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Нужно следить, чтобы дата проведения зачета не оказалась более ранней, чем даты осуществления операций и возникновения задолженностей. Дата, на которую производится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета дата не указана, датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.

Зачастую в актах о взаимозачете указываются только даты совершения операций согласно отгрузочным и платежным документам. Это неправильно. Кроме даты отгрузки или оплаты необходимо отражать дату возникновения задолженности. Она определяется условиями договора. Как правило, по договору момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дата отгрузочного или платежного документа отражает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может признаваться датой возникновения задолженности у другого участника.

Неправильное отражение дат в акте взаимозачета может привести налогоплательщиков к плачевным последствиям. Предположим, участники взаимозачетной сделки погасят задолженность, которая к моменту проведения зачета еще не возникла. Это приведет к искажению налоговых баз и по налогу на прибыль, и по НДС, и по другим налогам, начисленным или зачтенным после взаимозачета, следствием чего будут пени и штрафные санкции.

Акт взаимозачета стороны составляют в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На практике применяются и текстовые, и табличные акты. Если задолженность сторон возникла по единичным операциям, акт взаимозачета целесообразно оформить в виде текста. Если же погашаемая задолженность состоит из обязательств по множеству проведенных сделок - в виде таблицы. Если акт зачета оформляется в виде договора о взаимозачете, то, согласно положениям гражданского законодательства, подписание его главными бухгалтерами организаций является излишним.

Приведем образец соглашения для примера 52.

Соглашение о погашении взаимной задолженности

г. Москва 25.06.2004 г.

Фирма "Зима" в лице генерального директора Иванова В.Н. и главного бухгалтера Петровой В.Л., действующих на основании Устава, с одной стороны, и фирма "Весна" в лице генерального директора Сидоровой Е.А. и главного бухгалтера Фроловой Е.А., действующих на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящее соглашение о нижеследующем.

1. На основании проведенной сверки взаимной задолженности (Акт N 2 от 25.06.2004 г.) Стороны констатируют, что задолженность фирмы "Весна" перед фирмой "Зима" за поставленные товары (договор купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1, накладная N 38 от 15.06.2004 г., счет-фактура от 15.06.2004 г. N 38) составляет 70 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб.

2. Задолженность фирмы "Зима" перед фирмой "Весна" за оказанные фирмой "Весна" услуги (договору на оказание услуг от 20.05.2004 г. N 5, Акт от 30.05.2004 г., счет-фактура от 30.05.2004 г. N357) составляет 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб.

3. Для ускорения расчетов стороны договариваются о погашении долга фирмы "Весна" перед фирмой "Зима" в сумме 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 9000 руб. путем осуществления взаимозачета на основании ст. 410 ГК РФ.

4. Таким образом, чистая задолженность фирмы "Весна" перед фирмой "Зима" на 25.06.2004 г. (с учетом проведенного взаимозачета) составляет 11 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 1800 руб. (договор купли-продажи от 10.06.2004 г. N 1, накладная N 38 от 15.06.2004 г., счет-фактура от 15.06.2004 г. N 38).

5. Фирма "Весна" обязуется в течение 2 дней после подписания настоящего соглашения выплатить фирме "Зима" задолженность в сумме, указанной в п. 4 настоящего Соглашения, а фирма "Зима" в течение этого срока обязуется не предпринимать действий по принудительному взысканию долга. В случае нарушения сроков погашения задолженности фирма "Весна" будет обязана уплатить фирме "Зима" пеню в размере ______ % от суммы долга за каждый день просрочки.

6. Банковские реквизиты и другие данные о сторонах:

Фирма "Зима": _____________________________________________

Фирма "Весна":_____________________________________________

Приложение - копии документов, подтверждающих возникновение задолженностей: накладная и счет-фактура N 38 от 15.06.2004 г., Акт и счет-фактура от 30.05.2004 г. N 357.

Подписи сторон:

От фирмы "Зима" От фирмы "Весна"

М. П. М. П.

6.4 Бухгалтерский учет взаимозачетных операций

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета.

Порядок отражения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете специальными нормативными документами не регулируется. Поэтому необходимо руководствоваться общими правилами отражения в учете хозяйственных операций.

Проведение взаимозачета в учете обычно отражается бухгалтерской проводкой: Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

В случае равенства договорной стоимости обязательств по выполненным договорам, взаимные требования сторон будут погашены полностью. При неравенстве сумм обязательств у одной из сторон останется задолженность, правда, в меньшем размере по сравнению с первоначальной. В этом случае способ погашения остатка задолженности также должен быть оговорен в заявлении о проведении взаимозачета.

Пример 53. Используя данные примера 52, оформим бухгалтерские записи у обеих фирм по проведению взаимозачета.

Предположим, что фирма "Зима" определяет момент реализации для целей исчисления НДС "по оплате", а фирма "Весна" - "по отгрузке". В бухгалтерском учете фирмы "Зима" сделаны следующие бухгалтерские записи.

30.05.2004 г.:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 50 000 руб. отражена задолженность по оплате услуг фирмы "Весна" по акту;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 9000 руб. отражен НДС со стоимости оказанных услуг на основании счета-фактуры фирмы "Весна".

11.06.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"

- 47 200 руб. получен аванс от фирмы "Весна" по договору купли-продажи товара;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "НДС по авансам полученным" (76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" субсчет "НДС по авансам полученным") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 200 руб. (47 200 руб. х 18% : 118%) начислен НДС с суммы поступившего аванса.

15.06.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 18 000 руб. начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "НДС по авансам полученным" (76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" субсчет "НДС по полученным авансам")

- 7200 руб. принят к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса в части произведенной отгрузки;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями"

- 47 200 руб. зачтена сумма аванса, полученного от фирмы "Весна";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- отражен финансовый результат (прибыль) от операции по реализации товаров.

В результате в бухгалтерском учете фирмы "Зима" на счете 62 продолжает числиться дебиторская задолженность фирмы "Весна" за поставленный товар на сумму 70 800 руб. (118 000 руб. - 47 200 руб.), а на счете 76 - отложенная сумма НДС по неоплаченному товару 10800 руб. (18 000 руб. - 7200 руб.). Одновременно на счете 60 числится кредиторская задолженность по оплате услуг фирме "Весна" в сумме 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., который отражен на счете 19.

Допустим, что стороны подписали соглашение о погашении взаимной задолженности 25.06.2004 г. и договорились, что эта дата и будет являться датой погашения взаимной задолженности в размере 59000 руб.

25.06.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями"

- 56 000 руб. произведен зачет взаимных требований по соглашению от 25.06.2004 г.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 9000 руб. предъявлен к вычету из бюджета НДС по услугам в соответствии с соглашением от 25.06.2004 г.;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 9000 руб. отнесен на расчеты с бюджетом НДС по реализованной продукции, перекрытой взаимозачетом по соглашению от 25.06.2004 г.;

В результате осуществления акта взаимозачета в бухгалтерском учете фирмы "Зима" на счете 62 продолжает числиться дебиторская задолженность фирмы "Весна" в части неоплаченного товара на сумму 11 800 руб. (118 000 руб. - 47 200 руб. - 59 000 руб.), а на счете 76 - отложенная сумма НДС 1800 руб. (18 000 руб. - 7200 руб. - 9000 руб.). На счете 60 кредиторская задолженность фирме "Весна" полностью погашена (0 руб.). После поступления оплаты от фирмы "Весна" бухгалтер осуществит проводки:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 руб. поступила оплата от фирмы "Весна"

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 1 800 руб. отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченному товару.

Таким образом, на счете 62 дебиторская задолженность фирмы "Весна" будет полностью погашена (0 руб.).

Теперь рассмотрим порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском учете фирмы "Весна". В ее бухгалтерском учете операции будут отражены следующими записями.

30.05.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 59 000 руб. отражена выручка от оказания услуг фирме "Зима"

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство"

- списана себестоимость реализованных услуг;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- отражен финансовый результат (прибыль) от операции по реализации услуг.

11.06.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 47 200 руб. перечислен аванс фирме "Зима" под поставку товаров.

15.06.2004 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. отражена задолженность по оплате товара фирме "Зима";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. отражен НДС со стоимости товаров на основании счета-фактуры фирмы "Зима";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные"

- 47 200 руб. зачтен перечисленный ранее аванс в оплату товаров;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 7200 руб. (47 200 руб. х 18% : 118%) принят к вычету оплаченный НДС по поступившему товару.

В результате в бухгалтерском учете фирмы "Весна" на счете 62 продолжает числиться дебиторская задолженность фирмы "Зима" за оказанные услуги на сумму 59 000 руб., НДС с нее, 9 000 руб., уплачен в бюджет. Одновременно на счете 60 числится кредиторская задолженность фирме "Зима" за поступивший товар в сумме 70 800 руб. (118 000 руб. - 47 200 руб.), в т.ч. НДС, отраженный на счете 19, - 10 800 руб. (18000 руб. - 7200 руб.).

25.06.2004 г.:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 59 000 руб. произведен зачет взаимных требований по соглашению от 25.06.2004 г.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 90000 руб. предъявлен к вычету из бюджета НДС по оплаченному товару в соответствии с соглашением от 25.06.2004 г.;

В результате в бухгалтерском учете фирмы "Весна" на счете 62 дебиторская задолженность фирмы "Зима" по оплате услуг полностью погашена. На счете 60 продолжает числиться кредиторская задолженность фирме "Зима" за полученный товар на сумму 11 800 руб. (118 000 руб. - 47 200 руб. - 59 000 руб.), а на счете 19 - неоплаченная сумма НДС 1800 руб. (18 000 руб. - 7200 руб. - 9000 руб.).

После перечисления оплаты фирме "Зима" бухгалтер осуществит проводки:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 11 800 руб. перечислен остаток долга за товар фирме "Зима";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченному товару.

Сальдо взаиморасчетов станет нулевым.

При многостороннем взаимозачете принцип ведения бухгалтерского учета аналогичен. Правда, есть одно "но": зачету подвергается дебиторская и кредиторская задолженность не одного и того же контрагента, а разных организаций. Посмотрим, как это происходит.

Пример 54. Фирма "Зима" (покупатель продукции) имеет задолженность перед фирмой "Весна" (поставщиком) на сумму 17 700 руб., в т.ч. НДС 18% - 2700 руб. "Весна" (заказчик), в свою очередь, является должником по отношению к фирме "Лето" (исполнителю работ). Сумма долга "Весны" - 11 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 1800 руб. "Лето" (арендатор) должна выплатить "Зиме" (арендодателю) 14 750 руб., в т.ч. НДС 18% - 2250 руб. Стороны подписали акт о зачете взаимных требований на сумму 11 800 руб.

Посмотрим, как ведет бухгалтерский учет этих операций фирма "Весна":

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченному товару.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам")

- 2700 руб. начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) отражена стоимость работ, выполненных "Летом";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1800 руб. отражена сумма НДС по работам, выполненным "Летом";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в аналитической позиции - фирма "Лето") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в аналитической позиции - фирма "Зима")

- 11 800 руб. проведен трехсторонний взаимозачет с "Зимой" и "Летом";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1800 руб. принят к вычету НДС по работам, выполненным "Летом", оплаченным взаимозачетом.

Если фирма приняла момент начисления НДС в бюджет с выручки по моменту оплаты, то будет осуществлена проводка:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 1800 руб. отражен НДС к уплате в бюджет по оплаченным товарам.

В результате проведенного взаимозачета в бухгалтерском учете фирмы "Весна" долг фирме "Лето" (счет 60) полностью погашен. А на счете 62 продолжает числиться дебиторская задолженность фирмы "Зима" за отгруженный товар на сумму 5900 руб. (17 700 руб. - 11800 руб.), на счете 76 при учетной политике "по оплате" - неоплаченная покупателем сумма НДС 18% - 900 руб. (2700 руб. - 1800 руб.).

6.5 Налог на добавленную стоимость

НК РФ (ст. 167) разрешает налогоплательщикам в учетной политике выбирать момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов либо по мере поступления денежных средств. В целях исчисления НДС прекращение встречного обязательства зачетом признается оплатой товара, выполненных работ, оказанных услуг (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Если участники взаимозачета начисляют НДС "по отгрузке", проблем не возникает. Налог, подлежащий уплате в бюджет, начисляется в полной сумме в момент реализации товаров (работ, услуг). После проведения взаимозачета никаких дополнительных проводок по "исходящему" НДС делать не нужно.

По-иному учитываются налоговые обязательства у организации-продавца, применяющей метод "по оплате". Сумма налога начисляется к уплате после того, как дебиторская задолженность будет оплачена покупателем. До этого момента НДС отражается на субсчете отложенных налоговых обязательств счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы".

При проведении взаимозачета у организаций, определяющих налоговую базу по НДС "по оплате", возникает обязанность по начислению этого налога в бюджет в том налоговом периоде, когда между ними и покупателями был произведен взаимозачет.

Базой для начисления будет величина зачтенной дебиторской задолженности. Если размер задолженности контрагента совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, к уплате начисляется вся сумма НДС, относящаяся к данной задолженности.

Основанием для начисления налога к уплате в бюджет при учетной политике "по оплате" является документ о зачете взаимных требований, в котором указаны данные о закрываемых задолженностях и документах, на основании которых они возникли (договор, накладная, акт). На дату подписания акта (иного документа) организация-продавец делает запись в книге продаж.

Но если дебиторская задолженность зачтена частично, возникает обязанность по уплате той части НДС, которая соответствует сумме взаимозачета.

Когда в результате зачета задолженность покупателя закрыта частично, счет-фактуру по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следует зарегистрировать на зачтенную сумму и сделать пометку "частичная оплата" (п. 20 Правил ведения Книг покупок и продаж).

Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. N 3-П).

К вычету можно принять ту сумму налога, которая указана в счете-фактуре продавца (исходя из погашенной при зачете задолженности). То, что налог фактически уплачен, подтверждает документ о зачете.

Бухгалтеру следует быть особенно внимательным в ситуации, когда задолженности сторон на момент проведения взаимозачета не совпадают. При проведении взаимозачета встречная задолженность гасится на сумму наименьшего требования. Поэтому участники взаимозачета могут принять к вычету только ту часть "входного" НДС, которая относится к зачтенной сумме долга.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на сумму, погашенную зачетом перед продавцом, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата" (п. 9 Правил ведения Книг покупок и продаж).

Не забудьте, что для целей учета расчетов с бюджетом по НДС необходимо выполнять требования о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачетных операций (заявлении о проведении взаимозачета, акте сверки расчетов, акт