Общественное питание. Организация, учет и налогообложение

Введение

Налоговый учет на объектах общественного питания ведется согласно требованиям государственных стандартов. Для целей налогового учета под документальным подтверждением затрат организации в качестве расходов понимается оформление документов таким образом, чтобы они отвечали требованиям всех законодательных актов Российской Федерации (а не только касающихся бухгалтерского учета и налогообложения).

Помимо актуальнейших вопросов учета и налогообложения таких предприятий общепита, как столовые, кафе, рестораны при гостиницах и др. в данном пособии рассматриваются вопросы лицензирования и сертификации деятельности объектов общественного питания, санитарно-гигиенических требований, предъявляемых к продукции объектов общественного питания и к их работникам.

Автор разъясняет также порядок начисления и выплаты дивидендов учредителям организаций общественного питания.

Глава 1. Признание объектов сферы общественного питаниядля целей бухгалтерского и налогового учета

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС ред. 1), введенным в действие с 1 января 2003 г. постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", объекты сферы общественного питания включены в разд. Н "Гостиницы и рестораны", класс 55 и подклассы: 55.3 "Деятельность ресторанов", 55.4 "Деятельность баров", 55.5 "Деятельность столовых при предприятиях и учреждениях и поставка продукции общественного питания" (группа 55.51 "Деятельность столовых при предприятиях и учреждениях").

Для признания объектов общественного питания в целях налогового учета необходимо учитывать требования государственных стандартов, что обусловлено следующими причинами.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учета под документальным подтверждением затрат организации в качестве расходов понимается оформление документов таким образом, чтобы они отвечали требованиям всех законодательных актов Российской Федерации (а не только касающихся бухгалтерского учета и налогообложения).

В соответствии со ст. 38 Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (с изм. от 02.06.1993 г., 09.01.1996 г., 17.12.1999 г., 30.12.2001 г., 22.08.2004 г., 02.11.2004 г., 21.12.2004 г.) правила бытового и иных видов обслуживания потребителей (правила выполнения отдельных видов работ и правила оказания отдельных видов услуг) утверждаются Правительством РФ.

Правила оказания услуг общественного питания, в которых говорится о необходимости сертификации таких услуг, утверждены постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. N 1036 "Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания" (с изм. от 21.05.2001 г.).

Федеральным законом от 30.03.1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (с изм. от 30.12.2001 г., 30.06.2003 г., 22.08.2004 г.) ст. 41 указывается на необходимость сертификации отдельных видов продукции, работ и услуг, представляющих потенциальную опасность для человека.

Для обеспечения проведения работ по обязательной сертификации указанных услуг разработаны и введены в действие основополагающие стандарты:

1) ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий";

2) ГОСТ Р 50763-95 "Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению";

3) ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования".

В письме Роскомторга от 11.07.1995 г. N 1-955/32-7 "О нормативной и технологической документации для предприятий общественного питания" указывается также на необходимость применения вышеназванных основополагающих государственных стандартов.

Вышеприведенные государственные стандарты направлены на обеспечение безопасности жизни и здоровья населения, окружающей среды, на защиту интересов потребителей.

Требования, заложенные в государственных стандартах, являются обязательными для предприятий общественного питания различных организационно-правовых форм собственности.

Введение обязательной сертификации услуг общественного питания было подтверждено совместным письмом Госстандарта России N 230-7/431, Роскомторга N 1-1177/32-7 и Госкомсанэпиднадзора России от 07.09.1995 г. "О введении обязательной сертификации услуг общественного питания", которое не утратило своего действия и в настоящее время.

К нормативной документации отнесены государственные, отраслевые стандарты и стандарты предприятий (СТП), а также Сборники рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания, которые являются технологическими нормативами.

В настоящее время для выработки кулинарной продукции можно руководствоваться Сборниками технологических нормативов (издания 1994 г.), рецептур блюд диетического питания и рецептур блюд и кулинарных изделий национальных кухонь народов России и стандартами предприятий.

Стандарты предприятий на продукцию и услуги разрабатываются непосредственно предприятием общественного питания и утверждаются его руководителем.

Предприятие общественного питания - это предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и организации потребления.

При этом под кулинарной продукцией понимается совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов.

Кулинарная продукция должна соответствовать требованиям государственных стандартов, стандартов отрасли, стандартов предприятий, сборников рецептур блюд и кулинарных изделий, технических условий и вырабатываться по технологическим инструкциям и картам при соблюдении санитарных правил для предприятий общественного питания.

Тип предприятия общественного питания - это вид предприятия с характерными особенностями обслуживания, ассортимента реализуемой кулинарной продукции и номенклатуры, предоставляемых потребителям услуг.

Класс предприятия общественного питания - это совокупность отличительных признаков предприятия определенного типа, характеризующая качество предоставляемых услуг, уровень и условия обслуживания.

В соответствии с ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" установлена следующая классификация типов предприятий общественного питания:

1) ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные; винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, с повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха;

2) бар - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары;

3) кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия и напитки;

4) столовая - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню;

5) закусочная - предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием.

Кроме того, в ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" дополнительно выделены следующие объекты сферы общественного питания:

1) диетическая столовая - столовая, специализирующаяся в приготовлении и реализации блюд диетического питания;

2) столовая, раздаточная - столовая, реализующая готовую продукцию, получаемую от других предприятий общественного питания;

3) буфет, структурное подразделение предприятия, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления.

Перечень предприятий и структурных подразделений, относящихся к сфере общественного питания, приведен в комментарии к счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Вышеуказанный перечень включает только столовые и буфеты, состоящие на балансе организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете столовые и буфеты признаются в качестве объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно нормам ст. 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Следовательно, в налоговом законодательстве (в отличие от документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) не конкретизирован перечень объектов, относящихся к сфере общественного питания и признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, услуги которых являются одной из составляющих социального пакета коммерческих организаций в современных условиях.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено нормами НК РФ.

Учитывая, что столовые, буфеты и иные аналогичные объекты общественного питания осуществляют реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, организации могут признать такие объекты в качестве обслуживающих производств и хозяйств в целях налогового учета, зафиксировав это в качестве элемента налоговой учетной политики.

Сравнительная таблица норм бухгалтерского и налогового учета,касающихся квалификации и признания предприятий и структурныхподразделений, относящихся к сфере общественного питания

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Предприятия и структурные подразделения, относящиеся к сфере общественного питания │

├────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┤

│Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н │Статья 275.1 НК РФ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│Столовые и буфеты │Отсутствует конкретный перечень объектов,│

│ │относящихся к сфере общественного питания │

└────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘

Деятельность объектов, относящихся к сфере общественного питания, имеющихся на балансе организаций, как правило, не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, ставших целью создания конкретной организации.

Кроме того, необходимо учитывать, что услуги от деятельности таких объектов могут быть как реализованы организацией сторонним потребителям и своим работникам, так и бесплатно переданы своим работникам в случаях, предусмотренных законодательством или условиями трудовых (коллективных) договоров.

В зависимости от этого бухгалтерский и налоговый учет объектов общественного питания имеет принципиальные отличия от учета операций, связанных с предметом деятельности коммерческой организации.

Глава 2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов,связанных с содержанием объектов сферы общественного питания

В бухгалтерском учете объекты сферы общественного питания, не связанные с предметом деятельности организации, относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам.

Для учета затрат, связанных с оказанием услуг столовыми, буфетами и другими объектами сферы общественного питания, должен использоваться калькуляционный счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132.

В письме Роскомторга от 15.07.1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания" подчеркивается, что все предприятия общепита независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности должны руководствоваться единой нормативной и технологической документацией.

Основными нормативными и технологическими документами, используемыми для учета услуг общественного питания, являются технологическая карта блюда, включающая технологию приготовления продукции и нормы закладки продуктов при приготовлении соответствующего блюда, а также калькуляционная карточка (форма N ОП-1).

Порядок заполнения калькуляционной карточки (форма N ОП-1), утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132, описан в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132.

При осуществлении операций в общественном питании следует руководствоваться Правилами оказания услуг общественного питания, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. N 1036.

Калькуляционная карточка (форма N ОП-1) применяется для определения цены продажи отдельно на каждое блюдо (изделие) с помощью калькуляции.

Калькуляционная карточка может составляться из расчета стоимости сырья на сто блюд для наиболее точного определения цены одного блюда (изделия).

Калькуляционные карточки составляются на основании сборников рецептур блюд, которыми должны руководствоваться все предприятия общественного питания.

При изменении компонентов в сырьевом наборе блюда и цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в заголовке даты произведенных изменений. В графе "Дата составления" указывается дата последней записи в карточке.

Правильность каждого расчета цены блюда (изделия) подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается руководителем организации.

На основании калькуляционных карточек заполняются данные практически всех документов, связанных с реализацией услуг общественного питания.

Утверждаю:

Заместитель генерального

директора ООО "Ирика" ___________А.Н. Царев

5 января 2003 г.

Технологическая карта блюдасалат "Греческий"

┌─────────────────────┬─────────────┬────────────┬────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Наименование │ Брутто │ Нетто │ Готовый │ Способ приготовления │

│ продукта │ (грамм) │ (грамм) │ продукт (г)│ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┼────────────────────────────────────┤

│Брынза │ 52 │ 50 │ 50 │Брынза нарезается средним кубиком,│

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤все овощи - соломкой. Заправляется│

│Помидоры свежие │ 58 │ 50 │ 50 │лимонным соком и растительным│

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤маслом. Блюдо украшается зеленью и│

│Огурцы свежие │ 38 │ 30 │ 30 │маслинами │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Перец болгарский │ 40 │ 30 │ 30 │ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Маслины │ 27 │ 15 │ 15 │ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Салат листовой │ 22 │ 15 │ 15 │ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Сок лимона │ 24 │ 10 │ 10 │ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Масло растительное │ 25 │ 25 │ 25 │ │

├─────────────────────┼─────────────┼────────────┼────────────┤ │

│Выход блюда в готовом│ х │ х │ 190/35 │ │

│виде в граммах │ │ │ │ │

└─────────────────────┴─────────────┴────────────┴────────────┴────────────────────────────────────┘

Заведующая производством столовой ______________ Н.В.Соколова

Директор по административно-хозяйственной части ______________ Н.И. Ильинский

Бухгалтер-калькулятор ______________ С.Н. Рудакова

Утверждаю:

Заместитель генерального

директора ООО "Ирика" ______________А.Н. Царев

9 января 2003 г.

Калькуляционная карточка блюд на 9 января 2003 г.

┌───────────┬─────────────┬───────────────┬────────────────────────────┬───────────────────────────┐

│ Блюдо │ Код тов. │ Наименование │ На одну порцию │ Объем │

│ │ ед-цы │ │ │ │

│ │ │ ├─────────┬─────────┬────────┼────────┬────────┬─────────┤

│ │ │ │ норма │ цена, │ сумма, │ кол-во │ расход,│ сумма, │

│ │ │ │ расхода,│ руб. │ руб. │ │ кг │ руб. │

│ │ │ │ кг │ │ │ │ │ │

├───────────┴─────────────┴───────────────┴─────────┴─────────┴────────┴────────┴────────┴─────────┤

│Котлеты по-киевски │

├───────────┬─────────────┬───────────────┬─────────┬─────────┬────────┬────────┬────────┬─────────┤

│ │31-03032 │Филе куриное │ 0,09 │ 96,49 │ 8,68 │ 92 │ 8,280 │ 798,94 │

├───────────┼─────────────┼───────────────┼─────────┼─────────┼────────┼────────┼────────┼─────────┤

│ │31-0028 │Масло сливочное│ 0,03 │ 84,54 │ 2,54 │ 92 │ 2,760 │ 233,33 │

│ │31-00055 │Яйцо │ 0,25 │ 1,38 │ 0,35 │ 92 │ 23,00 0│ 31,74 │

│ │31-0019 │Сухари паниро-│ 0,028 │ 16,23 │ 0,45 │ 92 │ 2,576 │ 41,81 │

│ │ │воч. │ │ │ │ │ │ │

│ │31-00068 │Масло растител.│ 0,015 │ 25,17 │ 0,38 │ 92 │ 1,380 │ 34,73 │

│ │31-00028 │Масло сливоч. │ 0,01 │ 84,54 │ 0,85 │ 92 │ 0,920 │ 77,78 │

│ │31-00018 │Соль │ 0,004 │ 4,43 │ 0,02 │ 92 │ 0,368 │ 1,63 │

│ │31-00117 │Петрушка │ 0,005 │ 8,1 │ 0,04 │ 92 │ 0,460 │ 3,73 │

│ │Итого │ Х │ Х │ Х │ 13,31 │ Х │ 39,744 │ 1223,69 │

└───────────┴─────────────┴───────────────┴─────────┴─────────┴────────┴────────┴────────┴─────────┘

Заведующая производством столовой ______________ Н.В.Соколова

Бухгалтер-калькулятор ______________ С.Н. Рудакова

Обязательные требования к объектам общественного питания различных типов и классов установлены ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержденным постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 198.

Соблюдение требований ГОСТ Р 50762-95 связано с дополнительными специфическими расходами объектов общественного питания.

Пример 1

Организация "Трэк" имеет не выделенные на отдельный баланс столовую и бар класса "люкс" для организации питания своих сотрудников.

На основании служебной записки директора по административно-хозяйственной части и акта инвентаризационной комиссии о необходимости замены столовой посуды шести наименований и столового белья в столовой и баре были приобретены следующие товары с нанесением на них логотипа организации "Трэк":

Спецификация к договору N 25 от 10.01.2003 г.с ООО "Мир фарфора"

┌────────────────────────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬───────────────────────┐

│ Ассортимент │ Количество │ Цена, руб. │ Сумма, руб. │

├────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│Пара кофейная │ 115 │ 900,00 │ 103 500,00 │

│Ваза для фруктов │ 10 │ 550,00 │ 5500,00 │

│Тарелка мелкая 175 │ 24 │ 40,00 │ 960,00 │

│Тарелка мелкая 240 │ 12 │ 56,00 │ 672,00 │

│Блюдо овальное 350 │ 3 │ 600,00 │ 1800,00 │

│Кофейник │ 21 │ 240,00 │ 5040,00 │

│Общая стоимость с нанесением логоти-│ Х │ Х │ 117 472,00 │

│па на продукцию │ │ │ │

│НДС │ Х │ Х │ 21 144,96 │

│Итого │ Х │ Х │ 138 616,96 │

└────────────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┴───────────────────────┘

Приложение 1 к договору N 76 от 10.01.2003 г. с ООО "Микс"

┌────────────────────────────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬───────────────────┐

│ Наименование товара │ Количество │ Цена, руб. │ Сумма, руб. │

├────────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│Скатерть белая │ 40 │ 1200,00 │ 48 000,00 │

│Салфетки индивидуального пользования │ 200 │ 140,00 │ 28 000,00 │

│Полотенца махровые │ 20 │ 200,00 │ 4000,00 │

│Всего │ Х │ Х │ 80 000,00 │

│НДС │ Х │ Х │ 14 400,00 │

│Итого │ Х │ Х │ 94 400,00 │

└────────────────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┴───────────────────┘

Спецификация к договору N 76 от 10.01.2003 г. с ООО "Микс"

┌──────────────┬──────────────┬───────────────────┬─────────────┬───────────────┬──────────────────┐

│ Продукция │ Описание │ Технология │ Кол-во │ Цена, руб. │ Сумма, руб. │

│ │ │нанесения логотипа │ │ │ │

├──────────────┼──────────────┼───────────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────────────┤

│Скатерть белая│лен, белого│метод шелкографии,│ 40 │ 320,00 │ 12 800,00 │

│ │цвета │1 цвет │ │ │ │

│Салфетки │30 Х 30, лен,│метод шелкографии,│ 200 │ 150,00 │ 30 000,00 │

│ │ │1 цвет │ │ │ │

│Полотенца мах-│30 Х 60, бело-│метод горячего│ 10 │ 192,00 │ 920,00 │

│ровые │го цвета │тиснения │ │ │ │

│Полотенца мах-│30 Х 60, бело-│без нанесения │ 10 │ - │ - │

│ровые │го цвета │ │ │ │ │

│Всего стои-│ Х │ Х │ Х │ Х │ 44 │

│мость работ по│ │ │ │ │ │

│нанесению ло- │ │ │ │ │ │

│готипа │ │ │ │ │ │

│НДС │ Х │ Х │ Х │ Х │ 8049,60 │

│Итого │ Х │ Х │ Х │ Х │ 52 769,60 │

└──────────────┴──────────────┴───────────────────┴─────────────┴───────────────┴──────────────────┘

Столовая посуда шести наименований и столовое белье (полотенца махровые с логотипом - 10 шт., салфетки с логотипом - 100 шт.) приобретены для бара, остальное столовое белье (полотенца махровые без логотипа - 10 шт., салфетки с логотипом - 100 шт., скатерти белые с логотипом - 40 шт.)- для столовой организации "Трэк".

В ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" не предусмотрено требование к наличию в столовых фирменных скатертей и фарфоро-фаянсовой посуды с монограммой. Для бара класса "люкс" данное требование обязательно.

В бухгалтерском учете организации "Трэк" были сделаны следующие записи:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51 "Расчетные счета"

138616,96 руб.- отражена сумма аванса, перечисленного ООО "Мир фарфора" за фарфоровую посуду для бара (на основании выписки банка);

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51 "Расчетные счета"

147 169,60 руб. (94 400,00 руб. + 52 769,60 руб.) - отражена сумма аванса, перечисленного ООО "Микс" за столовое белье для столовой и бара (на основании выписки банка);

Дебет 10-9-2 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности для столовой" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

91 800 руб. - принято к учету столовое белье для столового зала.

В том числе:

1) полотенца махровые без логотипа - 10 шт. на сумму 2000 руб.;

2) салфетки - 100 шт. с логотипом на сумму 29 000 руб. (14 000 руб. + 15 000 руб.);

3) скатерти белые с логотипом - 40 шт. на сумму 60 800 руб. (48 000 руб. + 12 800 руб.);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", субсчет "Столовая" Кредит 10-9-2 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности для столовой"

91 800 руб. - отражена передача столового белья в столовый зал.

При этом в налоговом учете стоимость нанесения логотипа на 40скатертей и 100 салфеток, не предусмотренного ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", в сумме 27800 руб. (15 000 руб. + 12 800 руб.) не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Дебет 19-3-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам для столовой" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

16 524 руб. - учтена сумма НДС со стоимости столового белья для столового зала;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам для столовой"

11 520 руб. (8640 руб. + 2520 руб. + 360 руб.) - принята к вычету сумма НДС со стоимости столового белья для столового зала в части стоимости, предусмотренной ГОСТ Р 50762-95, на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19-3-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам для столовой"

5560 5004 руб. (2304 руб. + 2700 руб.) - признана в качестве прочих внереализационных расходов сумма НДС со стоимости столового белья для столового зала в части стоимости нанесения логотипа, не предусмотренного ГОСТ Р 50762-95 (данная сумма не учитывается для целей налогообложения прибыли);

Дебет 10-9-3 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности для бара" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

117 472 руб. - принята к учету столовая посуда шести наименований, приобретенная для бара;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" субсчет "Бар" Кредит 10-9-3 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности для бара"

117 472 руб. - отражена передача столовой посуды в бар;

Дебет 19-3-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

21 144,96 руб. - учтена сумма НДС со стоимости столовой посуды для бара;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам для бара"

21 144,96 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости столовой посуды для бара на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ;

32 920 руб. - принято к учету столовое белье, приобретенное для бара.

В том числе:

1) полотенца махровые с логотипом - 10 шт. на сумму 3920 руб. (2000 руб. + 1920 руб.);

2) салфетки - 100 шт. с логотипом на сумму 29 000 руб. (14 000 руб. + 15 000 руб.).

32 920 руб. - отражена передача столового белья бару;

5925,60 руб. - учтена сумма НДС со стоимости столового белья для бара;

- 5925,60 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости столового белья для бара.

2.1. Приобретение сельхозпродуктов предприятиемобщественного питания

Организации общественного питания могут закупать сельхозпродукты (сырье) для изготовления блюд (изделий кухни) как у специальных поставщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), так и у физических лиц.

Соответственно будет отличаться и учет подобных операций, а также их документальное оформление.

2.1.1. Приобретение продуктов у поставщиков

Сельхозпродукты предприятиями общественного питания могут приобретаться у торговых организаций (оптовых или розничных), а также у специализированных сельскохозяйственных предприятий (сельхозкооперативов, сельхозартелей, фермерских хозяйств и т.п.).

В любом случае порядок учета приобретенных продуктов регламентируется действующими законодательными и нормативными актами: в части бухгалтерского учета - Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле от 12.08.1994 г. N 1-1098/32-2 (Методика учета сырья), а в части налогового учета - НК РФ.

Так, в соответствии с Методикой учета сырья продукты (сырье), приобретаемые предприятиями общепита для изготовления блюд и иной продукции, приходуются на счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складе" на основании документов, свидетельствующих о переходе права собственности на эти продукты (накладные, акты, товарно-транспортные накладные и др.).

При этом фактическая себестоимость продуктов будет формироваться исходя из всех затрат, связанных с их приобретением: сумм, уплачиваемых по договору за вычетом НДС, вознаграждения посредникам, затрат по заготовке и доставке и др. (п. 6 ПБУ 5/01).

В отличие от торговых организаций, для предприятий общественного питания вышеуказанным ПБУ 5/01 не предусмотрен выбор различных методов оценки продуктов (по покупным или продажным ценам). Также не предусматриваются и варианты отражения расходов по доставке продуктов на склад (кладовую).

В соответствии с Методикой учета сырья организации общепита могут отражать в учете стоимость продуктов либо по покупной стоимости, либо по продажным ценам (включающим также торговую наценку). Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и согласованными с Минфином России 20.04.1995 г. N 1-550/32-2 (Методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения) предприятиям общепита разрешено отражать транспортные расходы в составе издержек обращения.

Здесь следует руководствоваться письмом Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)", в соответствии с которым предприятиям разрешается до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) применять в бухгалтерском учете имеющиеся в настоящее время отраслевые инструкции (указания) с учетом требований действующего законодательства.

Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться для целей бухгалтерского учета ранее принятыми методиками, в частности:

1) методическими рекомендациями по учету затрат, включаемых в издержки обращения;

2) методикой учета сырья.

Следовательно, организации общественного питания имеют право выбора как методов оценки продуктов в учете (по покупным или продажным ценам), так и варианта отражения в учете затрат по доставке продуктов до своего склада: путем включения их в фактическую себестоимость продуктов либо отнесения на издержки обращения.

В последнем случае согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), а также Методическим рекомендациям по учету издержек обращения такого рода транспортные расходы подлежат распределению между реализованной продукцией общепита и остатком продуктов на конец отчетного периода.

При этом исчисление величины издержек обращения, относящихся к остатку продуктов на конец отчетного периода (месяца), производится следующим порядком:

1) суммируются транспортные расходы на остаток продуктов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется величина продукции общепита, реализованная в отчетном месяце, и остатка продуктов на конец месяца;

3) отношением определенной в подп. 1 суммы издержек обращения к сумме реализованной продукции и оставшихся продуктов (подп. 2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости продуктов;

4) умножением суммы остатка продуктов на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку неиспользованных продуктов на конец месяца.

Поскольку более подробно различные методы оценки продуктов в учете будут освещены в разделе, посвященном расчетам с физическими лицами, рассмотрим на условном примере порядок отражения в учете операций по закупке продуктов по покупным ценам.

Пример 2

Организация общепита (ресторан) приобрела у поставщиков продукты на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.). Помимо этого, расходы на доставку продуктов в кладовую ресторана автотранспортом сторонней организации составили 17 700 руб. (в том числе НДС 18% - 2700 руб.).

На начало месяца остаток продуктов на складе составил 10 000 руб. За отчетный период (месяц) себестоимость реализованной продукции общепита составила 50 000 руб.

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета приобретенные продукты приходуются по ценам приобретения.

Рассмотрим два варианта отражения в учете затрат на приобретение продуктов (в части транспортных расходов).

1. Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусматривается отражение расходов по доставке продуктов на склад в составе их фактической себестоимости.

В этом случае в бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

┌───────────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┬───────────────────┐

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

├───────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┼───────────────────┤

│1. Получены продукты от поставщика (без│ 41-1 │ 60 │ 100 000 │

│учета НДС): (118000 руб. - 18000 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, подлежащий оплате│ 19 │ 60 │ 18 000 │

│поставщику │ │ │ │

│3. Оказаны услуги сторонней организацией по│ 41-1 │ 60 │ 15 000 │

│доставке продуктов на склад (без учета│ │ │ │

│НДС): (17700 руб. - 2700 руб.) │ │ │ │

│4. Отражен в учете НДС, подлежащий оплате│ 19 │ 60 │ 2700 │

│транспортной компании │ │ │ │

│5. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 135 700 │

│продукты, а транспортной организации за│ │ │ │

│оказанные услуги по доставке: (118000 руб.+│ │ │ │

│+ 17700 руб.) │ │ │ │

│6. Принят к вычету НДС, уплаченный за│68, субсчет│ 19 │ 20 700 │

│продукты и транспортные услуги: (18000 руб.│"Расчеты по НДС" │ │ │

│+ 2700 руб.) │ │ │ │

│7. Продукты переданы в производство │ 20 │ 41-1 │ 50 000 │

│8. Списана себестоимость реализованной за│ 90-2 │ 20 │ 50 000 │

│месяц продукции общепита │ │ │ │

└───────────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┴───────────────────┘

Для наглядности расчетов в примере стоимость переданных в производство (на кухню) продуктов совпадает с себестоимостью изготовленной продукции. Иными словами, все продукты, выданные на кухню, были использованы для приготовления блюд и иной продукции общепита. На практике возможны ситуации, когда на конец месяца в производстве (на кухне) может оставаться неизрасходованное сырье (например, в полуфабрикатах).

2. Учетной политикой организации общепита предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения.

Предположим, что на начало отчетного периода (месяца) остаток транспортных расходов составлял 4500 руб. Соответственно остаток продуктов на складе на конец месяца в данном случае будет равен 60 000 руб. (10 000 руб. + (118 000 руб. - 18 000 руб.) - 50 000 руб.).

При этом расчет среднего процента можно привести к следующей формуле:

Средний % = (Тнм + Тм) : (Рм + Пки) х 100%,

где

Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);

Тм - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);

Рм - реализовано продукции общепита в отчетном периоде (месяце);

Пки - остаток продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца).

Таким образом, средний процент издержек обращения будет равен:

(4500 руб. + 15 000 руб.) : (50 000 руб. + 60 000 руб.) х 100% = 17,73% (округленно).

Величина же транспортных расходов, приходящаяся на остаток продуктов на конец месяца, будет составлять:

60 000 руб. х 17,73% = 10 638 руб.

Соответственно на себестоимость продаж будет списано издержек обращения (транспортных расходов) на сумму 8862 руб. (4500 руб. + 15 000 руб. - 10 638 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены так:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Получены продукты от поставщика (без│ 41-1 │ 60 │ 100 000 │

│учета НДС): (118000 руб. - 18000 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, подлежащий оплате│ 19 │ 60 │ 18 000 │

│поставщику │ │ │ │

│3. Оказаны услуги сторонней организацией по│ 44 │ 60 │ 15 000 │

│доставке продуктов на склад (без учета│ │ │ │

│НДС): (17700 руб. - 2700 руб.) │ │ │ │

│4. Отражен в учете НДС, подлежащий оплате│ 19 │ 60 │ 2700 │

│транспортной компании │ │ │ │

│5. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 135 700 │

│продукты, а транспортной организации за│ │ │ │

│оказанные услуги по доставке: (118000 руб.+│ │ │ │

│+ 17700 руб.) │ │ │ │

│6. Принят к вычету НДС, уплаченный за│68, субсчет│ 19 │ 20 700 │

│продукты и транспортные услуги: (18000 руб.│"Расчеты по НДС" │ │ │

│+ 2700 руб.) │ │ │ │

│7. Продукты переданы в производство │ 20 │ 41-1 │ 50 000 │

│8. Списана себестоимость реализованной │ 90-2 │ 20 │ 50 000 │

│продукции общепита за отчетный месяц │ │ │ │

│9. Списаны издержки обращения (транспортные│ 90-2 │ 44 │ 8862 │

│расходы), приходящиеся на реализованную│ │ │ │

│продукцию общепита │ │ │ │

На практике на счете 20 "Основное производство" на конец месяца может числиться стоимость продуктов, не израсходованных в процессе производства продукции общепита. Следует иметь в виду, что данный остаток также учитывается при расчете среднего процента издержек обращения вместе со стоимостью остатка продуктов на складе.

Помимо поставщиков - торговых организаций, продукты предприятиями общепита могут закупаться и у непосредственных производителей - сельскохозяйственных предприятий.

Необходимо иметь в виду, что предприятия, выпускающие сельскохозяйственную продукцию, имеют право перейти на специальный режим налогообложения в соответствии с гл. 26.1 части второй НК РФ. В этом случае они не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Таким образом, при приобретении продуктов у подобных предприятий организации общественного питания формируют их фактическую себестоимость исходя из всей продажной цены этих продуктов.

Пример 3

Организация общественного питания (ресторан) закупила продукты у предприятия, перешедшего на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) на сумму 100 000 руб. (НДС не облагается). Помимо этого, расходы на доставку продуктов в кладовую ресторана автотранспортом сторонней организации составили 17 700 руб. (в том числе НДС 18% - 2700 руб.).

Для удобства расчетов предположим, что учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета величина расходов по доставке продуктов предусматривается в составе их фактической себестоимости.

За отчетный период списана себестоимость реализованной продукции общепита в размере 50 000 руб.

Проводки в бухгалтерском учете будут такими:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Получены продукты от поставщика-│ 41-1 │ 60 │ 100 000 │

│сельхозпредприятия │ │ │ │

│2. Оказаны услуги сторонней организацией по│ 41-1 │ 60 │ 15 000 │

│доставке продуктов на склад (без учета│ │ │ │

│НДС): (17700 руб. - 2700 руб.) │ │ │ │

│3. Отражен в учете НДС, подлежащий оплате│ 19 │ 60 │ 2700 │

│транспортной компании │ │ │ │

│4. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 117 700 │

│продукты, а транспортной организации за│ │ │ │

│оказанные услуги по доставке: (100000 руб.+│ │ │ │

│+ 17700 руб.) │ │ │ │

│5. Принят к вычету НДС, уплаченный за│68, субсчет│ 19 │ 2 700 │

│продукты и транспортные услуги │"Расчеты по НДС" │ │ │

│6. Продукты переданы в производство │ 20 │ 41-1 │ 50 000 │

│7. Списана себестоимость реализованной │ 90-2 │ 20 │ 50 000 │

│продукции общепита за отчетный месяц │ │ │ │

2.1.2. Приобретение продуктов у физических лиц

Организации общественного питания могут приобретать продукты у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако в этом случае от организации общепита требуется четкое соблюдение порядка оформления, учета и расходования такого сырья, так как в данной ситуации физическое лицо, реализующее сельскохозяйственную продукцию, не ведет никакого ее учета и не предоставляет на величину продаж никаких оправдательных документов (в отличие, например, от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, обязанных выписывать накладные (акты), а также предоставлять иные необходимые документы).

Поэтому одним из важнейших моментов в части оформления первичных оправдательных документов, подтверждающих сумму закупки сельхозпродуктов на рынке, является правильное оформление Закупочного акта (форма N ОП-5), утвержденного постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (приложение 1) и применяющегося для оформления закупки продуктов у населения (физических лиц).

В первую очередь следует учесть, что применение этого документа, как правило, производится только при расчетах организации общепита с физическими лицами, реализующими сельхозпродукцию, выращенную на своем подсобном хозяйстве, и не осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В акте необходимо четко фиксировать все данные о продавце: его фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес (на основании места регистрации, указанного в паспорте), место продажи (рынок, непосредственно у производителя и т.п.), а также наличие у него личного подсобного хозяйства. Последняя информация заполняется на основании справки, выданной продавцу администрацией по местонахождению этого подсобного хозяйства. Образец заполнения Акта приведен в приложении N 1 к настоящей статье.

Обращаем внимание на наличие в Акте раздела, связанного с осуществлением физическим лицом индивидуальной предпринимательской деятельности (сведения о регистрации, ИНН и др.). В данном вопросе следует учитывать то обстоятельство, что индивидуальные предприниматели (независимо от того, каким образом у них ведется учет доходов и расходов) обязаны все свои операции подтверждать оправдательными первичными документами (п. 2 ст. 54 части первой НК РФ).

Кроме того, согласно ст. 143 части второй НК РФ индивидуальные предприниматели (за исключением перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога) являются плательщиками НДС. При продаже предпринимателем сельскохозяйственной продукции в обязательном порядке должен оформляться документ (акт приемки-передачи, накладная и т.п.), свидетельствующий о передаче (переходе права собственности) продуктов от одного лица (предпринимателя) другому (покупателю - организации общепита), а также счет-фактура на сумму реализованного сырья (которая выставляется и в том случае, если предприниматель по какой-либо причине освобожден от уплаты НДС). Поэтому составление дополнительного Закупочного акта в данном случае не требуется. Однако составленный по такой форме Акт может применяться в качестве приемо-сдаточного документа, подтверждающего передачу продуктов от продавца (предпринимателя) к покупателю (организации общепита).

В данном разделе мы рассмотрим порядок оформления документации и отражения в учете исключительно операций по приобретению сельскохозяйственных продуктов у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Закупочный акт составляется в двух экземплярах в момент совершения покупки сельскохозяйственных продуктов у населения (продавца) представителем организации, должность и фамилия которого указываются в Акте.

Подписывается Акт лицом, закупившим продукты (представителем организации общепита), и продавцом. Акт должен утвердить руководитель организации. После этого один экземпляр Закупочного акта передается продавцу, а второй остается у покупателя.

Обращаем внимание на еще одну особенность заполнения Закупочного акта: в нем приведена строка, в которой должны быть указаны сведения об удержанном с продавца - физического лица налога на доходы. Однако в соответствии с п. 13 ст. 217 части второй НК РФ освобождаются от обложения этим налогом доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Следовательно, с суммы дохода продавца от реализации сельскохозяйственных продуктов не исчисляется налог на доходы с физических лиц при условии, что данная продукция выращена им в личном подсобном хозяйстве.

Данное обстоятельство особенно важно в свете правильного заполнения Закупочного акта. В том случае, если в этом документе не будут указаны сведения о наличии у физического лица приусадебного участка (что должно подтверждаться им справкой от местной администрации), организация общепита обязана удержать с него налог на доходы физических лиц.

Представителем организации, совершившим закупку продуктов, второй экземпляр Акта передается в бухгалтерию (при необходимости, копия- на склад), где на основании этого документа производятся учетные записи по оприходованию этих продуктов.

Как уже отмечалось выше, оприходование продуктов питания (сырья) для организаций общепита может производиться как по ценам приобретения (определяемым в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01), так и по продажным ценам, включающим, помимо стоимости приобретения продуктов, также торговую наценку и НДС. Свой выбор предприятия общепита должны обязательно зафиксировать в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Поскольку на практике большинство организаций общественного питания до сих пор применяют метод оценки сырья и готовых изделий кухни по продажным ценам, то в данном разделе рассмотрен именно такой вариант (оценка продуктов по покупным ценам была подробно отражена в разделе, посвященном расчетам с организациями и индивидуальными предпринимателями).

При этом необходимо учесть то обстоятельство, что согласно Методике учета сырья торговая наценка может быть установлена как на стадии оприходования приобретенного сырья (продуктов), так и при их передаче в производство для изготовления блюд (изделий кухни). Соответственно этому и другие составляющие продажной цены (НДС) также могут начисляться и при оприходовании продуктов на склад (кладовую) общепита, и при их передаче в производство (на кухню).

Рассмотрим порядок отражения в учете обоих указанных вариантов.

Пример 4

Представитель организации общественного питания (ресторана) приобрел на рынке продукты питания у физического лица на сумму 10 000 руб.

Согласно учетной политике предприятия продукты приходуются в учете по продажным ценам. Для удобства расчетов предположим, что на все продукты и изделия кухни установлена единая торговая наценка в размере 50%, а НДС по ним равен 18%.

Таким образом, продажная цена приобретенных продуктов будет составлять 17 700 руб. (в том числе торговая наценка - 5000 руб., НДС 18% - 2700 руб.).

В учете организации в этих целях открыты субсчета к счету 42 "Торговая наценка":

42-1 "Торговая наценка";

42-2 "НДС".

Для удобства расчетов предположим, что все приобретенные продукты были переданы в производство, а за отчетный период было реализовано продукции на сумму 16 800 руб.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Сотрудником организации общепита│ 71 │ 50 │ 10 000 │

│получены под отчет наличные денежные│ │ │ │

│средства на приобретение продуктов │ │ │ │

│2. Оприходованы продукты, приобретенные у│ 41-1 │ 60 │ 10 000 │

│физического лица (на основании Закупочного│ │ │ │

│акта) │ │ │ │

│3. На приобретенные продукты начислены:│ │ │ │

│торговая наценка 50% │ 41-1 │ 42-1 │ 5000 │

│НДС 18% │ 41-1 │ 42-2 │ 2700 │

│4. Списаны наличные денежные средства,│ 60 │ 71 │ 10 000 │

│израсходованные на приобретение продуктов│ │ │ │

│(по авансовому отчету сотрудника│ │ │ │

│организации общепита) │ │ │ │

│5. Продукты списаны в производство по│ 20 │ 41-1 │ 17 700 │

│продажным ценам (переданы на кухню│ │ │ │

│ресторана) │ │ │ │

│6.Реализовано изделий │ 50 │ 90-1 │ 17 700 │

│7. Списана себестоимость реализованных│ 90-2 │ 20 │ 17 700 │

│изделий кухни │ │ │ │

│8. Сторнированы входящие в состав продажной│ │ │ │

│цены реализованных изделий кухни: │ │ │ │

│торговой наценки; │ 90-2 │ 42-1 │ -5000 │

│НДС │ 90-2 │ 42-2 │ -2700 │

В части исчисления НДС обращаем внимание, что согласно п. 4 ст. 154 части второй НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, налоговая база определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции.

В данной ситуации применение данного положения налогового законодательства возможно только при следующих условиях:

1) сельскохозяйственная продукция, приобретенная рестораном для последующей переработки, должна соответствовать Перечню сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 г. N 383;

2) изделия кухни (блюда) должны быть изготовлены только из таких продуктов. Если в составе блюд присутствуют иные компоненты (продукты, не вошедшие в перечень либо приобретенные не у физических лиц, а у организаций или индивидуальных предпринимателей), то расчет НДС производится в установленном порядке;

3) в организации общепита должен быть налажен раздельный учет продуктов, приобретенных у физических лиц по Закупочным актам и у прочих поставщиков, а также изделий кухни, изготовленных из этих продуктов.

Предположим, в нашем примере реализованные изделия кухни были изготовлены исключительно из продуктов, приобретенных у физических лиц и включенных в вышеуказанный Перечень. В этом случае НДС по реализованным блюдам будет исчислен с разницы между продажной ценой реализованных блюд и покупной стоимостью продуктов, из которых они изготовлены:

(17 700 руб. - 10 000 руб.):1,18 х 18% = 1175 руб. (округленно).

Соответственно в учете организации общепита будут сделаны проводки:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│9. Начислен НДС по реализованным изделиям│ 90-3 │68, субсчет│ 1175 │

│кухни │ │"Расчеты но НДС"│ │

│10. Прибыль от реализации изделий кухни│ 90-9 │ 99 │ 6525 │

│(17700 руб. - (17700 руб. - 5000 руб.- 2700│ │ │ │

│руб. - 1175 руб.) │ │ │ │

Данная проводка приведена здесь только в качестве примера расчета финансового результата от реализации изделий кухни организацией общепита. В учете же такие проводки делаются заключительными оборотами в конце месяца по всему объему продаж и себестоимости этих продаж (т.е. по всем видам деятельности организации).

Если перечисленные выше условия не выполняются, НДС по реализованным изделиям кухни рассчитывается в установленном порядке. В нашем примере сумма НДС составит 2700 руб. (17 700 руб. : 1,18 х 18 %).

Как уже отмечалось выше, торговая наценка (а также НДС) может быть начислена в момент передачи продуктов в производство (на кухню ресторана). Соответственно купленные у физических лиц продукты будут приходоваться в учете по цене приобретения.

Пример 5

Используя данные примера 4, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных у физического лица продуктов, при условии начисления торговой наценки в момент передачи этих продуктов в производство (на кухню ресторана).

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Сотрудником организации общепита│ 71 │ 50 │ 10 000 │

│получены под отчет наличные денежные│ │ │ │

│средства на приобретение продуктов │ │ │ │

│2. Оприходованы продукты, приобретенные у│ 41-1 │ 60 │ 10 000 │

│физического лица по цене приобретения (на│ │ │ │

│основании Закупочного акта) │ │ │ │

│3. Списаны наличные денежные средства,│ 60 │ 71 │ 10 000 │

│израсходованные на приобретение продуктов│ │ │ │

│(по авансовому отчету сотрудника│ │ │ │

│организации общепита) │ │ │ │

│4. Продукты переданы в производство│ 20 │ 41-1 │ 10 000 │

│(на кухню ресторана) │ │ │ │

│5. На переданные в производство продукты│ │ │ │

│начислены: │ │ │ │

│торговая наценка 50%; │ 20 │ 42-1 │ 5000 │

│НДС 18% │ 20 │ 42-2 │ 2700 │

├───────────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┴───────────────────┤

│Остальные проводки аналогичны проводкам, указанным в примере 4 │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Пример заполнения закупочного акта приведен в приложении 1.

2.2. Применение счета 20 "Основное производство"и счета 44 "Расходы на продажу" на предприятиях общественногопитания (столовые, рестораны)

Под предприятием общественного питания подразумевается организация, осуществляющая производство кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализацию и (или) организацию потребления.

Услугой общественного питания является результат деятельности по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга (ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", утвержден постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 200).

К услугам общественного питания отнесены:

1) услуги питания;

2) изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий;

3) организация потребления и обслуживания;

4) реализация кулинарной продукции;

5) организация досуга;

6) информационно-консультационные услуги;

7) другие услуги.

В своей деятельности предприятия общественного питания вправе оказывать не только услуги общественного питания, но и иные сопутствующие основной деятельности хозяйственные операции (в частности, оптовая и розничная торговля товарами), а также осуществлять иные виды деятельности с учетом получения при необходимости лицензий и иных установленных документов, а также прохождения, если этого требует законодательство, сертификации продукции (работ, услуг).

При осуществлении основной деятельности предприятия общественного питания заняты как производством (изготовление блюд, напитков и т.п.), так и торговлей изготовленной продукцией, а также перепродажей приобретаемых товаров.

К предприятиям общественного питания относятся: рестораны, бары, кафе, столовые и закусочные.

Расчет цены реализации каждого блюда осуществляется в калькуляционной карточке (форма ОП-1). Цена реализации отдельного блюда определяется следующим образом. В калькуляционную карточку заносятся: перечень сырья и продуктов согласно Сборнику рецептур, необходимых для приготовления данного блюда, и количество сырья и продуктов в килограммах по нормам брутто (в случае поступления полуфабрикатов из мяса, птицы, рыбы и других нормы продуктов определяют по весу нетто) на 100 порций или 10 кг, а также учетная продажная цена за 1 кг каждого компонента.

Количество каждого вида сырья умножают на его учетную цену, результат суммируют и получают стоимость сырьевого набора на 100 порций или 10 кг. Эта стоимость указывается в строке "Общая стоимость продуктов" в графе "Сумма".

Определенная в таком порядке цена реализации блюда сохраняется до изменения компонентов в сырьевом наборе или цены на тот или иной вид сырья и продуктов. В случае таких изменений определяется новая цена реализации. Ее расчет заносится в следующую свободную графу калькуляционной карточки с указанием в заголовке этой графы даты изменения. Вновь установленная цена блюда утверждается в вышеуказанном порядке.

ПБУ 5/01 в п. 13 предусматривает варианты учета сырья и товаров по покупным и продажным ценам.

В случае учета продуктов и сырья по покупным ценам калькуляция составляется в следующем порядке. В калькуляционную карточку заносятся учетные (покупные) цены соответствующих продуктов. Определяется стоимость сырьевого набора (без наценки и НДС). Рассчитывается сумма наценки, стоимость сырьевого набора с наценкой, цена одного блюда без НДС, сумма НДС и цена одного блюда с НДС (цена реализации).

Пример 6

Расчет цены реализации блюда "Грибы маринованные". В калькуляционную карточку занесены продукты по покупным ценам (приложение 2).

Данный способ позволяет устанавливать наценки дифференцированно по видам блюд, что позволяет быстро реагировать на изменение спроса при реализации одного и того же блюда в дневное и вечернее время. Однако такой способ построения калькуляционной карточки приемлем, если покупные цены на продукты относительно стабильны. В нынешних рыночных условиях покупные цены на продукты довольно часто изменяются, из-за чего при каждом изменении цен вносить изменения в калькуляционные карточки и определять новую цену реализации - довольно хлопотное и трудоемкое дело.

По этой причине предприятия общественного питания, как правило, ведут учет товаров и продуктов в продажных ценах. Поскольку в этом случае учетная цена выступает одновременно ценой реализации, она уже содержит в себе наценку и НДС.

В данном случае калькуляционная карточка заполняется следующим образом: в нее заносятся продажные цены продуктов, после чего определяется продажная стоимость сырьевого набора и непосредственно продажная цена одного блюда.

Пример 7

Расчет цены реализации блюда "Грибы маринованные". В калькуляционную карточку занесены продукты по продажным ценам (приложение 2).

Предприятия общественного питания одновременно осуществляют производство, реализацию и организацию потребления продукции собственного производства, занимаются продажей продукции, готовой непосредственно к потреблению без какой-либо дополнительной обработки (хлебобулочные и кондитерские изделия, фрукты, алкогольные напитки, табачные изделия и др.). Совокупные затраты таких предприятий представляют собой сумму издержек производства, обращения и организации потребления.

Общая схема учетных записей по счетам 20 "Основное производство" и 44 "Расходы на продажу" может быть представлена следующим образом.

┌─────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────┐

│ 90-2 "Себестоимость продаж" │ 90-2 "Себестоимость продаж" │

├─────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│1-2. 41-1 "Товары на складах" │5. Прочие затраты │

│складах" │ │

│3. 20 "Основное производство" субсчет "Изготовле-│6. 44 "Расходы на продажу" │

│ние блюд" │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┘

│4. 41-2 "Товары в рознице" или 41-2 "Готовая│

│продукция кухни" │

└─────────────────────────────────────────────────┘

Характеристика проводок:

1) Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Изготовление блюд" Кредит 41 "Товары" субсчет "Товары на складе"

отпущено на кухню сырье со склада предприятия общественного питания;

2) Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Изготовление блюд" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отнесена на затраты кухни стоимость сырья при отсутствии склада на предприятии общественного питания;

3) Дебет 41 "Товары" субсчет "Готовая продукция кухни" Кредит 20 "Основное производство" субсчет "Изготовление блюд"

выпущенная продукция передана на реализацию;

4) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" субсчет "Готовая продукция кухни"

списана на себестоимость продаж себестоимость произведенной продукции кухни;

5) Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др.

отнесены на расходы прочие затраты (стоимость услуг поставщиков, начисленная оплата труда и ЕСН, амортизация основных фондов);

6) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость" Кредит 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы по продаже на себестоимость реализации продукции предприятия общественного питания.

Производство на предприятиях общественного питания включает кухни, цехи по выработке полуфабрикатов и кондитерских изделий. Основным технологическим нормативным документом, содержащим единые требования к сырью, готовой продукции, определяющим расход сырья при приготовлении блюд и изделий является Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания.

Учет затрат по выпуску собственной продукции на предприятиях общественного питания ведется только в части сырья на счете 20 "Основное производство".

По дебету счета 20 отражается: сальдо (остаток) необработанного сырья на начало периода, стоимость поступившего в производство сырья, сальдо (остаток) необработанного сырья на конец периода.

По кредиту счета 20 отражается: стоимость сырья, израсходованного на приготовление блюд и изделий, стоимость возвращенного на склад сырья, стоимость испорченного сырья.

Характерной особенностью заведений общественного питания является то, что после приготовления готовая продукция сразу отпускается из производства в раздачу (зал приема пищи), буфеты, мелкорозничную сеть, а также магазины-кулинарии (в случае с фабрикой-кухней).

Необходимое количество продуктов для изготовления блюд определяется на складе (в кладовой) организации общепита на основании требования в кладовую (форма N ОП-3), составляемого с учетом потребности в сырье (продуктах) на предстоящий день и остатка сырья на производстве (на кухне) на начало дня.

В свою очередь расчет потребности в сырье производится на основании утвержденного руководителем предприятия Плана-меню (форма N ОП-2), в котором указываются наименования блюд по Сборнику рецептур, и калькуляционных карточек (форма N ОП-1), определяющих согласно Сборнику рецептур необходимое количество продуктов, используемых при изготовлении этих блюд.

Для оформления отпуска продуктов со склада (кладовой) в производство (кухню) применяется Накладная на отпуск товара (форма N ОП-4), которая выписывается на основании требований в кладовую.

Поступающие на производство (кухню) продукты передаются под отчет материально ответственному лицу (как правило, заведующему производством) под роспись в накладной на отпуск товара.

Сырье на складе учитывается по учетным ценам - покупным или продажным.

В случае учета по покупным ценам сырье приходуется в кладовую в сумме фактических затрат (без НДС) и отражается проводкой:

Дебет 41 "Товары" субсчет "Товары на складе (в кладовой)" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Наценка начисляется при передаче сырья в кухню:

Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Изготовление блюд" Кредит 41 "Товары" субсчет "Товары на складе (в кладовой)",

Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Изготовление блюд" Кредит 42 "Торговая наценка".

При учете по продажным ценам наценка начисляется сразу в момент оприходования сырья:

Дебет 41 "Товары" субсчет "Товары на складе (в кладовой)" Кредит 42 "Торговая наценка".

Пример 8

По накладной на отпуск товара со склада передано на кухню ресторана продуктов на сумму 20 000 руб. по покупной стоимости, без учета НДС.

Торговая наценка установлена 50%.

Соответственно продажная цена этих продуктов будет складываться из собственно стоимости приобретения (20 000 руб.), торговой наценки - 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%), НДС - 5400 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.) х 18%) и составлять, таким образом, 35 400 руб.

Для удобства расчетов будем считать уровень торговой наценки единым для всей организации в целом (на складе, кухне).

Рассмотрим варианты учета сырья по покупной и продажной стоимости.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│Передача продуктов со склада в производство│ │ │ │

│(кухню) по покупной стоимости: │ │ │ │

│1. Отпущены со склада на кухню продукты,│ 20 │ 41-1 │ 20 000 │

│учитываемые по покупным ценам без учета НДС│ │ │ │

│Если учетной политикой предприятия│ │ │ │

│предусмотрено начисление торговой наценки│ │ │ │

│при передаче продуктов со склада в│ │ │ │

│производство, будут сделаны следующие│ │ │ │

│проводки: │ │ │ │

│2. Торговая наценка, приходящаяся на│ 20 │ 42 │ 15 400 │

│продукты, переданные со склада на кухню │ │ │ │

│Передача продуктов со склада в производство│ │ │ │

│(кухню) по продажной стоимости: │ │ │ │

│5. Отпущены со склада на кухню продукты,│ 20 │ 41-1 │ 35 400 │

│учитываемые по продажным ценам │ │ │ │

Для отражения данных об отпуске (реализации) изделий кухни через раздачу или в мелкооптовую сеть (буфеты, ларьки и т.п.) могут использоваться следующие документы:

1) Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма N ОП-10);

2) Акт о продаже и отпуске изделий кухни (форма N ОП-11) или Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (форма N ОП-12).

Для оформления отпуска готовых изделий кухни в филиалы и мелкорозничную сеть (буфеты, ларьки), а также в раздаточную (если она отделена от основного производства) применяется дневной заборный лист (форма N ОП-6).

Все перечисленные документы являются основанием для заполнения Ведомости учета движения продуктов и тары на кухне (товарного отчета) (форма N ОП-14) и прилагаются к нему при сдаче одного экземпляра товарного отчета в бухгалтерию.

В свою очередь, товарный отчет является основным документом для определения себестоимости реализованной продукции (изделий) общественного питания.

Изделия, не проданные к концу дня, возвращаются на производство и отражаются в графе "Возвращено". В конце дня определяют общее количество и стоимость отпущенной на раздачу продукции.

Издержки производства в общественном питании, в отличие от других отраслей, определяются без стоимости сырья, используемого для изготовления продукции. В состав расходов на продажу включаются собственные затраты, связанные с производством продукции, заработная плата работников, затраты на транспортировку и хранение сырья и полуфабрикатов, расходы на топливо и электроэнергию, амортизацию основных производственных фондов и др.

Расходы на продажу представляют собой затраты на реализацию продукции и покупных товаров: оплата труда продавцов, расходы на транспортировку покупных товаров, амортизация стоимости торгового оборудования, магазинов, киосков и т.д.

К расходам по организации потребления относятся расходы на заработную плату официантов, гардеробщиков, уборщиц обеденных залов, на содержание и износ помещений и оборудования обеденных залов, столовой посуды и др.

Однако в практике планирования и учета трудно разграничить все эти издержки, поскольку многие работники одновременно выполняют различные функции. Поэтому на предприятиях общественного питания рассчитываются совокупные издержки, связанные как с производством, так и с реализацией продукции и обслуживанием потребителей.

По участию в формировании себестоимости товаров расходы подразделяют на операционные расходы и затраты по приобретению товаров. Затраты на приобретение товаров часто именуют затратами на продукт, а операционные расходы - затратами на период.

Расходы на продажу, связанные с приобретением товаров, распределяют на остаток товаров и реализованные товары. Себестоимость остатка товаров на конец месяца устанавливают присоединением к их стоимости по отпускным ценам доли расходов по их приобретению, приходящихся на остаток товаров. Расходы по приобретению товаров, приходящиеся на реализованные товары, и операционные расходы на продажу являются затратами отчетного периода, участвующими в формировании финансового результата от хозяйственной деятельности предприятия.

По отношению к отчетному периоду затраты предприятий общественного питания подразделяют на издержки обращения и расходы будущих периодов. Расходы на продажу считаются текущими затратами отчетного периода. Расходами будущих периодов являются затраты, авансированные в отчетном периоде и относящиеся к доходам последующих периодов.

При классификации затрат по отношению к отчетному периоду в отдельную группу выделяют резервы предстоящих расходов. Резервы создают путем ежемесячного их начисления по нормативам, установленным в приказе об учетной политике, и включения в расходы на продажу. Начислением резервов обеспечивается равномерное включение предстоящих расходов в издержки обращения и создание источника их финансирования. Резервы создают на ремонт основных средств, на списание естественной убыли товаров и в других случаях.

Особенностью организации учета на предприятиях общественного питания является то, что стоимость сырья и продуктов, израсходованных на приготовление продукции, учитывается обособленно от издержек производства. Стоимость израсходованного сырья и продуктов списывается на счет 20 "Основное производство".

Счет 44 "Расходы на продажу" в предприятиях общественного питания предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции и товаров. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

1) на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду;

2) на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

3) по хранению и подработке товаров;

4) на рекламу;

5) на представительские расходы;

6) другие аналогичные по назначению расходы.

В состав издержек обращения и производства предприятия общественного питания включают расходы, возникающие в процессе движения продукции до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров.

В целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства предприятиям общественного питания рекомендуется применять номенклатуру статей издержек обращения и производства, приведенную в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки производства и обращения, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных приказом Комитета РФ по торговле 20.04.1995 г. N 1-550/32-2.В пределах данной номенклатуры статей предприятиям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей исходя из особенностей деятельности.

По статье 1 "Транспортные расходы" отражается оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги.

По статье 2 "Расходы на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда работникам.

По статье 3 "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления в установленных законодательством размерах: органам социального страхования, Пенсионного фонда, медицинского страхования.

По статье 4 "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря" отражаются: плата за текущую аренду торгово-складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающаяся арендодателю; расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги; стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т.п.; расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрических и газовых счетчиков и других измерительных приборов; расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств; расходы на проведение противопожарных мероприятий.

По статье 5 "Амортизация основных средств" отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, начисленные исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений.

По статье 6 "Расходы на ремонт основных средств" отражаются расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих и капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды.

По статье 7 "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, другого инвентаря и хозяйственных принадлежностей" отражается: износ находящихся в эксплуатации инвентаря и хозяйственных принадлежностей (кроме тары - оборудования), столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви, санпринадлежностей, столовой посуды и приборов; потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов в пределах норм, утвержденных в установленном порядке; стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей.

В организациях общественного питания по ст. 8 "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд" отражается: стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок, поточных линий для мойки и чистки овощей, конвейерных линий для комплектования и отпуска блюд и т.п.).

На этой статье не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Эти расходы относят на статью "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров".

По статье 9 "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" отражают: фактическую стоимость материалов, потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров; расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др.; оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования; расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов).

Расходы на рекламу в пределах норм относят на ст. 10 "Расходы на рекламу".

Бухгалтерское законодательство не содержит определения рекламы и рекламных услуг. В бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) в полной сумме произведенных расходов. Налоговое законодательство также не содержит своего определения рекламы, однако перечисляет некоторые ее виды, принимаемые для целей налогообложения.

Все рекламные расходы необходимо разделить на два вида:

1) учитывающиеся при налогообложении в полном объеме;

2) учитывающиеся при налогообложении в пределах 1% от выручки.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ (с учетом изменений) к ненормируемым расходам организации на рекламу относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (например, в сети Интернет);

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов является закрытым. Все иные, не входящие в данный перечень рекламные расходы, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения нормируются - при налогообложении прибыли они учитываются только в пределах 1% от чистой выручки (без НДС).

Нормируемые расходы на рекламу рассчитываются нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, к нормируемым расходам на рекламу можно отнести затраты на разработку, издание и распространение плакатов, афиш, рекламных писем, открыток, эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов при непосредственном вручении или отправке по почте и другие виды рекламных услуг.

По статье 11 "Проценты за пользование кредитом и займами" отражаются проценты по кредитам и займам, полученным от юридических и физических лиц. С 2000 г. эта статья не распределяется между реализованной продукцией и остатком товаров на конец периода.

По статье 12 "Потери товаров и технологические отходы" отражаются: потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

По этой статье также отражаются убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены. Потери и недостачи товаров и продуктов отражаются на этой статье по покупным ценам.

По статье 13 "Расходы на тару" отражаются:

1) амортизация (износ) тары-оборудования;

2) расходы на ремонт тары-оборудования.

По статье 14 "Прочие расходы" отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства; износ по нематериальным активам; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; плата медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников общественного питания; расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи; оплата услуг банков; другие затраты, подлежащие включению в состав издержек, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Расходы, включаемые в издержки обращения и производства предприятия, отражаются на соответствующих статьях установленной номенклатуры, в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их возникновения.

Предприятия могут детализировать номенклатуру учитываемых расходов за счет выделения дополнительных субстатей, но при этом должен быть сохранен единый подход в формировании учетной и отчетной информации по утвержденным статьям расходов (44 "Расходы на продажу").

В синтетическом учете выявляется общая сумма всех издержек обращения, произведенных предприятиями общественного питания в отчетном периоде.

Пример 9

На 1 августа 2004 г. по ст. 1 "Транспортные расходы" числился остаток в сумме 5000 руб. В августе в ресторане "Столичный" произведены следующие расходы.

┌─────┬─────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────┬───────────────────┐

│ N │ Содержание хозяйственных операций │Корреспонденция счетов│ Сумма, руб. │

│ │ ├───────────┬──────────┤ │

│ │ │ Дебет │ Кредит │ │

├─────┼─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

│ 1 │На основании счета транспортной организации│ 44 │ 60 │ 12 000 │

│ │отражены транспортные расходы по доставке сырья в│ 19 │ 60 │ 2160 │

│ │кладовую ресторана "Столичный" (в том числе НДС│ │ │ │

│ │18%) │ │ │ │

│ 2 │Начислена заработная плата работникам ресторана │ 44 │ 70 │ 56 000 │

│ 3 │Начислен ЕСН от заработной платы (35,6%) │ 44 │ 69 │ 19 936 │

│ 4 │Списаны расходы на отопление │ 44 │ 76 │ 10 000 │

│ 5 │Начислена амортизация основных средств │ 44 │ 02 │ 5000 │

│ 6 │Отремонтирован компьютер подрядным способом (в│ 44 │ 76 │ 2000 │

│ │том числе НДС 18%) │ 19 │ 76 │ 360 │

│ 7 │Списан бой посуды (если имеются нормы на списа-│ 44 │ 10-9 │ 2000 │

│ │ние) │ │ │ │

│ 8 │Отражена задолженность за электроэнергию для│ 44 │ 76 │ 10 000 │

│ │производственных целей │ │ │ │

│ 9 │Отражены расходы по техническому обслуживанию│ 44 │ 76 │ 7000 │

│ │холодильного оборудования (в том числе НДС 18%) │ 19 │ 76 │ 1260 │

│ 10 │Отнесены расходы по изготовлению рекламного│ 44 │ 76 │ 3000 │

│ │стенда ресторана (в том числе НДС 18%) │ 19 │ 76 │ 540 │

│ 11 │Списаны с расчетного счета проценты за│ 44 (91) │ 51 │ 500 │

│ │пользование краткосрочным банковским кредитом,│ │ │ │

│ │полученным на пополнение оборотных активов │ │ │ │

│ 12 │Списаны материалы на ремонт тары-оборудования │ 44 │ 10-3 │ 1000 │

│ 13 │Отнесены расходы по проведению медосмотра│ 44 │ 76 │ 7000 │

│ │персонала ресторана │ │ │ │

└─────┴─────────────────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┴───────────────────┘

Таким образом, общая сумма расходов на продажу за август составила 135 436 руб. (в том числе 12 000 руб. по ст. 1).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу.

В пункте 6 ПБУ 5/01 предлагается включать их в себестоимость товаров, а в п. 13 - в состав расходов на продажу. Выбор одного из этих вариантов должен быть отражен в приказе об учетной политике.

Например, организация закупила товар одного наименования. Сумму, уплаченную за перевозку товара, организация решила включить в себестоимость товаров. Для расчета транспортных расходов на единицу товара нужно общую сумму транспортных расходов разделить на количество (массу) данного товара и полученную сумму прибавить к покупной цене.

При этом следует исходить из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать. Многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными организациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу. Автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя несколько партий товаров как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей.

Кроме того, автомашина может использоваться и для других целей: перевозки материалов, основных средств и т.п.В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.

Те же проблемы сохраняются и в случае, если организация имеет собственный транспорт.

Таким образом, в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно, их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу".

В организациях, учитывающих транспортные расходы в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:

1) с составлением расчета издержек обращения на остаток товаров;

2) без составления данного расчета.

Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются на себестоимость продаж по окончании месяца.

Вместе с тем согласно п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться в дебет счета 90, и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.

Следовательно, исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике.

Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н, рекомендуется (п. 228) составлять вышеуказанный расчет, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением и доставкой товаров, составляет более 10% от общего объема выручки от продажи, а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.).

Однако ст. 318 и 320 НК РФ обязывают торговые организации в налоговом учете распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком непроданных товаров.

При расчете издержек обращения на остаток товаров нужно принимать во внимание только расходы по завозу товаров от поставщиков. Об этом же говорится и в ст. 320 НК РФ, согласно которой распределению подлежат "... суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров".

Методика данного расчета содержится в ст. 320 НК РФ. Суть ее заключается в нахождении среднего процента издержек от остатка товаров на конец месяца.

В свою очередь, средний процент издержек обращения (ПИО) рассчитывается по формуле:

ПИО = (ТРн + ТРп) : (Р + Ок),

где ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца;

ТРп - транспортные расходы за месяц;

Р - сумма товаров, реализованных за месяц;

Ок - остаток товаров на конец месяца.

На предприятиях общественного питания в расчет включается стоимость товаров, сырья, готовой продукции, полуфабрикатов (т.е. сальдо счетов 41 "Товары" и 20 "Основное производство"). В дальнейшем, применяя рассчитанный средний процент, определяют сумму издержек обращения, относящихся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца. Остальные суммы затрат, т.е. оборот товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу" минус оборот по кредиту счета 44 "Расходы на продажу" и минус издержки обращения на остаток товаров на конец месяца считаются издержками обращения, приходящимися на проданные товары за текущий месяц, и списываются в дебет счета 90 "Выручка".

Пример 10

Продолжим пример 9.

Товарооборот ресторана составил 115 000 руб., остаток на конец августа месяца по счету 20 "Основное производство"- 15 000 руб., по счету 41-2 "Товары в буфете"- 8000 руб.

Произведем расчет среднего процента издержек обращения.

ПИО = (5000 + 12 000) : (115 000 + 23 000) х 100 = 12,32%.

Таким образом, рассчитывается сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров:

23 000 х 12,32% = 2833,60 руб.

Остальная сумма транспортных расходов списывается на себестоимость продаж:

12 000 - 2833,60 = 9166,40 руб.

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу"

132 752,40 руб.

Сальдо по счету 44 на 1 сентября 2004 г. составит 2833,60 руб.

Сальдо счета 44 "Расходы на продажу" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток товаров, на конец отчетного периода товаров (продукции).

Глава 3. Особенности налогообложения объектовобщественного питания

Учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Под требованием понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

В налоговом учете правовая форма должна соответствовать экономическому содержанию; в противном случае не будет обеспечено выполнение требования п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (в данном случае это государственные стандарты, сертификация услуг общественного питания).

При этом необходимо иметь в виду, что в данном случае НК РФ не конкретизировано, о каком именно законодательстве идет речь.

Следовательно, затраты, произведенные организацией, для исчисления налога на прибыль должны оформляться в соответствии с требованиями всех норм законодательных актов Российской Федерации, регулирующих не только бухгалтерские, налоговые, но и другие правоотношения - бюджетные, гражданские, административные и т.д.

Таким образом, в бухгалтерском учете признание операций, исходя только из их экономического содержания, может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важна и правовая форма, и экономическое содержание.

Что касается НДС, то, по мнению автора, необходимо исходить из этих же требований.

Допустим, директор обычной столовой коммерческой организации захочет купить:

1) сервизы из кузнецовского фарфора с логотипом фирмы;

2) скатерти с вышитым шелком логотипом;

3) фирменную одежду для работников столовой с таким же логотипом;

4) или напечатать в типографии на тисненой бумаге меню для каждого стола, размещенного в столовом зале:

Все это не предусмотрено государственным стандартом для данного класса предприятия общественного питания, а значит, организация не может учесть подобные расходы, как для целей налогообложения прибыли, так и для вычета НДС по таким затратам.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются расходы по содержанию помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) (согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как видно из вышеуказанной нормы, перечень таких расходов является открытым, так как в скобках приведен лишь примерный список данных расходов.

Но на практике позиция налоговых органов порой сводится к тому, что перечень расходов по содержанию помещений, предназначенных для объектов общественного питания, является закрытым.

При признании расходов по содержанию помещений в налоговом учете необходимо также принимать во внимание следующее.

В подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации и т.д.).

В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (согласно п. 16 ст. 270 НК РФ).

Нельзя сравнивать эти две нормы НК РФ, абстрагируясь от конкретных примеров.

Если речь идет о бесплатном питании работников вредных производств, предусмотренном соответствующими нормативными документами, то, естественно, применим подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, и это не будет противоречить п. 16 ст. 270 НК РФ.

Что касается обычного бесплатного питания сотрудников, то для применения подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо, чтобы такие расходы организации одновременно отвечали трем условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и осуществлены.

Услуги общественного питания могут предоставляться своим сотрудникам и сторонним потребителям как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н, в случае передачи услуг общественного питания на возмездной основе организация имеет право самостоятельно признавать поступления от оказания таких услуг доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (внереализационными доходами) с учетом характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Столовые, закусочные, буфеты и другие аналогичные объекты могут осуществлять самостоятельную коммерческую деятельность. В этом случае ее результаты будут рассматриваться как результаты по обычному виду или предмету деятельности данной организации.

Если в приказе по учетной политике предусмотрено признание получаемых доходов от реализации услуг общественного питания в качестве доходов от обычных видов деятельности, то бухгалтерский учет таких доходов ведется на субсчете 90-1 "Выручка" с использованием следующих проводок:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1 "Выручка"

отражена выручка от продажи кулинарных изделий, напитков за наличный расчет, включая НДС, акцизы и налог с продаж;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-6 "Налог с продаж" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражены НДС, акцизы и налог с продаж, начисляемые в соответствии с налоговым законодательством.

Соответствующая часть расходов по таким объектам общественного питания будет списываться в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", т.е. сформированная на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая себестоимость выполненных работ или оказанных услуг будет списываться следующей проводкой:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

списана фактическая себестоимость услуг объекта общественного питания.

Если в приказе по учетной политике предусмотрено признание получаемых доходов от реализации услуг общественного питания в качестве прочих поступлений, то бухгалтерский учет таких доходов и расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Обращаем внимание на то, что построение аналитического учета по прочим расходам и доходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Пример

ООО "Ирика" имеет на балансе столовую, не выделенную на отдельный баланс.

В январе 2003 г. у фирмы "Cэйл" на условиях 100-процентной предоплаты было приобретено следующее технологическое оборудование для столовой и мебель для столового зала:

1) линия раздачи (6 предметов, нержавеющая сталь) размером 6230 х 1040 см стоимостью 165 000 руб., в том числе НДС 25 169,49 руб. (стоимость без НДС - 139 830,51 руб.);

2) прилавок для горячих напитков ПГН-70 размером 1120 х 700 х 860 см стоимостью 17 640 руб., в том числе НДС 2690,85 руб. (стоимость без НДС - 14 949,15 руб.);

3) набор столовый (размер 1800 х 700 см) пластиковый с ламинированными скамьями для столового зала стоимостью 3120 руб., в том числе НДС 475,93 руб. (стоимость без НДС - 2644,07 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ирика" были сделаны следующие записи:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

185 760 руб. (165 000 руб. + 17 640 руб. + 3120 руб.) - отражена сумма аванса, перечисленного фирме "Сэйл" за технологическое оборудование и мебель для столового зала (на основании выписки банка);

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

157 423,73 руб. (139 830,51 руб. + 14 949,15 руб. + 2644,07 руб.) - отражено получение от фирмы "Сэйл" оборудования и мебели для столовой (на основании накладной фирмы-поставщика);

Дебет 19-1 "НДС при приобретении объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

28 336,27 руб. (25 169,49 руб. + 2690,85 руб. + 475,93 руб.) - учтена сумма НДС со стоимости приобретенного оборудования и мебели для столовой (на основании счета-фактуры фирмы "Сэйл");

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

185 760 руб. - зачтена задолженность перед фирмой "Сэйл" за счет ранее перечисленного аванса;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

139 830,51 руб. - принята к учету и зачислена в состав основных средств по первоначальной стоимости линия раздачи, приобретенная за плату для столовой (на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств - форма N ОС-1);

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

25 169,49 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная фирме "Сэйл" (на основании счета-фактуры) согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 171 НК РФ;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

14 949,15 руб. - принят к учету и зачислен в состав основных средств по первоначальной стоимости прилавок для горячих напитков, приобретенный за плату для столовой (на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств - форма N ОС-1);

2690,85 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная фирме "Сэйл" (на основании счета-фактуры), согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 171 НК РФ;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"

2644,07 руб. - принят к учету и зачислен в состав основных средств по первоначальной стоимости набор столовый пластиковый с ламинированными скамьями, приобретенный за плату для столового зала (на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств - форма N ОС-1);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 01 "Основные средства"

2644,07 руб. - списана стоимость набора столового, первоначальная стоимость которого не превышает 10 000 руб. за единицу (согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н). В целях обеспечения сохранности данного объекта основных средств при его эксплуатации рекомендуется организации обеспечить надлежащий контроль за его движением путем оформления инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а).

475,93 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная фирме "Сэйл" (на основании счета-фактуры), согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с учетной политикой ООО "Ирика" как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета используется линейный метод начисления амортизации.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1. Линия раздачи и прилавок для горячих напитков относятся к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) как оборудование технологическое для предприятий общественного питания (код ОКОФ ОК 013-94).

Приказом по учетной политике ООО "Ирика" установлен срок полезного использования оборудования для столовой - 7 лет (7 лет х 12 мес. = 84 мес.).

Ежемесячная норма амортизации рассчитана в размере:

(1 : 84 мес.) х 100% = 1,1905%.

Соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила:

1) по линии раздачи - 1664,68 руб. (139 830,51 руб. х 1,1905%);

2) по прилавку для горячих напитков - 177,97 руб. (14949,15 руб. х 1,1905%);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

1664,68 руб. - отражена ежемесячная сумма начисленной амортизации по линии раздачи, используемой в столовой, не выделенной на отдельный баланс начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию (на основании бухгалтерской справки - расчета);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

177,97 руб. - отражена ежемесячная сумма начисленной амортизации по прилавку для горячих напитков, используемому в столовой, не выделенной на отдельный баланс начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию (на основании бухгалтерской справки - расчета).

Внимание! На основании п. 1 ст. 256 НК РФ сумма начисленной амортизации будет учитываться для целей налогообложения прибыли в случае, если линия раздачи и прилавок для горячих напитков будут использоваться ООО "Ирика" для получения дохода, т.е. при реализации услуг питания своим работникам и сторонним потребителям за плату.

Глава 4. Налогообложение питания сотрудниковв столовых организаций

4.1. Общие положения

Налогообложение питания сотрудников в столовых организаций зависит от формы его предоставления:

1) бесплатное питание, предусмотренное действующим законодательством;

2) бесплатное питание, предусмотренное трудовыми (коллективными) договорами;

3) бесплатное питание, не предусмотренное в трудовом договоре;

4) питание, являющееся частью социального пакета работника;

5) бесплатное питание, не относящееся к расходам на оплату труда.

В настоящее время нередко работодатели включают в "социальный пакет" такой пункт, как бесплатное питание работников. Один из основных вопросов, которые в таком случае возникают, - об источнике средств, используемых для этих целей. Таких источников два (это относится как к собственному подразделению общепита (столовая, буфет и т.п.), так и к покупным обедам).

4.1.1. Прибыль после налогообложения

Для использования средств из этого источника необходимо получить письменное разрешение собственников организации, закрепленное в протоколе собрания учредителей.

Рассмотрим, какие налоговые последствия возможны в данном случае, и определим годовую смету на питание (в дальнейших примерах числовые показатели остаются без изменения, это позволит сравнить суммы налогов для разных вариантов).

Предположим, что у компании "А" годовая смета на питание (предполагается купить или изготовить 100 обедов) - 11 800 руб. (10000 руб.- питание, 1800 руб.- "входной" НДС) при покупке готовых обедов и 10620 руб. (9000 руб. - питание, 1620 руб.- "входной" НДС)- при приготовлении обедов в собственной столовой или буфете.

Выручка от реализации товаров за год без косвенных налогов - 500 000 руб., полная себестоимость реализованных товаров - 300 000 руб., прибыль до налогообложения - 200 000 руб.

По итогам года компании "А" необходимо уплатить налог на прибыль организаций в сумме 48 000 руб. (200 000 х 24%). Кроме того, на основании ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ в учете отражается "входной" НДС. Как при покупке обедов у сторонней организации, так и при приготовлении их собственными силами (в части закупленных продуктов и других ресурсов) и начисленный в бюджет НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ при приготовлении обедов в организации. Причем часть расходов собственной столовой или буфета не будет содержать "входного" НДС: это заработная плата, амортизация кухонного оборудования и т.п. Допустим, данные расходы составляют 10%, а 90% расходов приходится на продукты и материальные ресурсы, приобретенные у поставщиков (в том числе "входной" НДС).

У компании "А" возникают следующие налоговые последствия при покупке обедов у сторонней организации и финансировании питания из прибыли после налогообложения (табл. 1).

Таблица 1

┌──────────────────────────────────┬──────────────────────┬───────────────────┬────────────────────┐

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

├──────────────────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│На прибыль │ 200 000 │ 24 │ 48 000 │

│Единый социальный налог │ 0 │ 35,6 │ 0 │

│"Входной" НДС │ 10 000 │ 18 │ (1800) │

│Начисленный НДС │ 0 │ 18 │ 0 │

│Итого │ │ │ 46 200 │

└──────────────────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴────────────────────┘

Расходы на питание для работников за счет чистой прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (для наглядности числовые примеры совпадают с прогнозируемой сметой для 10 обедов):

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию" (на этом субсчете следует отражать данные по работникам, которые бесплатно питаются) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб. - получены обеды от поставщика (для 10 человек по 180 руб. на каждого);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

180 руб.- отражен "входной" НДС по обедам, полученным от поставщика;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию"

1000 руб. - списаны расходы по бесплатному питанию за счет прибыли прошлых лет;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

1180 руб. - оплачены обеды;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

180 руб.- "входной" НДС возмещен из бюджета.

Согласно ст. 313 НК РФ необходимо вести регистр налогового учета для отражения расходов за счет прибыли, остающейся после налогообложения. Назвать его можно в приказе об учетной политике, например, "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения".

Данные расходы не участвуют в формировании налоговой базы для целей исчисления прибыли текущего года на основании п. 25 ст. 270 НК РФ.

При приготовлении обедов в столовой или в буфете организации налоговая нагрузка несколько увеличится, так как придется начислить НДС (табл. 2).

Таблица 2

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

│На прибыль │ 200 000 │ 24 │ 48 000 │

│Единый социальный налог │ 0 │ 35,6 │ 0 │

│"Входной" НДС │ 9000 │ 18 │ (1620) │

│Начисленный НДС │ 10 000 │ 18 │ 1800 │

│Итого │ │ │ 48 180 │

Бухгалтерские записи в этом случае будут несколько иными (числовые данные также совпадают со сметой для 10 обедов):

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

900 руб. - получены от поставщиков продукты и материальные ресурсы, необходимые для приготовления обедов, без НДС (если продукты предполагается хранить на складе или в кладовых, то для учета необходимо использовать балансовый счет 10 "Материалы" с последующим списанием в Дебет счета 29 продуктов, израсходованных в процессе приготовления обедов);

162 руб. - отражен "входной" НДС по полученным от поставщиков продуктам и ресурсам;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 02 "Амортизация основных средств" (Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда")

100 руб. - начислена амортизация, заработная плата и др. (согласно п. 3 ст. 236 НК РФ единый социальный налог на данную заработную плату не начисляется, так как ее источником является прибыль, остающаяся после налогообложения);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 68 "расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

180 руб. (900 + 100) х 18%) - начислен НДС с общей стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

1180 руб. - отражена по итогам периода (день, неделя и т.п.) стоимость обедов (например, для 10 сотрудников по 180 руб. на каждого). Эта сумма образуется по данным дебета счета 29, увеличенным на сумму НДС;

1180 руб. - отражен источник финансирования бесплатных обедов из прибыли прошлых периодов;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет"

1062 руб. - оплачены продукты и другие ресурсы, необходимые для приготовления питания;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 162 руб.- принят к вычету "входной" НДС.

В налоговом учете ничего не изменится.

Положение о бесплатном питании работников включено в трудовой или коллективный договор. Эти расходы принимаются при исчислении налога на прибыль и на основании п. 25 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ включаются в состав расходов на оплату труда (для целей бухгалтерского учета стоимость бесплатных обедов в фонд оплаты труда не включается). Все расходы, связанные с содержанием собственной столовой, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 48 ст. 264 НК РФ. Однако чтобы признать убыток по содержанию собственного подразделения общепита для целей налогообложения прибыли, необходимо выполнить требования, определенные в ст. 275.1 НК РФ.

Кроме того, в этом случае у работодателя возникает дополнительная налоговая нагрузка по единому социальному налогу (ст. 236 НК РФ).

Предположим, компания "Б" получила аналогичный финансовый результат, но затраты на питание списываются на расходы, принимаемые при исчислении прибыли.

Годовая смета на питание - 11 800 руб. (10 000 руб. - питание, 1800 руб.- "входной" НДС) при покупке готовых обедов и 10620 руб. (9000 руб. - питание, 1620 руб. "входной" НДС) - при приготовлении обедов в собственной столовой или буфете.

Если компания "Б" покупает обеды у другой организации, то налоговые последствия будут следующими (налоговая база по налогу на прибыль уменьшена на 10 000 руб. - сумма питания и на 4201 руб. - начисленный единый социальный налог) (табл. 3).

Таблица 3

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

│На прибыль │185 799 (200 000 -│ 24 │ 44 592 │

│ │- 10000 - 4201) │ │ │

│Единый социальный налог │ 11 800 │ 35,6 │ 4201 │

│"Входной" НДС │ 10 000 │ 18 │ (1800) │

│Начисленный НДС │ 0 │ 18 │ 0 │

│Итого │ │ │ 46 993 │

На основании п. 4 ст. 237 НК РФ в налоговую базу в этом случае включается НДС.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (числовые примеры совпадают с прогнозируемой годовой сметой для 10 обедов):

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб. - получены обеды от поставщика (для 10 человек по 180 руб. на каждого);

180 руб. - отражен "входной" НДС по полученным от поставщика обедам;

Дебет 20 "Основное производство" (если питание организовано для производственных рабочих, а питается и персонал администрации, то необходимо использовать балансовый счет 26 "Общепроизводственные расходы") Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию"

1000 руб. - питание списано на расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

421 руб. (по 42,1 руб. на каждого работника) - начислен единый социальный налог со стоимости питания);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

1180 руб. - оплачены обеды;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

180 руб. - "входной" НДС возмещен из бюджета.

Для отражения в налоговом учете операций, связанных с организацией питания работников в производственной компании или в компании, оказывающей услуги, выполняющей работы, необходимо обязательно учитывать раздельно стоимость бесплатного питания для производственного персонала и для специалистов административно-управленческого звена. Ведь стоимость питания (что предусмотрено в трудовом или коллективном договоре) относится на основании ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, а те, в свою очередь можно отнести к прямым либо к косвенным расходам. Напомним, что расходы на оплату труда производственных рабочих формируют прямые расходы (ст.318 НК РФ), часть которых в конце отчетного (налогового) периода согласно ст. 319 НК РФ не списывается для определения налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, а относится к незавершенному производству. А расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата - это косвенные расходы, которые к незавершенному производству не относятся и списываются для формирования базы по налогу на прибыль в полном объеме в конце отчетного (налогового) периода.

В нашем примере организовано питание производственных рабочих, следовательно, в налоговом учете прямые расходы на оплату труда составят 1421 руб.

В торговых компаниях налоговый учет вести значительно проще, так как на основании ст. 320 НК РФ расходы на оплату труда не относятся к прямым расходам и списываются для определения налоговой базы непосредственно в конце отчетного (налогового) периода. Значит, затраты на питание в налоговом учете в этом случае необходимо отражать в регистрах, относящихся к косвенным расходам.

В таблице 4 приведены данные о налогах, возникающих при организации питания в собственной столовой или буфете, расходы по которому принимаются при исчислении налога на прибыль.

Таблица 4

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

│На прибыль │185 799 (200 000 -│ 24 │ 44 592 │

│ │- 10000 - 4201) │ │ │

│Единый социальный налог │ 11 800 │ 35,6 │ 4201 │

│"Входной" НДС │ 9000 │ 18 │ (1620) │

│Начисленный НДС │ 10 000 │ 18 │ 1800 │

│Итого │ │ │ 48 973 │

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (числовые примеры совпадают со сметой для 10 обедов):

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

900 руб. - получены от поставщиков продукты и другие ресурсы, необходимые для приготовления питания, без НДС;

162 руб. - выделен "входной" НДС по полученным от поставщиков продуктам и материальным ресурсам;

100 руб. - начислены амортизация, заработная плата, единый социальный налог и др.;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

180 руб. - начислен НДС с общей стоимости бесплатных обедов, предоставленных персоналу (900 + 100) х 18%;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

1180 руб. - отражена по итогам периода (день, неделя и т.п.) стоимость израсходованных обедов по каждому сотруднику (например, для 10 сотрудников по 118 руб. на каждого). Эта сумма образуется по данным дебета счета 29, увеличенным на сумму НДС;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию"

1180 руб. - списаны обеды на расходы по обычным видам деятельности.

По мнению автора, сумма НДС (180 руб.) должна уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако в п. 5.4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 27.10.2003 г.), указано, что нельзя относить на расходы только "входной" НДС при покупке актива. В нашем примере начисляется НДС;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

421 руб. (по 42,1 руб. на каждого работника) - начислен единый социальный налог со стоимости питания;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет"

1062 руб. - оплачены продукты и другие ресурсы, необходимые для приготовления питания;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

162 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В налоговом учете прямые расходы на оплату труда составят 1601 руб.

Теперь сравним налоговую нагрузку для компании "А", которая списывает расходы на питание сотрудников за счет прибыли после налогообложения, и для компании "Б", которая принимает расходы на бесплатное питание для исчисления налоговой базы.

При покупке готовых обедов у компании "А", у которой источник финансирования - чистая прибыль, сумма указанных налогов составила 46 200 руб. (100%), у компании "Б", которая расходы на питание принимает при исчислении налоговой базы, - 46 993 руб. (101,7%), при приготовлении обедов в собственной столовой или буфете - соответственно 48 180 руб. (104,3%) и 48 973 руб. (106%).

Таким образом, с точки зрения налогообложения перспективнее вариант с финансированием обедов за счет чистой прибыли. При этом питание должно доставляться в офис или на производство в готовом виде. В таком случае не уплачивается единый социальный налог и НДС, а "входной" НДС при покупке питания можно возместить из бюджета.

Напомним, что на основании ст. 169, 171 и 172 НК РФ для принятия "входного" НДС к вычету необходимо выполнить четыре условия:

1) товар должен быть приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) товар должен быть оплачен, причем из платежных документов видно, что в состав платежа в адрес продавца входит сумма НДС;

3) товар учтен на счетах бухгалтерского учета, и есть первичные документы, подтверждающие факт покупки (накладная от поставщика);

4) имеется заполненный оригинал счета-фактуры от продавца.

Если сумма вычетов за налоговый период (месяц или квартал) превышает величину начисленного налога, то налогоплательщик имеет право возместить НДС на основании ст. 176 НК РФ. Однако налоговые органы не рекомендуют возмещать НДС в том налоговом периоде, в котором отсутствовала выручка от реализации и НДС не начислялся (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.06.2001 г. N 02-11/26711), что противоречит ст. 176 НК РФ.

Если же питание организовано в собственной столовой или буфете, когда расходы для целей налогообложения включаются в фонд оплаты труда, налоговая нагрузка увеличивается на 6% (возникает необходимость уплаты единого социального налога и НДС) по сравнению с вариантом, в котором приобретаются готовые обеды.

Открытие столовой или буфета в организации повлечет за собой возникновение объекта обложения НДС при отпуске бесплатных обедов персоналу. Однако собственное подразделение общепита может способствовать оптимизации величины самой сметы на питание сотрудников. Но, с другой стороны, потребуются дополнительно затраты, связанные с содержанием помещений и др. При покупке обедов у сторонней организации качество их может быть ниже. Кроме того, в этом случае стоимость питания может незначительно увеличиться.

4.1.2. Упрощенная система налогообложенияи организация бесплатного питания

Перейдя на упрощенную систему налогообложения, организация или индивидуальный предприниматель освобождаются от уплаты основных налогов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением пенсионных взносов (страховая и накопительная части), начисляемых на заработную плату персонала. Причем объект налогообложения может определяться как доходы и как доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, при которой существующее в компании "Б" подразделение общепита выделяется в отдельное юридическое лицо или переходит в управление к предпринимателю без образования юридического лица (ПБОЮЛ). При этом обязательно вновь созданная компания "В" или ПБОЮЛ должны перейти на упрощенную систему налогообложения и владеть частью активов, которые будут предоставлены в пользование компании "Б" по договору аренды.

Имея постоянный источник финансирования (сдача в аренду активов), компания "В" или ПБОЮЛ организуют бесплатное питание для сотрудников любой другой организации, в том числе и для работников компании "В".

В связи с тем что компания "В" перешла на упрощенную систему налогообложения, при предоставлении бесплатных обедов работникам не возникает объекта обложения НДС и единым социальным налогом.

Что касается уплаты пенсионных взносов (страховая и накопительная части), то на основании ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями), по нашему мнению, на стоимость бесплатно предоставленного питания работникам других организаций страховые и накопительные пенсионные взносы не начисляются.

Предположим, что компания "В" выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. Если в качестве объекта налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, то согласно ст. 346.16 НК РФ существует закрытый перечень затрат, что необходимо учитывать для целей исчисления налога. Если же выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, то затраты вообще не участвуют в формировании налоговой базы. Кроме того, в этом случае сумма начисленных пенсионных взносов и сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности уменьшают общую сумму налога, но не более чем на 50%, на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ (в наших расчетах не используется).

Как и в предыдущих примерах, на питание выделяется 10 000 руб. без НДС, который будет перечислен компании "В" в составе арендных или других подобных платежей.

В таблице 5 представлены налоговые обязательства компании "В" при условии, что заработная плата поваров и официантов облагалась единым социальным налогом ранее в компании "Б" по ставке 35,6%, а будет облагаться страховыми взносами в компании "В" по ставке 14%.

Таблица 5

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

│Единый налог │ 10 000 │ 6 │ 600 │

│На прибыль │ - │ - │ - │

│Единый социальный налог │ - │ - │ - │

│"Входной" НДС │ - │ - │ - │

│Начисленный НДС │ - │ - │ - │

│Итого │ │ │ 600 │

Как изменятся налоговые обязательства компании "Б" в том случае, если выделить столовую или буфет в отдельную организацию, перешедшую на упрощенную систему налогообложения? Смета на питание в этом случае в размере 10 000 руб. уменьшит налоговую базу по прибыли у компании "Б" (табл. 6).

Таблица 6

│ Налоги │ Налоговая база, руб. │ Ставка, % │ Сумма налогов, руб.│

│На прибыль │190 000 (200 000 -│ 24 │ 45 600 │

│ │- 10 000) │ │ │

│Единый социальный налог │ 0 │ 35,6 │ 0 │

│"Входной" НДС │ 0 │ 20 │ 0 │

│Начисленный НДС │ 0 │ 20 │ 0 │

│Итого │ │ │ 45 600 │

Общая сумма налога составляет 45 600 руб., что на 1,3% меньше, чем в самом лучшем рассмотренном варианте (сумма налогов 46 200 руб.). Однако налоговые последствия (600 руб. в нашем примере), возникающие у выделенной в отдельное юридическое лицо столовой, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, должны также планироваться в компании "Б". Следовательно, прогнозируемая сумма налогов для компании "Б" составит 46 200 руб. (45 600 + 600).

Рассчитаем общие расходы на питание (табл. 7).

Таблица 7

│ Организация │Расходы на питание│Общие налоговые│Всего затрат, руб. │

│ │всего, руб. │последствия, руб. │ │

├────────────────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┴───────────────────┤

│ Обеды приготовляются сторонней организацией │

├────────────────────────────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬───────────────────┤

│Компания "А", источник финансирования -│ 11 800 │ 46 200 │ 58 000 │

│прибыль после налогообложения │ │ │ │

│Компания "Б", расходы на питание│ 11 800 │ 46 993 │ 58 793 │

│принимаются для целей налогообложения │ │ │ │

│ Обеды приготовляются в собственной столовой или буфете │

│Компания "А", источник финансирования -│ 11 620 │ 48 180 │ 59 800 │

│прибыль после налогообложения │ │ │ │

│Компания "Б", расходы на питание│ 11 620 │ 48 973 │ 60 593 │

│принимаются для целей налогообложения │ │ │ │

│Компания "Б", расходы на питание│ 10 000 │ 46 200 │ 56 200 │

│принимаются для целей налогообложения с│ │ │ │

│учетом того, что обеды приготовляются в│ │ │ │

│компании "В", перешедшей на упрощенную│ │ │ │

│систему налогообложения │ │ │ │

Если оценить совокупные расходы на питание (смета на питание плюс налоги), то оптимальным вариантом будет тот, в котором собственная столовая выделена в отдельное юридическое лицо, перешедшее на упрощенную систему налогообложения. На втором месте по совокупным затратам находится вариант с покупкой готовых обедов, расходы на приобретение которых финансируются из чистой прибыли. И максимальные потери возникают в варианте, при котором на балансе есть собственная столовая или буфет, а расходы на приготовление обедов учитываются в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

4.1.3. Налоговые последствия для работников

При всех указанных способах организации питания работников за счет компаний бесплатные обеды включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. Для расчета налога необходимо использовать аналитические данные по каждому работнику, накопленные по дебету субсчета "Расчеты с персоналом по бесплатному питанию", открываемого к синтетическому счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Причем в налоговую базу включается полная стоимость обедов с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Во всех примерах стоимость одного обеда составляла для сотрудников 118 руб. Следовательно, налог на доходы физических лиц составит 15,34 руб. (118 х 13%) за каждый бесплатный обед.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

15,34 руб. - начислен налог на доходы физических лиц со стоимости бесплатных обедов.

Датой возникновения дохода в данном случае будет дата получения дохода в натуральной форме (ст. 223 НК РФ).

При организации лечебно-профилактического бесплатного питания (ст. 222 Трудового кодекса РФ) для персонала на химико-фармацевтическом производстве, при осуществлении горных работ, в цветной и черной металлургии, в производстве электроугольных изделий, при работах в условиях повышенного атмосферного давления, в пищевой промышленности (см. Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационы лечебно-профилактического питания, Нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденные постановлением Минтруда России от 31.03.2003 г. N 14) налог на доходы физических лиц и единый социальный налог начислять нет необходимости на основании п. 3 ст. 217 и п. 2 ст. 238 НК РФ. Согласно этим нормам не облагаются данными налогами все виды установленных законодательством компенсационных выплат в пределах норм, а также стоимость выданного работникам полагающегося натурального довольствия.

В Трудовом кодексе РФ определено, что на работах с вредными условиями работникам выдается бесплатное лечебно-профилактическое питание по установленным нормам (ст. 222) для обеспечения мероприятий по охране труда.

4.2.Бесплатное питание, предусмотренное действующимзаконодательством

На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (ст. 222 Трудового кодекса РФ). На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Обязательная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов предусмотрена для рабочих и служащих, занятых на работах с применением химических и радиоактивных веществ в открытом виде.

Норма выдачи молока установлена в размере 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности. Выдача молока предусмотрена в дни фактической занятости работника на работах, связанных с производством или применением химических веществ, предусмотренных в вышеназванном Перечне соответствующих производств, профессий и должностей. Не допускается выдача денежной компенсации взамен молока (или равноценных пищевых продуктов).

Допускается замена молока только равноценными по химическому составу молочными продуктами. Замена молока сметаной не допускается, так как этот продукт содержит в основном жиры, избыточное потребление которых усиливает неблагоприятное воздействие на организм вредных факторов производственной среды.

Стоимость бесплатно предоставленных работникам в соответствии с действующим законодательством питания и продуктов в налоговом учете признается в качестве расходов на оплату труда и учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 4 ст. 255 НК РФ.

В бухгалтерском учете в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством Российской Федерации компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением питания и продуктов.

Расходы по предоставлению бесплатного питания определенным категориям работников, установленные действующим законодательством, не включаются в доход таких работников для исчисления налога на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ).

4.3. Бесплатное питание, предусмотренноетрудовыми (коллективными) договорами

Кроме случаев бесплатного предоставления питания, предусмотренных действующим законодательством, работодатели вправе обеспечивать бесплатным питанием своих сотрудников в качестве элементов социального пакета, предусмотрев данное условие в трудовых (коллективных) договорах.

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий признаются для целей бухгалтерского учета внереализационными расходами.

Следовательно, списание расходов, учтенных на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в этом случае производится на основании следующей проводки:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" субсчет "Прочие внереализационные расходы" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

стоимость бесплатно предоставленного своим работникам питания признана в качестве внереализационных расходов отчетного периода. Запись осуществляется в сумме фактической производственной себестоимости оказанных услуг.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли такие затраты организации признаются расходами на оплату труда (на основании подп. 25 ст. 255 НК РФ), уменьшающими налогооблагаемую прибыль (п. 25 ст. 270 НК РФ), и включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 1 ст. 237 НК РФ.

Стоимость бесплатно предоставленного сотрудникам питания при расчете налогооблагаемой базы по единому социальному налогу учитывается исходя из его рыночной цены на день предоставления, включая НДС, а для подакцизных товаров - также соответствующую сумму акциза (п. 4 ст. 237 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 211 НК РФ налогом на доходы физических лиц облагаются любые доходы, полученные работниками от работодателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленные исходя из их цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и налога с продаж.

Таким образом, расходы на бесплатное питание работников, предусмотренные трудовыми (коллективными) договорами и признаваемые расходами на оплату труда, подлежат включению в состав доходов физического лица, полученных в натуральной форме, и облагаются налогом на доходы физических лиц.

4.4. Бесплатное питание, не предусмотренноев трудовом договоре

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Следовательно, если бесплатно предоставляемое работникам организации питание не предусмотрено в их трудовых договорах, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ стоимость такого питания подлежит включению в состав доходов каждого работника, облагаемых по ставке 13%. При этом на основании п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость такого питания, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость питания включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж.

В качестве документального оформления бесплатного питания сотрудников организации, не предусмотренного трудовыми договорами, необходимо оформить следующие внутренние организационно-распорядительные документы:

1) приказ руководителя об организации бесплатного питания работников организации в 2003 г.;

2) табельный учет рабочего времени, позволяющий ежемесячно определять количество реально работающих сотрудников, получивших бесплатное питание, в разрезе отделов организации (без учета работников, находящихся в отпусках, командировках, на больничных и т.д.);

3) ежедневное меню, утверждаемое заведующим производством (столовой).

На практике ответственное лицо в столовой небольшой организации (если штат работников столовой позволяет) ведет параллельно с бухгалтерией ежедневный учет обедающих работников, данные которого сверяются в конце месяца с данными бухгалтерии.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизация в этом случае не учитывается для целей налогообложения прибыли.

В то же время в п. 2 разд. 5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729, указывается в качестве одного из условий отнесения имущества к амортизируемому использование основных средств для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

В данном случае использование основных средств столовой, можно квалифицировать как использование основных средств для целей управления организацией.

4.5. Питание, являющееся частьюсоциального пакета работника

В этом случае в трудовом договоре должна быть следующая запись: "Работодатель обеспечивает бесплатное питание работника в течение всего срока действия договора (за исключением дней отсутствия работника на рабочем месте - в результате болезни, в командировках, в отпуске и т.д.) в пределах утверждаемого заведующим производством (столовой) ежедневного меню соответствующего отдела или подразделения, в котором работает данный работник организации".

На практике многие организации утверждают ежедневное меню, разное для различных отделов и структурных подразделений, а также для администрации. В трудовом договоре делается соответствующая запись.

Следовательно, сумма стоимости питания в договоре не указывается. Да это и нецелесообразно, поскольку стоимость ежедневного меню по дням недели и в зависимости от экономической ситуации в стране и финансового положения организации может изменяться. Основной порядок расчета стоимости питания описан в настоящей статье (посредством калькуляционных и технологических карт).

4.6. Бесплатное питание, не относящеесяк расходам на оплату труда

Расходы по организации бесплатного питания своих работников, не предусмотренные действующим законодательством, а также условиями трудовых (коллективных) договоров, учтенные в бухгалтерском учете организации по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", так же как и в предыдущем случае, признаются внереализационными расходами и отражаются следующей записью:

стоимость бесплатно предоставленного своим работникам питания признана в качестве внереализационных расходов отчетного периода.

В налоговом учете такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 270 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 236 НК РФ стоимость бесплатно предоставленного своим работникам питания в этом случае не является объектом обложения единым социальным налогом, поскольку не признается расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за работников услуг питания в их интересах признается доходами, полученными работниками в натуральной форме, и подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

4.7. Как оформить питание

Если фирме выгоднее кормить сотрудников на основании трудовых или коллективных договоров, а формами договоров это не предусмотрено, надо составить дополнительное соглашение. Например, оно может выглядеть так:

Дополнительное соглашение к трудовому договоруот 20.03.2003 г. N 15

г. Москва 11 апреля 2004 г.

Трудовой договор от 20.03.2003 г. N 15 дополнить пунктом следующего

содержания:

11.2. Работник обеспечивается бесплатным питанием один раз в день.

Работодатель Работник

Наименование и ИНН: Ф. И. О.

ООО "Пассив", 7730251040 Смирнов Владимир Сергеевич

Адрес: Адрес:

г. Москва, ул. Дмитровская, д. 56 г. Москва, ул. Кулакова, д. 24,

корп.2, кв. 265

Банковские реквизиты: Паспортные данные:

р/с 40702810606591000254 паспорт номер 03 03 006 000

в АКБ "Коммерческий" выдан РОВД "Строгино"

к/с 30101810600080123135 г. Москвы 21 июня 2002 г.

БИК 044583135

Руководитель ООО "Пассив" /Петров Д. И./

Работник /Смирнов В. С./

М. П.

Примечание. Как составить трудовой договор, написано в разд. III

Трудового кодекса.

Как отразить питание сотрудников в бухучете?

Пример 1

ООО "Пассив" обеспечивает своих сотрудников бесплатным питанием, предусмотренным трудовыми договорами. 1 апреля 2004 г. фирма перечислила кафе аванс в сумме 3000 руб., в том числе НДС - 457,63 руб. В конце апреля составлен акт, которым подтверждается, что кафе кормило сотрудников "Пассива" в течение месяца. Кроме того, фирма получила счет-фактуру.

Эти операции бухгалтер "Пассива" отразил так:

1) 1 апреля:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

3000 руб. - перечислен аванс кафе;

2) 30 апреля:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2542,37 руб. (3000 руб. - 457,63 руб.) - стоимость обедов включена в расходы;

Дебет 19 "Налоги на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

457,63 руб.- отражен "входной" НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

3000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налоги на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

457,63 руб.- принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению"

1068 руб. (3000 руб. х 35,6%) - начислены ЕСН и взносы в Пенсионный фонд;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

390 руб. (3000 руб. х 13%) - удержан налог с доходов работников в натуральной форме.

Если фирме выгоднее кормить сотрудников за счет собственных средств, то никаких дополнительных соглашений к договорам составлять не надо. Как в этом случае будут выглядеть бухгалтерские проводки?

Пример 2

Обратимся к предыдущему примеру. В I квартале фирма продала аналогичный обед за 2500 руб. (без учета НДС). Предположим, что "Пассив" кормит сотрудников за счет собственных средств. В этом случае бухгалтер сделает такие проводки.

Примечание. Передача товаров для собственных нужд облагается НДС (ст. 146 НК).

1. 1 апреля:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

3000 руб. - перечислен аванс кафе;

2. 30 апреля:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2542,37 руб. (3000 руб. - 457,63 руб.) - стоимость обедов отражена в составе прочих расходов;

457,63 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные"

3000 руб. - зачтен аванс;

457,63 руб.- принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

457,63 руб. (2542,37 руб. х 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет при передаче товаров для собственных нужд;

390 руб. (3000 руб. х 13%) - удержан налог с доходов работников в натуральной форме.

Глава 5.Буфеты: учет поступленияи реализации товаров

По своим функциональным признакам буфеты являются одной из форм общественного питания. Однако благодаря определенным особенностям данного вида деятельности (практическое отсутствие производства изделий кухни и торговля покупными продуктами) буфеты занимают промежуточную позицию между сферой розничной торговли и системой общепита.

Так, в целом под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица по удовлетворению потребностей потребителей в питании и проведении досуга.

Как следует из данного определения, в этом отношении буфеты четко относятся к сфере услуг общепита.

Однако что касается предназначения собственно заведений общественного питания как предприятий по производству блюд, изделий кухни, кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, а также их реализации и организации потребления, то буфеты удовлетворяют только второй части определения. Буфеты не занимаются непосредственно изготовлением изделий кухни, а только осуществляют их продажу (организацию потребления). Исключение может составлять лишь изготовление несложной в производстве продукции (например, кофе, чая, натуральных соков, коктейлей, воздушной кукурузы и т.п.).

Классификация предприятий общественного питания (ГОСТ Р 50762-95) "Общественное питание. Классификация предприятий. Извлечения" утверждена постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 198. Она основана на различных факторах, оказывающих влияние на деятельность организаций и граждан-предпринимателей в данной сфере деятельности (к примеру, ассортимент реализуемой продукции, сложность ее изготовления, техническая оснащенность, методы и качество обслуживания, номенклатура предоставляемых услуг). В соответствии с Классификацией различают следующие типы предприятий общепита: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная. Как мы видим, такой тип предприятий общепита, как буфет, в этой Классификации отсутствует, что, однако, не мешает буфетам занимать свое место в системе общественного питания.

Таким образом, деятельность буфетов предполагает реализацию изготовленных другими предприятиями общепита изделий кухни, а также перепродажи товаров (сигарет, напитков, непереработанных продуктов питания и т.д.).

Поэтому учет реализации продукции и товаров буфетами (а также определение их себестоимости) имеет свои определенные особенности. Главная из них - то обстоятельство, что буфеты могут осуществлять свою деятельность либо как структурное подразделение более крупного предприятия общепита (например, ресторана), либо в качестве самостоятельного юридического лица. В зависимости от этого в буфетах строится бухгалтерский учет поступления и реализации изделий кухни и товаров для перепродажи.

5.1. Буфет как самостоятельная организация общепита

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле 12.08.1994 г. N 1-1098/32-2 (Методика учета сырья), приобретенные буфетами от сторонних организаций изделия кухни и товары приходуются в кладовой буфета и отражаются в учете на счете 41 "Товары" субсчет 41-1 "Товары на складе" следующей проводкой:

Дебет 41 "Товары" субсчет "Товары на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость приобретения изделий (товаров) от поставщиков (без учета НДС).

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, должны оцениваться по стоимости их приобретения. При этом для организаций, осуществляющих розничную торговлю, действует исключение: оценку приобретенных товаров разрешено производить по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (торговые наценки). В данной ситуации буфеты, осуществляющие исключительно перепродажу товаров и изделий кухни (товаров), также имеют право производить оприходование приобретенных товаров одним из выбранных (и отраженных в учетной политике для целей бухгалтерского учета) способов: с наценкой или без наценки.

Следовательно, стоимость приобретенных товаров в бухгалтерском учете буфетов может быть отражена или по покупной стоимости (т.е. по совокупности затрат, связанных с приобретением товаров), определенной в соответствии с подп. 5 и 6 ПБУ 5/01, или по ценам, включающим, помимо стоимости приобретения, еще и торговую наценку. В последнем случае будет также применяться счет 42 "Торговая наценка".

Величина торговой наценки в таком случае регулируется предприятием общепита (буфетом) самостоятельно, исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных за какой-либо определенный период), уровня рентабельности и, конечно же, рыночных (конкурентных) цен на аналогичные изделия и товары. Причем данная торговая наценка может определяться как в целом по организации (как правило, при незначительном ассортименте товаров), так и в разрезе отдельных их видов или групп.

Данный способ удобен тем, что себестоимость реализованных товаров будет тождественна величине выручки от их реализации. Однако для формирования финансовых результатов от операций реализации необходимо установить фактическую себестоимость реализованных товаров. Для этого требуется произвести довольно сложные расчеты в целях определения величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров, на конец отчетного периода в кладовой буфета.

Если буфеты производят оприходование товаров по продажным ценам, то, кроме торговой наценки, в эту цену необходимо включать также НДС. Следовательно, помимо расчета величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров, на конец отчетного периода, требуется также произвести расчет НДС, входящего в цену этих товаров, по соответствующим ставкам налога (10 или 18%).

Поэтому в рабочем плане счетов буфетов целесообразно предусмотреть субсчета к счету 42. Например:

1) 42-1 "Торговая наценка";

2) 42-2 "НДС".

Величина торговой наценки на остаток нереализованных товаров в буфетах может быть определена по проценту. Процент исчисляется исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42, к сумме реализованных по продажным ценам за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца (также по продажным ценам).

Вышеуказанный расчет так называемого среднего процента реализованного торгового наложения можно представить следующей формулой:

(Стн + Тн) : (Ртм + Откм) х 100%,

где Стн - сумма торговой наценки на начало месяца;

Тн - торговая наценка по поступившим за месяц товарам;

Ртм - реализовано товаров за месяц;

Откм - остаток товаров на конец месяца;

или

(Отнм + Ко) : (Ок + Откм) х 100%,

где Отнм - остаток по счету 42-1 на начало месяца;

Ко - кредитовый оборот по счету 42-1;

Ок - оборот по кредиту счета 90-1;

Откм - остатки по счету 41-1 на конец месяца.

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам товаров, определяют величину торговой наценки, приходящейся на реализованные буфетом товары.

Аналогичный расчет необходимо произвести и по величине НДС, учитываемого в продажных ценах и приходящегося на реализованные товары.

Рассмотрим данные операции на условном примере.

Пример 1

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета оприходование товаров в буфете производится по продажным ценам, включающим в себя цену приобретения товаров, торговую наценку и НДС. Для удобства и наглядности расчетов предположим, что в ассортименте буфета отсутствуют товары, не облагаемые НДС, а все реализуемые товары облагаются по ставке НДС 18%.

На начало отчетного периода (месяца) остатки товаров в кладовой составляли 76 700 руб. Соответственно величина торговой наценки (остаток по счету 42 субсчет 42-1 "Торговая наценка") составила 15 000 руб., а НДС (субсчет 42-2 "НДС") - 11 700 руб. (цифры условные).

За отчетный период было приобретено товаров и изделий кухни у сторонних организаций на сумму 141 600 руб. (включая НДС 18% - 21 600 руб.).

Приобретенные товары были оприходованы в кладовую буфета по продажным ценам в сумме 184 080 руб., включающим, помимо покупной стоимости товаров, также торговую наценку - 36 000 руб. и НДС 18% - 28 080 руб.

За отчетный месяц буфетом реализовано населению за наличный расчет товаров по продажным ценам на сумму 177 000 руб.

Таким образом, остаток товаров на конец отчетного периода составил 83 780 руб. (76 700 руб. + 184 080 руб. - 177 000 руб.).

Если в буфете применяется единая торговая наценка на все товары и изделия (к примеру, 30%), произвести расчет наценки и НДС (в нашем примере - 18%), входящих в продажную цену реализованных товаров, можно простым арифметическим путем:

1) НДС:

177 000 руб. : 1,18 х 18% = 27 000 руб.;

2) торговой наценки:

(177 000 руб. - 27 000 руб.) : 1,3 х 30% = 34 615 руб. (округленно).

Если же величина торговой наценки различается для разных видов товаров и изделий, то расчет процента реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемых в продажные цены реализованных товаров, будет выглядеть следующим образом.

1. Расчет процента реализованного торгового наложения:

(15 000 руб. + 36 000 руб.) : (177 000 руб. + 83 780 руб.) х 100% = 19,557%.

2. Расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованных товаров:

(11 700 руб. + 28 080 руб.) : (177 000 руб. + 83 780 руб.) х 100% = 15,254%.

3. Расчет величины торговой наценки и НДС, относящихся к продажной цене реализованных товаров:

а) торговой наценки - 177 000 руб. х 19,557% = 34 616 руб. (округленно);

б) НДС - 177 000 руб. х 15,254% = 27 000 руб. (округленно).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

┌───────────────────────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┐

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

├───────────────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Получены и оприходованы товары в│ 41-1 │ 60 │ 120 000 │

│кладовую буфета от поставщика по цене│ │ │ │

│приобретения без НДС: (141 600 руб. -│ │ │ │

│21 600 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, причитающийся к│ 19 │ 60 │ 21 600 │

│уплате поставщику за товары │ │ │ │

│3. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 141 600 │

│поставленный товар │ │ │ │

│4. Принят к вычету НДС, уплаченный│ 68, │ 19 │ 21 600 │

│поставщику за товары │субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по НДС" │ │ │

│5. Начислена торговая наценка, входящая в│ 41-1 │ 42-1 │ 36 000 │

│продажную стоимость приобретенных товаров │ │ │ │

│6. Начислен НДС, включаемый в продажную│ 41-1 │ 42-2 │ 28 080 │

│стоимость товаров │ │ │ │

│7. Остаток товаров в кладовой и│ 41-2 │ 41-1 │ 260 780 │

│приобретенные товары переданы в буфет для│ │ │ │

│продажи: (76 700 руб. + 184 080 руб.) │ │ │ │

│8. Реализовано товаров за наличный расчет│ 50 │ 90-1 │ 177 000 │

│за отчетный период │ │ │ │

│9. Списана себестоимость реализованного│ 90-2 │ 41-2 │ 177 000 │

│товара по продажным ценам │ │ │ │

│10. Сторнирована сумма торговой наценки,│ 90-2 │ 42-1 │ -34 616 │

│приходящейся на реализованный товар (на│ │ │ │

│основании сделанного выше расчета) │ │ │ │

│11. Сторнирована величина НДС, входящая в│ 90-2 │ 42-2 │ -27 000 │

│продажную цену реализованных товаров (на│ │ │ │

│основании сделанного выше расчета) │ │ │ │

│12. Начислен НДС по реализованным товарам │ 90-3 │ 68, │ 27 000 │

│ │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│13. Прибыль от реализации товара (17 7000│ 90-9 │ 99 │ 34 616 │

│руб. - (17 70 00 руб. - 34 616 руб. -│ │ │ │

│27 000 руб.) - 27 000 руб.) │ │ │ │

└───────────────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┘

Когда товары в кладовой буфета приходуются по ценам приобретения, отражение в учете операций приобретения и реализации таких товаров производится аналогично вышеуказанному, но без торговой наценки.

Пример 2

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета оприходование товаров в буфете производится по покупным ценам, включающим все расходы, связанные с их приобретением. Так же, как и в предыдущем примере, для удобства и наглядности расчетов предположим, что в ассортименте буфета отсутствуют товары, не облагаемые НДС, а все реализуемые товары облагаются по ставке НДС 18%.

За отчетный период (месяц) было приобретено товаров и изделий кухни у сторонних организаций на сумму 141 600 руб. (включая НДС 18% - 21 600 руб.).

За этот же период буфетом было продано товаров на сумму 177 000 руб.

Себестоимость реализованных товаров составила 115 384 руб. (себестоимость проданных товаров определяется предприятием на основании ежедневно представляемых в бухгалтерию товарных отчетов (формы N ТОРГ-29, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить так:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Получены и оприходованы товары в│ 41-1 │ 60 │ 120 000 │

│кладовую буфета от поставщика по цене│ │ │ │

│приобретения без НДС: (141 600 руб. -│ │ │ │

│21 600 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, причитающийся к│ 19 │ 60 │ 21 600 │

│уплате поставщику за товары │ │ │ │

│3. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 141 600 │

│поставленный товар │ │ │ │

│4. Принят к вычету НДС, уплаченный│ 68, │ 19 │ 21 600 │

│поставщику за товары │субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по НДС" │ │ │

│5. Приобретенные товары переданы в буфет│ 41-2 │ 41-1 │ 120 000 │

│для продажи │ │ │ │

│6. Реализовано товаров за наличный расчет│ 50 │ 90-1 │ 177 000 │

│за отчетный период │ │ │ │

│7. Списана себестоимость реализованного│ 90-2 │ 41-2 │ 115 384 │

│товара по продажным ценам │ │ │ │

│8. Начислен НДС по реализованным товарам:│ 90-3 │ 68, │ 27 000 │

│(177 000 руб. : 1,18 х 18%) │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│9. Прибыль от реализации товара (177 000│ 90-9 │ 99 │ 34 616 │

│руб. - 115 384 руб. - 27 000 руб.) │ │ │ │

Для целей налогообложения способ определения стоимости товаров по продажным ценам не применяется. В налоговом учете товары приходуются только по покупным ценам (ценам приобретения) (подп. 3 п. 1 ст. 268 части второй НК РФ).

Таким образом, если буфеты в целях бухгалтерского учета товаров используют продажные цены, то они должны вести отдельно налоговый учет поступления и реализации товаров по ценам приобретения.

5.2. Буфет как обособленное подразделение организации общепита

В данном случае изделия кухни и товары для перепродажи передаются в буфеты непосредственно со склада (или кухни) головного подразделения организации (общественного питания либо другого вида деятельности).

Поступающие таким образом в буфеты готовые изделия, полуфабрикаты и товары из производства (кухни), склада или непосредственно от поставщиков передаются под материальную ответственность заведующего буфетом или иного сотрудника, установленного соответствующим распоряжением или приказом по организации общественного питания.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Методике учета сырья полученная продукция и товары приходуются в кладовой буфета и отражаются в учете на счете 41 "Товары" субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле" следующими проводками:

Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле" Кредит 20 "Основное производство"

на сумму изделий кухни, поступивших непосредственно из производства в кладовую буфета;

Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле" Кредит 41-1 "Товары на складах"

стоимость готовой продукции и товаров, переданных с основного склада организации общепита в кладовую буфета;

Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

стоимость товаров, приобретенных у сторонних поставщиков и переданных сразу же в кладовую буфета.

Выше уже отмечалось, что товары, приобретенные организациями общепита для последующей перепродажи, могут отражаться в учете как по цене приобретения, так и по продажным ценам с применением торговой наценки.

Как известно, с 1 января 2002 г. исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (независимо от организационно-правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

В то же время письмом Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" рекомендуется организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться ранее принятыми методиками. Но это относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению продуктов, исчислению фактической себестоимости изготовленной продукции общепита и определению состава издержек обращения. Поэтому в части налогообложения организациям общественного питания следует руководствоваться только действующим налоговым законодательством.

Поскольку на практике большинство предприятий общепита до сих пор применяют метод оценки сырья и готовых изделий кухни по продажным ценам, в настоящей статье рассмотрен и такой вариант.

Методика расчета реализованного торгового наложения в данном случае аналогична указанному выше.

Пример 3

Остаток товаров и изделий кухни в кладовой буфета, являющегося структурным подразделением предприятия общественного питания (ресторана), составляет 15 340 руб. по продажным ценам (в том числе покупная стоимость - 10 000 руб., торговая наценка 30% - 3000 руб., НДС 18% - 2340 руб.).

Из кухни ресторана в буфет поступило готовых изделий на сумму 7670 руб. (в том числе покупная стоимость - 5000 руб., торговая наценка 30% - 1500 руб., НДС - 1170 руб.).

Кроме того, со склада организации в буфет поступило товаров для перепродажи на сумму 23 010 руб. (в том числе покупная стоимость - 15 000 руб., торговая наценка 30% - 4500 руб., НДС - 3510 руб.).

За отчетный месяц буфетом было реализовано населению за наличный расчет товаров по продажным ценам на сумму 30 680 руб. Остаток товаров на конец отчетного периода составил, таким образом, 15 340 руб. (15 340 руб. + 7670 руб. + 23 010 руб. - 30 680 руб.).

Расчет процента реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемой в продажные цены, будет выглядеть следующим образом:

1) расчет процента реализованного торгового наложения:

(3000 руб. + 1500 руб. + 4500 руб.) : (30 680 руб. + 15 340 руб.) х 100% = 19,557%;

2) расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованных товаров:

(2340 руб. + 1170 руб. + 3510 руб.) : (30 680 руб. + 15 340 руб.) х 100% = 15,254%;

3) расчет величины торговой наценки, НДС и налога с продаж, относящийся к продажной цене реализованных товаров:

а) торговой наценки - 30 680 руб. х 19,557% = 6000 руб. (округленно);

б) НДС - 30 680 руб. х 15,254% = 4680 руб. (округленно).

Если организация общественного питания (в нашем примере - ресторан) устанавливает единую наценку на все виды товаров и изделий кухни (например, 30%), то расчет наценки и НДС, входящего в продажную цену реализуемых товаров, можно определить арифметическим способом:

1) НДС: 30 680 руб. : 1,18 х 18% = 4680 руб.;

2) торговая наценка: (30 680 руб. - 4680 руб.) : 1,3 х 30% = 6000 руб.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Получены и оприходованы готовые изделия│ 41-2 │ 41-1 │ 30 680 │

│и товары в кладовую буфета со склада│ │ │ │

│организации общепита по продажной цене│ │ │ │

│(7670 руб. + 23 010 руб.) │ │ │ │

│2. Реализовано товаров за наличный расчет│ 50 │ 90-1 │ 30 680 │

│за отчетный период │ │ │ │

│3. Списана себестоимость реализованного│ 90-2 │ 41-2 │ 30 680 │

│товара по продажным ценам │ │ │ │

│4. Сторнирована сумма торговой наценки,│ 90-2 │ 42-1 │ -6000 │

│приходящаяся на реализованные товары (на│ │ │ │

│основании сделанного выше расчета) │ │ │ │

│5. Сторнирована величина НДС, включаемая в│ 90-2 │ 42-2 │ -4680 │

│продажную стоимость реализованного товара│ │ │ │

│(на основании сделанного выше расчета) │ │ │ │

│6. Начислен НДС по реализованному товару │ 90-3 │ 68, │ 4680 │

│ │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│7. Прибыль от реализации изделий и товара│ 90, │ 99 │ 6000 │

│(30 680 руб. - (30 680 руб. - 6000 руб. -│субсчет "Прибыль/│ │ │

│4680 руб.) - 4680 руб.) │убыток от продаж"│ │ │

Таким же образом будут отражены и операции по получению и реализации изделий и товаров, числящихся в бухгалтерском учете по покупным ценам, соответственно без торговой наценки.

Глава 6. Кафе при продовольственном магазине

Во многих продовольственных магазинах сейчас есть кафе, функционирующие и зимой и летом. Это позволяет привлечь покупателей, создать хорошую репутацию и получать дополнительный доход.

Для дохода и имиджа магазина кафе - это, конечно же, благо. А вот главному бухгалтеру оно прибавит забот. Ведь учет в торговле и общепите все-таки различен. Как же его организовать?

Так как торговля и общепит - это две сферы деятельности, в которых возможно применение нескольких режимов налогообложения или их сочетаний, то постараемся рассмотреть их все:

1) обычная система налогообложения по магазину и кафе;

2) ЕНВД по магазину и кафе;

3) ЕНВД + обычная система;

4) УСН по магазину и кафе.

6.1. Обычная система налогообложения

При обычной (традиционной) системе налогообложения по сравнению со специальными налоговыми режимами фирма должна уплачивать НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН.

Ставка налога на прибыль для доходов от магазина и кафе одинакова и установлена в ст. 284 Налогового кодекса РФ. Однако в целях определения доходности того или иного вида деятельности фирме надо будет вести раздельный учет, так как скорее всего у предприятия будут расходы, которые нельзя однозначно отнести к той или иной сфере. Это зарплата работников, которые задействованы и в магазине, и в кафе; общехозяйственные расходы; амортизация некоторых основных средств и пр.

Нормативно установленного порядка ведения раздельного учета на сегодняшний день нет. Фирмы имеют право устанавливать собственный порядок, но при этом обязательно должны закрепить его в учетной политике.

Система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер предприятия:

1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности;

2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по разным видам деятельности.

Что касается распределяемых расходов, то обычно фирмы используют положения п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, где сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доходу, полученному от каждого вида деятельности, к общей сумме выручки.

Этим правилом можно пользоваться и в целях ведения бухгалтерского учета.

Бывает, что товары, закупленные для магазина, передаются в кафе для использования при приготовлении блюд. Если НДС, уплаченный по таким товарам, уже был предъявлен к возмещению из бюджета, то восстанавливать его не нужно. Ведь и деятельность магазина, и работа кафе облагаются НДС, и в обоих подразделениях продукты предназначены для реализации, т.е. соответствуют требованиям подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Пример 1

ООО "Адонис" открыло при продовольственном магазине летнее кафе. Часть продуктов, которые закупаются для магазина, используется в производстве готовых блюд. Часть работников магазина работает как в магазине, так и в кафе. В соответствии с региональным законом торговля и общественное питание на ЕНВД не переводятся. Поэтому фирма платит налоги по общеустановленной системе. Ставка налога с продаж установлена в регионе в размере 5%.

В июле 2004 г. ООО "Адонис" были закуплены продукты для магазина на 263 000 руб., в том числе НДС - 33 874 руб.; для кафе - на 98 000 руб., в том числе НДС - 12 622 руб. Наценка на продукты в магазине составляет 40%. Товары в магазине учитываются по продажной стоимости. Часть продуктов, закупленных для магазина, была передана в кафе по покупной стоимости на сумму 51 000 руб., в том числе НДС - 6569 руб.

Так как продовольственные товары облагаются НДС по разным ставкам, то средняя ставка НДС в примере не 18% от общей стоимости продуктов. Для упрощения примера не рассматривается раздельный учет по разным ставкам НДС (10 и 18%). На практике же это делать необходимо.

Начислена зарплата работникам магазина - 34 000 руб., работникам кафе - 21 000 руб., работникам, обслуживающим оба вида деятельности, - 19 000 руб. Общие расходы по обслуживанию фирмы составили 26 000 руб.

Выручка составила:

1) летнего кафе за июнь 2004 г. - 159 000 руб., в том числе НДС - 25 238 руб.;

2) магазина - 367 000 руб., в том числе НДС - 45 018 руб.

Доход магазина без налогов:

367 000 руб. - 45 018 руб. = 32 1982 руб.

Доход кафе без налогов:

159 000 руб. - 25 238 руб. = 133 762 руб.

Доля доходов магазина в общей выручке фирмы составила:

321 982 руб. : (321 982 руб. + 133 762 руб.) х 100% = 70,7%.

Соответственно доля кафе:

100% - 70,7% = 29,3%.

В бухгалтерском учете фирмы по перечисленным хозяйственным операциям надо сделать следующие проводки:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

229 126 руб. (263 000 руб. - 33 874 руб.) - закуплен товар для магазина;

33 874 руб. - отражен НДС, выделенный из стоимости товаров для магазина;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

85 378 руб. (98 000 руб. - 12 622 руб.) - закуплено сырье для кафе;

12 622 руб. - отражен НДС, выделенный из стоимости сырья для кафе;

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка"

91 650,4 руб. (229 126 руб. х 40%) - начислена наценка на купленный для магазина товар;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 41 "Товары"

44 431 руб. (51 000 руб. - 6569 руб.) - передан товар из магазина в кафе;

Дебет 42 "Торговая наценка" Кредит 41 "Товары"

17 772,4 руб. (51 000 руб. - 6569 руб. х 40%) - списана наценка с товара, переданного в кафе;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

361 000 руб. (263 000 руб. + 98 000 руб.) - оплачены закупленные товары и сырье;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

46 496 руб. (33 874 руб. + 12 622 руб.) - НДС по товарам и сырью предъявлен к вычету;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка магазина"

367 000 руб. - отражена выручка, полученная магазином;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

45 018 руб. - отражен НДС с выручки, полученной магазином;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка кафе"

159 000 руб. - отражена выручка, полученная кафе;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

25 238 руб. - отражен НДС с выручки, полученной кафе;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

47 433 руб. (34 000 руб. + 19 000 руб. х 70,7%) - отнесена на расходы магазина зарплата работников, обслуживающих магазин;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 70 "Расчеты по оплате труда"

26 567 руб. (21 000 руб. + 19 000 руб. х 29,3%) - отнесена на расходы кафе зарплата работников, обслуживающих оба вида деятельности;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

18 382 руб. (26 000 руб. х 70,7%) - отнесены на расходы магазина общие затраты по обслуживанию фирмы;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

7618 руб. (26 000 руб. х 29,3%) - отнесены на расходы кафе общие затраты по обслуживанию фирмы.

6.2. Использование ЕНВД

Если площадь торгового зала магазина и площадь зала обслуживания кафе будут менее 150 м2 каждая, то предприятие обязано перейти на уплату ЕНВД. Конечно, при том условии, что "вмененка" действует на территории региона, где находится фирма (п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Для кафе в состав лимитируемой площади включают площадь всех залов и открытых площадок, где установлены столы для клиентов, находятся барные стойки и т.п. А вот подсобки, складские помещения и кухни в расчет не входят. Площадь определяют исходя из данных, записанных в техническом паспорте здания или в других документах (например, в договоре аренды).

Применение ЕНВД освобождает фирму от уплаты НДС, ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество.

Единый налог рассчитывают по итогам каждого месяца следующим образом:

ЕНВД = (БД х П х К) х 15% : 100%,

где БД - базовая доходность на единицу физического показателя;

П - количество единиц физического показателя;

К - корректирующие коэффициенты (в зависимости от сезонности, особенностей местоположения, ассортимента и т.д.).

Базовый показатель для предприятий общественного питания - это площадь помещений, где обслуживают посетителей (п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ), для предприятий стационарной торговли это площадь торгового зала.

Расчет ЕНВД по торговле и кафе производится отдельно, независимо друг от друга согласно п. 6 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Уплачивать налог надо по итогам каждого квартала.

Пример 2

ООО "Тагор" при своем продовольственном магазине в апреле 2004 г. открыло летнее кафе. Площадь кафе - 34 м2. Базовая доходность на 1 м2 - 700 руб. в месяц. Корректирующий коэффициент для ресторанов, баров, кафе и столовых, установленный региональным законом, - 1.

Значит, вмененный доход для кафе во II квартале 2004 г. будет равен:

34 м2 х 700 руб./м2 х 1 х 3 мес. = 71 400 руб.

Сумма единого налога на вмененный доход во II квартале 2004 г. составит:

71 400 руб. х 15% = 10 710 руб.

6.3. ЕНВД + обычная система налогообложения

Часто возникают ситуации, когда при большом магазине существует маленькое кафе. Нужно ли в данном случае использовать ЕНВД?

Да, даже если площадь торгового зала магазина превышает 150 м2, но площадь кафе вписывается в этот норматив, то фирма должна уплачивать ЕНВД по деятельности, связанной с кафе. Дело здесь в следующем.

Пункт 2 Методических рекомендаций по применению гл. 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" гласит, что ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания должны соблюдаться по каждому объекту торговли или общественного питания. И если хотя бы один объект норме не соответствует, то фирма не переводится на ЕНВД. Но торговля и общественное питание в целях применения ст. 346.26 Налогового кодекса РФ относятся к разным видам предпринимательской деятельности, т.е. на "вмененку" переводится не все предприятие целиком, а именно отдельные виды деятельности, при этом независимо друг от друга.

Если, например, площадь магазина выходит за рамки установленных Кодексом ограничений, то в его отношении будет применяться традиционная система налогообложения, а в отношении кафе с залом менее 150 м2 - ЕНВД.

В этом случае ведение раздельного учета строго обязательно. От его правильной постановки будут зависеть суммы начисленного налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество:

1) налог на прибыль уплачивается с суммы прибыли, полученной от деятельности магазина;

2) НДС уплачивается с суммы выручки, полученной от торговли; кроме того, сумма "входного" НДС по товарам, приобретенным для торговли, но переданным в кафе, переведенное на "вмененку", должна быть восстановлена и к возмещению не предъявляется;

3) ЕСН рассчитывается на оплату труда работников, не относящуюся к деятельности кафе;

4) налогом на имущество облагается только то имущество или его часть, которое относится к работе магазина.

Так как фирмы, применяющие "вмененку", не освобождены от ведения бухгалтерского учета (тем более если часть их деятельности облагается налогами в обычном порядке), то можно применять механизм раздельного учета, который был указан в примере 1 с соответствующими поправками.

Пример 3

ООО "Глория" имеет при продовольственном магазине стационарное кафе. Площадь торгового зала магазина - 165 м2, поэтому перейти на ЕНВД по торговле фирма не должна. По этому виду деятельности предприятие платит налоги по обычной схеме. Кафе же имеет площадь обслуживания в размере 65м2 и поэтому подлежит переводу на "вмененку".

Часть продуктов, которые закупаются для магазина, используется в производстве готовых блюд кафе. Часть работников магазина работает как в магазине, так и в кафе. В сентябре 2004 г. ООО "Глория" закуплены продукты для магазина на 408 000 руб., в том числе НДС - 62 237,29 руб.; для кафе - на 168 000 руб., в том числе НДС - 25 627,12 руб. Товары в магазине учитываются по покупной стоимости. Часть продуктов, закупленных для магазина, была передана в кафе по покупной стоимости на сумму 66 000 руб., в том числе НДС - 10 067,80 руб.

Выручка кафе (облагается ЕНВД) за сентябрь 2004 г. составила 201 000 руб.; магазина - 618 000 руб., в том числе НДС - 94 271,19 руб. Корректирующий коэффициент для ресторанов, баров, кафе и столовых, установленный региональным законом, равен 1. Ставка на единицу площади - 700 руб. за 1 м2 в месяц.

Доход магазина без учета налогов:

618 000 руб. - 94 271,19 руб. = 523 728,81 руб.

Доля доходов от магазина в общей выручке фирмы составила:

523 728,81 руб. : (523 728,81 руб. + 201 000 руб.) х 100% = 72,26%.

Соответственно, доля кафе:

100% - 72,26% = 27,74%.

ЕНВД, начисленный предприятием по своему кафе за сентябрь 2004 г., составил:

65 м2 х 700 руб./м2 х 1 х 15% = 6825 руб.

В бухгалтерском учете фирмы по перечисленным хозяйственным операциям надо сделать следующие проводки:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

345 762,71 руб. (408 000 руб. - 62 237,29 руб.) - закуплен товар для магазина;

62 237,29 руб. - отражен НДС, выделенный из стоимости товаров для магазина;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

168 000 руб. - закуплено сырье для кафе;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 41 "Товары"

55 932,20 руб. (66 000 руб. - 10 067,80 руб.) - передан товар из магазина в кафе;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 067,80 руб. - восстановлен НДС по товарам, переданным из магазина в кафе;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

576 000 руб. (408 000 руб. + 168 000 руб.) - оплачены закупленный товар и сырье;

52 169,49 руб. (62 237,29 руб. - 10 067,80 руб.) - НДС по товарам предъявлен к вычету;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка магазина"

618 000 руб. - отражена выручка, полученная магазином;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

94 271,19 руб. - отражен НДС из выручки, полученной магазином;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка кафе"

201 000 руб. - отражена выручка, полученная кафе;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "ЕНВД"

6825 руб. - отражен в учете начисленный ЕНВД за сентябрь.

6.4. Упрощенная система налогообложения

Предприятию проще сочетать в учете торговлю в магазине и услуги кафе, если есть возможность использовать УСН.

Согласно ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения в этом случае являются доходы предприятия (они облагаются по ставке 6%) или доходы за минусом расходов (облагаются по ставке 15%). Учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов и расходов в соответствии со ст. 346.24 Налогового кодекса РФ. Книга заполняется в хронологическом порядке на основании первичных документов. Распределения доходов и расходов между различными видами деятельности предприятия, перешедшего на "упрощенку", не предусмотрено. Учет ведется котловым методом.

В связи с этим Федеральным законом от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ внесена поправка в ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Установлено, что фирмы, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. В то же время такие предприятия должны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. Для этого им надо использовать ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Таким образом, никаких проводок при передаче товаров из магазина в кафе делать не надо. При применении объекта налогообложения в виде полученных доходов размер налога надо рассчитывать от общей суммы дохода кафе и магазина. Внутренние перемещения имущества предприятия на налогообложении никак не отразятся.

Если же объектом налогообложения будут выбраны доходы за минусом расходов, то стоимость закупленных товаров отражается в составе расходов на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Надо помнить, что фирма может учесть в расходах только стоимость оплаченных и реализованных товаров, а также оплаченного и отпущенного в производство сырья. Это следует из требований п. 2 ст. 346.16 и ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Пример 4

У ООО "Таурус" есть при продовольственном магазине стационарное кафе. В регионе деятельности фирмы ЕНВД не введен. В 2004 г. фирма перешла на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - разница между доходами и расходами предприятия. Часть продуктов, которые закупаются для магазина, используется в производстве готовых блюд кафе. Сотрудники фирмы работают как в магазине, так и в кафе.

В сентябре 2004 г. ООО "Таурус" были закуплены (получены и оплачены) продукты для магазина на 213 000 руб., в том числе НДС - 32 491,52 руб.; для кафе - на 69 000 руб., в том числе НДС - 10 525,42 руб.

Часть продуктов, закупленных для магазина, была передана в кафе по покупной стоимости на сумму 54 000 руб., в том числе НДС - 8237,28 руб.

Покупная стоимость (без НДС) реализованных в магазине товаров составила 386 000 руб. В кафе в производство были списаны продукты по покупной стоимости (без НДС) на сумму 63 000 руб. Выручка кафе за сентябрь 2004 г. составила 112 000 руб.; магазина - 618 000 руб.

Начислена оплата труда: работникам магазина - 19 000 руб.; работникам кафе - 14 000 руб.; работникам, обслуживающим оба вида деятельности, - 12 000 руб. Общие расходы по обслуживанию фирмы составили 39 000 руб. Они соответствуют перечню, предусмотренному ст. 346.16 Налогового кодекса.

В сентябре 2004 г. в книгу учета доходов и расходов войдут:

1) доходы:

112 000 руб. + 618 000 руб. = 730 000 руб.;

2) расходы:

386 000 руб. + 63 000 руб. + 32 491,52 руб. + 10 525,42 руб. + 19 000 руб. + 14 000 руб. + 12 000 руб. + 39 000 руб. = 576 016,94 руб.

Таким образом, если учитывать результат только за сентябрь 2004 г., то налогооблагаемая база у фирмы составила бы:

730 000 руб. - 576 016,94 руб. = 153 983,06 руб.

6.5. Первичный учет в кафе

Все хозяйственные операции, производимые фирмой, должны оформляться оправдательными (первичными) документами. Так сказано в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, только если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, если соответствующая форма существует.

Первичные документы и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132.

В письме Роскомторга от 15.07.1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания" рекомендовано всем предприятиям общепита независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности руководствоваться единой нормативной и технологической документацией.

При осуществлении операций в кафе следует руководствоваться Правилами оказания услуг общественного питания, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. N 1036.

Основными документами, используемыми для учета на предприятиях общепита, являются технологическая карта блюда, включающая технологию приготовления продукции и нормы закладки продуктов, и калькуляционная карточка (форма N ОП-1).

Калькуляционная карточка используется для определения цены продажи отдельно на каждое блюдо с помощью калькуляции. Карточка, как правило, составляется из расчета стоимости сырья на 100 блюд для наиболее точного определения цены одного блюда. При этом используются сборники рецептур, которыми должны руководствоваться предприятия общественного питания.

Правильность каждого расчета цены блюда подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается руководителем фирмы.

На основании калькуляционных карточек заполняются данные практически всех документов, связанных с реализацией услуг кафе.

Глава 7. Реализация услуг предприятиями общественного питания

В сфере общественного питания действует огромное количество организаций и индивидуальных предпринимателей, различающихся между собой по типам предприятий общественного питания:

1) ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная и др.;

2) по видам услуг (услуги питания, реализации кулинарных изделий, услуги по организации потребления и досуга и т.п.);

3) по масштабам своей деятельности (от мелких ларьков-закусочных и до ресторанов класса "люкс" и крупных сетей общественного питания).

При этом все подобные заведения входят в так называемую систему общественного питания, которая должна подчиняться специальным правилам и соответствовать определенным требованиям.

Услуги общественного питания являются одним из видов предпринимательской деятельности, связанной с удовлетворением потребностей потребителей в питании и проведении досуга. Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся подобной деятельностью, не обойтись без надлежащего бухгалтерского и налогового учета.

7.1. Документальное оформление продажиизделий общепита

Унифицированные формы первичных документов по учету операций реализации услуг в организациях общественного питания введены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Для правильного определения фактической себестоимости израсходованных в процессе производства продуктов (сырья) важную роль в сфере общественного питания играет калькулирование продажной цены изделий общепита (блюд), которое осуществляется на основании нормативов, установленных едиными для предприятий всех форм собственности Сборниками рецептур. Калькулирование цены продажи каждого блюда (изделия кухни) производится в Калькуляционных карточках (форма N ОП-1).

Калькуляционные карточки содержат следующие реквизиты: наименование предприятия общепита, номер карточки, наименование блюда, номер по сборнику рецептур, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд по нормам на 100 порций или на одно блюдо. При этом продажные цены рассчитываются в карточках отдельно на каждое блюдо или изделие кухни.

Для отражения данных об отпуске (реализации) изделий кухни используется Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма N ОП-10, приложение 3). Данная форма применяется в тех организациях общественного питания, где форма расчетов с потребителями (покупателями) позволяет получить данные о реализации изделий кухни по их наименованиям, количеству и стоимости.

7.1.1. Расчет реализованного торгового наложенияза день по данным (приложение 3)

Предположим, что ставка НДС и торговая наценка для всех товаров ООО "Восток" является единой и составляет: НДС- 18%, торговая наценка- 30%.

В этом случае расчет реализованного торгового наложения будет таким.

НДС:

500 руб. : 1,18 х 18% = 76,27 руб.

Торговая наценка:

(500 руб. - 76,27 руб.) : 1,3 х 30% = 97,78 руб.

Акт составляется ежедневно на основании кассовых чеков, абонементов, талонов, накладных и других документов. Реализованные и отпущенные изделия кухни группируются в акте по видам готовой продукции. При этом порционные блюда, имеющие повышенную наценку, должны выделяться в отдельную группу.

Акт подписывается членами комиссии (в том числе заведующим производством, кассиром и др.) и проверяется бухгалтером предприятия.

Для количественно-суммового учета реализации готовых изделий кухни на предприятиях общепита может применяться также Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (форма N ОП-12). Данную форму целесообразно применять в организациях, где реализация продукции производится только через раздаточную (без отпуска в филиалы, буфеты, мелкорозничную сеть и т.п.). Поскольку общий порядок заполнения этой формы в целом не отличается от формы N ОП-10, то она не приводится.

Перечисленные документы по реализации продукции общепита формы N ОП-10 или N ОП-12, документы на внутреннюю передачу изделий кухни:

1) в филиалы;

2) буфеты;

3) мелкорозничную сеть;

4) в раздаточную, если она отделена от основного производства, дневной заборный лист форма N ОП-6;

5) опись дневных заборных листов (накладных) формы N ОП-7 являются основаниями для заполнения Ведомости учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет) (форма N ОП-14, Приложение 4) и прилагаются к ней при сдаче одного экземпляра товарного отчета в бухгалтерию.

Данный документ служит для контроля за движением продуктов и поступлением выручки от реализации изделий кухни. Ведомость заполняется ежедневно материально ответственным лицом (заведующим производством или бригадиром) в стоимостном выражении в двух экземплярах, один из которых сдается под роспись на втором экземпляре в бухгалтерию, а второй передается материально ответственному лицу.

Остаток продуктов на начало дня переносится из предыдущей ведомости или из инвентаризационной описи, если ведомость составляется после инвентаризации.

В приходной части ведомости отражается фактическое поступление продуктов на кухню (в производство) с целью их последующей переработки по учетным ценам на основании документов на выдачу продуктов со склада (накладные, требования, заборные листы и др.). При этом под учетной ценой понимается стоимость продуктов, по которой согласно учетной политике предприятия производится их оприходование (т.е. покупная или продажная цена).

В расходной части отражается выручка от реализации изделий кухни. В графе 2 "Сумма фактической реализации" показывается фактически полученная сумма на основании Актов по формам N ОП-10 или N ОП-12 и других документов, прикладываемых к ведомости. В графе 5 "Стоимость по учетным ценам" отражается стоимость продуктов, использованных при изготовлении реализованных блюд, по учетным ценам согласно калькуляционной карточке, в которой указывается нормативный расход продуктов по сборникам рецептур блюд.

Если организация общепита отражает поступление продуктов по продажным ценам (включающим, помимо цены поставщика, также торговую наценку и НДС), производится расчет величины торговой наценки и НДС, приходящихся на реализованные изделия кухни в порядке, аналогичном применяемому в организациях торговли.

Остаток продуктов на конец дня показывает величину незавершенного производства в организации общественного питания (непереработанные продукты, незаконченные блюда и т.п.).

Данные строки "Фактический остаток" заполняются при проведении инвентаризации на конец дня. Выявленные расхождения с учетными данными (излишки или недостача) представляют перерасход или экономию продуктов при изготовлении блюд по сравнению с нормативами, указанными в калькуляционных карточках.

Примерный порядок заполнения данной формы N ОП-14 приведен в приложении 5.

7.2. Реализация услуг общепита:бухгалтерский учет операций

Организации общественного питания отражают стоимость продуктов питания, израсходованных на производство изделий кухни, на счете 20 "Основное производство". Все остальные расходы учитываются в составе издержек обращения на счете 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, при реализации продукции и формировании финансовых результатов в организациях общепита осуществляется раздельный учет себестоимости этой продукции и прочих затрат (издержек обращения).

7.2.1. Списание издержек обращения

Организациям общественного питания разрешено при исчислении фактической себестоимости приобретенных продуктов (и товаров) включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре поставки, также транспортные расходы (если они не включены в договорную цену) и прочие расходы, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01).

Соответственно организации общепита имеют право выбора способа отражения транспортных расходов:

1) в составе продуктов (товаров на перепродажу);

2) в составе издержек обращения.

При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, учет издержек обращения в организациях общественного питания осуществляется на счете 44 "Расходы на продажу".

По дебету этого счета накапливаются произведенные предприятием расходы, которые в конце отчетного периода (месяца) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными продуктами (товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, а также Методическим рекомендациям по учету издержек обращения распределению между реализованной продукцией общепита (проданными товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода подлежат транспортные расходы по доставке продуктов (товаров) на склад организации.

При этом исчисление величины издержек обращения, относящихся к остатку продуктов (товаров) на конец отчетного периода (месяца) производится следующим порядком:

1) суммируются транспортные расходы на остаток продуктов (товаров) на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма продукции общепита (товаров), реализованных в отчетном месяце, и остатка продуктов (товаров) на конец месяца;

3) отношением определенной в подп. 1 суммы издержек обращения к сумме реализованной продукции и оставшихся продуктов (товаров) (в подп. 2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости продуктов (товаров);

4) умножением суммы остатка продуктов (товаров) на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку неиспользованных продуктов (товаров) на конец месяца.

Такой расчет можно привести к следующей формуле:

Средний % = (Тнм + Том) : (Ром + Пкм) х 100%,

где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);

Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);

Ром - реализовано продукции общепита в отчетном периоде (месяце);

Пкм - остаток продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца).

Рассмотрим на условном примере расчет среднего процента издержек обращения к общей стоимости продуктов (товаров).

Пример 1

Учетной политикой организации общепита предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения, а продукты и товары для перепродажи приходуются на складе по продажным ценам.

На начало отчетного периода (месяца) на счете 44 "Расходы на продажу" числился остаток транспортных расходов в сумме 4500 руб.

За текущий месяц организацией произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней организации на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). При этом реализовано продукции общепита по продажным ценам на сумму 531 000 руб.

Остаток продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца) составил 47 200 руб.

Средний процент издержек обращения будет равен:

(4500руб. + (23600руб. - 3600руб.) : (531000руб. + 47200руб.) х 100% = 4,24%.

Таким образом, величина транспортных расходов, приходящаяся на остаток продуктов, на конец месяца будет составлять 2001,28 руб. (47 200 руб. х 4,24%). Соответственно на себестоимость продаж будет списано издержек обращения (транспортных расходов) на сумму 22 498,72 руб. (4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) - 2001,28 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции по начислению и списанию издержек обращения будут отражены следующими проводками:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. На издержки обращения списаны│ 44 │ 60 │ 20 000 │

│транспортные расходы за месяц (без учета│ │ │ │

│НДС) : (23 600 руб. - 3600 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате│ 19 │ 60 │ 3600 │

│за транспортные услуги │ │ │ │

│3. Оплачены транспортные услуги сторонней│ 60 │ 51 │ 23 600 │

│организации │ │ │ │

│4. Принят к вычету НДС, уплаченный за│ 68, │ 19 │ 3600 │

│транспортные услуги │субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по НДС" │ │ │

│5. Часть издержек обращения списана на│ 90-2 │ 44 │ 22 498,72 │

│себестоимость продаж (согласно расчету) │ │ │ │

7.2.2. Реализация продукции общественного питания

Оприходование продуктов (сырья) в организациях общественного питания может быть произведено как по покупным, так и по продажным ценам, включающим в себя, помимо расходов на приобретение продуктов, также торговую наценку и НДС.

При этом сумма наценки, приходящаяся на остаток продуктов на складе и реализованную продукцию, в организациях общепита может быть определена в порядке, аналогичном порядку, действующему на предприятиях розничной торговли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов такую величину можно рассчитать по проценту, исчисленному исходя из отношения величины торговой наценки на остаток продуктов (сырья) на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" к сумме реализованных по продажным ценам за месяц изделий, изготовленных из этих продуктов, и остатка продуктов на конец месяца (при условии, что весь учет движения сырья ведется по продажным ценам). Причем в данном случае необходимо брать в расчет не только остатки сырья в кладовой предприятия общепита, но и остатки сырья в незавершенном производстве (на кухне).

Если начисление торговой наценки осуществляется только на стадии передачи сырья в производство (на кухню), то данная величина (называемая также величиной реализованного торгового наложения) рассчитывается отдельно, т.е. без учета остатка продуктов на складе (в кладовой) по покупным ценам.

Вышеуказанный расчет среднего процента реализованного торгового наложения для организаций общественного питания можно представить следующей формулой:

Средний % = (Стн + Тн) : (Ри + Оп) х 100%,

где Стн - сумма торговой наценки на начало месяца;

Тн - торговая наценка по поступившим за месяц продуктам;

Ри - реализовано изделий за месяц;

Оп - остаток продуктов на конец месяца;

или

Средний % = (Ос 42 + Ко) : (Ок + Ос 41) х 100%,

где Ос 42 - остаток по счету 42 "Торговая наценка" на начало месяца;

Ко - кредитовый оборот по счету 42 "Торговая наценка";

Ок - оборот по кредиту счета 90-1 "Выручка";

Ос 41 - остатки по счету 41 "Товары" и счету 20 "Основное производство".

Если организация общепита производит начисление торговой наценки только при отпуске сырья в производство (кухню), а учет продуктов в кладовой ведется по покупным ценам, остатки по счету 41 "Товары" в расчет величины реализованного торгового наложения не берутся.

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованной по продажным ценам продукции общепита, определяется величина приходящейся на нее торговой наценки.

При этом если организация общепита ведет аналитический учет к счету 42 "Торговая наценка" в разрезе отдельных составляющих продажной цены продуктов (например, 42-1 "Торговая наценка", 42-2 "НДС"), то аналогичный расчет необходимо произвести также по величине НДС, учитываемой в продажных ценах и приходящейся на реализованные организацией общепита изделия.

Рассмотрим варианты расчета среднего процента реализованного наложения.

Пример 2

Организация общественного питания (ресторан) осуществляет оприходование продуктов по продажным ценам. Для удобства и наглядности расчетов предположим, что величина торговой наценки является на предприятии единой для всех продуктов и составляет 30%, а НДС - 18%.

На начало отчетного периода (месяца) остатки продуктов в кладовой организации общепита составляли 15 340 руб. по продажным ценам.

Соответственно остатки на счете 42 составляют:

1) субсчет 42-1 "Торговая наценка"- 3000 руб.;

2) субсчет 42-2 "НДС"- 2340 руб.

За месяц было приобретено и оприходовано по продажным ценам продуктов на сумму 613 600 руб. При этом в продажную цену включены торговая наценка - 120 000 руб. и НДС - 93 600 руб.

В течение отчетного периода передано на кухню (в производство) сырья на сумму 536 900 руб. по продажным ценам. При этом для удобства расчетов примем условие, что на счете 20 "Основное производство" остатки незавершенного производства на начало отчетного месяца не числились. Остаток продуктов на складе равен 92 040 руб. (15 340 руб. + 613 600 руб. - 536 900 руб.).

За отчетный период (месяц) было реализовано готовой продукции (изделий кухни) по продажным ценам через раздачу ресторана на сумму 383 500 руб.

Отпущено из кладовой ресторана в другое структурное подразделение (магазин-кулинарию) готовых изделий на сумму 59 000 руб., из которых было реализовано на сумму 56 640 руб.

Остаток продуктов (незавершенное производство) на конец месяца составил 94 400 руб. (536 900 руб. - 383 500 руб. - 59 000 руб.).

Остатков нереализованной продукции (изделий) на начало месяца в магазине-кулинарии не числилось. Соответственно, остаток нереализованных изделий на конец месяца составил 2360 руб. (59 000 руб. - 56 640 руб.).

За отчетный период (месяц) общая величина издержек обращения ресторана, учитываемая на счете 44 "Расходы на продажу", составила 75 000 руб. При этом величину транспортных расходов, приходящихся на остаток продуктов на складе, возьмем из предыдущего примера (2001,28 руб.). Соответственно, на себестоимость продаж (счет 90-2) будет списано издержек обращений на сумму:

75 000 руб. - 2001,28 руб. = 72 998,72 руб.

Для расчета величины реализованного торгового наложения сгруппируем данные за отчетный период (месяц) по счетам 20 "Основное производство", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка" в целом по ресторану. Кроме того, в данной группировке подобный расчет будет представлен в двух вариантах:

1) для организаций, начисляющих торговую наценку при оприходовании продуктов на склад;

2) для организаций, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов в производство (на кухню).

Движение продуктов в кладовой (на складе) ресторана(счет 41 "Товары", субсчет 41-1 "Продукты на складе")

┌─────────────────────────────────┬───────────────┬─────────────┬──────────────┬───────────────────┐

│Вариант начисления торговой на-│Остаток на на-│ Приход │ Расход │Остаток на конец│

│ценки на продукты │чало месяца │ │ │месяца, руб. │

├─────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────────┤

│1. Организации, приходующие про-│ 15 340 │ 613 000 │ 536 900 │92 040 (15 340 +│

│дукты в кладовые по продажным│ │ │ │613 600 - 536 900) │

│ценам │ │ │ │ │

│2. Организации, начисляющие тор-│ 10 000 │ 400 000 │ 350 000 │60 000 (10 000 +│

│говую наценку при передаче про-│ │ │ │400 000 - 350 000) │

│дуктов в производство (на кухню) │ │ │ │ │

└─────────────────────────────────┴───────────────┴─────────────┴──────────────┴───────────────────┘

Движение сырья и готовой продукции на производстве (кухне)(счет 20 "Основное производство")

┌──────────────────────────────┬────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────┬────────────────┐

│Вариант начисления торговой│Остаток │ Поступило │ Реализовано │Передано в│Остаток на конец│

│наценки на продукты │на нача-│ │ │бар │месяца, руб. │

│ │ло меся-│ │ │ │ │

│ │ца │ │ │ │ │

├──────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────┼────────────────┤

│1. Организации, приходующие│ - │ 536 900 │ 383 500 │ 59 000 │94 400 (536 900│

│продукты в кладовые по│ │ │ │ │- 383 500 -│

│продажным ценам │ │ │ │ │59 000) │

│2. Организации, начисляющие│ - │ 536 900 │ 383 500 │ 59 000 │94 400 (536 900│

│торговую наценку при передаче│ │ │ │ │- 383 500 -│

│продуктов в производство (на│ │ │ │ │59 000) │

│кухню) │ │ │ │ │ │

└──────────────────────────────┴────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────┴────────────────┘

С учетом начисленных при передаче продуктов в производство (на кухню) торговой наценки и НДС.

Движение готовой продукции (изделий) в магазине-кулинарии(счет 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной сети")

┌───────────────────────────────┬─────────┬────────────────┬────────────────┬──────────────────────┐

│Вариант начисления торговой│Остаток │ Приход │ Реализация │Остаток на конец│

│наценки на продукты │на начало│ │ │месяца, руб. │

│ │месяца │ │ │ │

├───────────────────────────────┼─────────┼────────────────┼────────────────┼──────────────────────┤

│1. Организации, приходующие│ - │ 59 000 │ 56 640 │2360 (59 000 - 56 640)│

│продукты в кладовые по продаж-│ │ │ │ │

│ным ценам │ │ │ │ │

│2. Организации, начисляющие│ - │ 59 000 │ 56 640 │2360 (59 000 - 56 640)│

│торговую наценку при передаче│ │ │ │ │

│продуктов в производство (на│ │ │ │ │

│кухню) │ │ │ │ │

└───────────────────────────────┴─────────┴────────────────┴────────────────┴──────────────────────┘

Данные о величине торговой наценки и НДС, которые учитываютсяв составе продажных цен на продукцию (изделия) ресторанов

┌─────────────────────────────┬──────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┐

│Вариант начисления торговой│ Торговая наценка │ НДС, руб. │

│наценки на сырье (продукты) ├──────────────┬───────────────────┼───────────────┬─────────────────┤

│ │Остаток на│ Приход │Остаток на к.м.│ Приход │

│ │н.м. │ │ │ │

├─────────────────────────────┼──────────────┼───────────────────┼───────────────┼─────────────────┤

│1. Организации, приходующие│3000 (по дан-│120 000 (по данным│2340 (по данным│93 600 (по данным│

│продукты в кладовые по│ным примера) │примера) │примера) │примера) │

│продажным ценам │ │ │ │ │

│2. Организации, начисляющие│ - │105 000 (536 900 -│ - │81 900 (536 900 :│

│торговую наценку при передаче│ │81 900) : 1,3 х│ │1,18 х 18%) │

│продуктов в производство (на│ │30%) │ │ │

│кухню) │ │ │ │ │

└─────────────────────────────┴──────────────┴───────────────────┴───────────────┴─────────────────┘

Используя приведенные выше данные, произведем расчеты процентов реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемых в продажные цены реализуемых изделий кухни.

1. Расчет процента реализованного торгового наложения:

а) для организаций, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую ресторана:

(3000 руб. + 120 000 руб.) : (383 500 руб. + 56 640 руб.) + (92 040 руб. + 94 400 руб. + 2360 руб.) х 100% = 19,557%;

б) для организаций, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):

105 000 руб. : [(383 500 руб. + 56 640 руб.) + (94 400 руб. + 2360 руб.)] х 100% = 19,557.

2. Расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованной продукции (изделий):

а) для организаций, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую:

(2340 руб. + 93 600 руб.) : [(383 500 руб. + 56 640 руб.) + (92 040 руб. + 94 400 руб. + 2360 руб.)] х 100% = 15,254%;

б) для организаций, начисляющих торговую наценку и НДС при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):

81 900 руб. : [(383 500 руб. + 56 640 руб.) + (94 400 руб. + 2360 руб.)] х 100% = 15,254%.

Величина торговой наценки и НДС, относящиеся к продажной цене реализованной продукции общепита, будут составлять:

1) торговая наценка = (383 500 руб. + 56 640 руб.) х 19,557% = 86 078,18 руб.;

2) НДС = (383 500 руб. + 56 640 руб.) х 15,254% = 67 138,96 руб.

Как видно из примера, расчет величины реализованного торгового наложения не зависит от момента начисления торговой наценки (при оприходовании продуктов на склад или при их передаче в производство).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отпуска и реализации продукции (изделий, блюд) необходимо отразить следующим образом:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│Реализовано продукции общепита через│ 50 │ 90-1 │ 440 140 │

│раздаточную ресторана и в магазине-кулина-│ │ │ │

│рии: (383 500 руб. + 56 640 руб.) │ │ │ │

│Списана себестоимость продукции общепита,│ 90-2 │ 41-1 │ 383 500 + │

│реализованной через раздаточную ресторана │ │ │ │

│Списана себестоимость изделий, реализован-│ 90-2 │ 41-2 │ 56 640 │

│ных через розничную сеть (магазин-кулина-│ │ │ │

│рию) │ │ │ │

│Сторнирована величина торговой наценки,│ 90-2 │ 42-1 │ -86 078,18 │

│приходящаяся на реализованную продукцию│ │ │ │

│общепита (согласно расчету) │ │ │ │

│Сторнирована величина НДС, включенная в│ 90-2 │ 42-2 │ -67 138,96 │

│продажную цену и приходящаяся на│ │ │ │

│реализованную продукцию │ │ │ │

│Начислен НДС по реализованной продукции│ 90-3 │ 68, │ 67 140 │

│общепита: (440 140 руб. : 1,18 х 18%) │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│Списание издержек обращения │ 90-2 │ 44 │ 72 998,72 │

│Прибыль от реализации продукции общепита│ 90-9 │ 99 │ 13 078,42 │

│через раздаточную ресторана и в│ │ │ │

│магазине-кулинарии: (440 140 руб. -│ │ │ │

│440 140 руб. - 86 078,18 руб. - 67 138,96│ │ │ │

│руб.) - 67 140 руб. - 72 998,72 руб.) │ │ │ │

7.2.3. Особенности учета при изготовлении и реализациипродукции из сырья заказчика

Как правило, такая операция производится в рамках отдельного заказа и оформляется установленным образом Заказом-счетом (форма N ОП-20).

Данная форма применяется в организациях общественного питания также для оформления заказа на обслуживание торжеств, банкетов и т.д.

Заказ составляется в двух экземплярах, подписывается метрдотелем (заведующим производством) и заказчиком. Один экземпляр остается в организации, второй - у заказчика. В заказе указываются название зала, дата и часы обслуживания. При внесении изменений в заказ заполняется оборотная сторона формы.

Заказ-счет служит расчетным документом, в котором фиксируется поступление аванса и окончательный расчет. В получении денег подписывается кассир.

Бухгалтерский учет полученных от заказчика продуктов осуществляется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, согласованным с заказчиком (или указанных в договорах с заказчиком) (Инструкция по применению Плана счетов).

Соответственно стоимость давальческого сырья не учитывается в составе продажной цены услуг общепита.

При этом изготовление продукции (блюд) может осуществляться как целиком из сырья заказчика, так и с использованием продуктов предприятия-изготовителя, т.е. организации общепита. Поэтому калькулирование себестоимости такой услуги необходимо производить по каждому конкретному заказу, учитывая отдельно как стоимость используемых в процессе приготовления изделия собственных продуктов предприятия, так и стоимость непосредственно самой услуги.

Рассмотрим на условном примере порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Пример 3

По условиям заключенного договора заказчик для изготовления продукции организацией общепита (рестораном) передал исполнителю собственные продукты на сумму 2000 руб.

Договорная стоимость данной услуги составила 1180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.). Предположим, рестораном было использовано также собственных продуктов на сумму 767 руб. по продажным ценам (включающим в себя покупную цену сырья - 500 руб., торговую наценку 30% - 150 руб., НДС 18% - 117 руб.).

Фактические расходы по изготовлению данного изделия, включаемые в издержки обращения (оплата труда, отчисления в социальные фонды, прочие общехозяйственные расходы), составили 220 руб.

В учете данная операция будет отражена следующими проводками:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│Оприходованы на забалансовом счете│ 003 │ │ 2000 │

│продукты, полученные от заказчика │ │ │ │

│Списание стоимости продуктов с забалансово-│ │ 003 │ 2000 │

│го счета при передаче в производство (на│ │ │ │

│кухню ресторана) │ │ │ │

│Переданы продукты питания для изготовления│ 20 │ 41-1 │ 767 │

│заказа в производство (на кухню) по│ │ │ │

│продажным ценам │ │ │ │

│Стоимость услуги оплачена заказчиком │ 50 │ 90-1 │ 1180 │

│Списывается стоимость израсходованных│ 90-2 │ 20 │ 767 │

│продуктов (сверх сырья заказчика) по│ │ │ │

│продажным ценам │ │ │ │

│Сторнирована величина торговой наценки по│ 90-2 │ 42-1 │ -150 │

│продуктам, использованным при изготовлении│ │ │ │

│реализованной продукции │ │ │ │

│Сторнирована величина НДС, включенного в│ 90-2 │ 42-2 │ -117 │

│продажную цену продуктов, использованных│ │ │ │

│при изготовлении реализованной продукции │ │ │ │

│Начислен НДС по реализованной продукции│ 90-3 │ 68 │ 180 │

│общепита │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│Списание издержек обращения │ 90-2 │ 44 │ 220 │

│Прибыль от реализации продукции общепита:│ 90-9 │ 99 │ 280 │

│(1180 руб. - (767 руб. - 150 руб. - 117│ │ │ │

│руб.) - 180 руб. - 220 руб.) │ │ │ │

7.3. Налоговый учет операций реализации

Принимая расходы для целей налогообложения, организации общественного питания должны учитывать следующие обстоятельства.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (к которым относятся и продукты (сырье), и товары для перепродажи) определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с действующим налоговым законодательством), включая:

1) комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

2) ввозные таможенные пошлины и сборы;

3) расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Однако следует учитывать, что в бухгалтерском учете могут применяться методы формирования стоимости продуктов питания или товаров, отличные от налогового учета.

Во-первых, Методикой учета сырья организациям общепита предоставляется возможность ведения учета продуктов (сырья) по продажным ценам аналогично предприятиям розничной торговли.

При этом под продажной ценой понимается цена, по которой товар (продукция общепита либо товары для перепродажи) реализуется покупателю. Поэтому, помимо затрат, связанных с приобретением этих продуктов, такая цена включает также торговую наценку (исчисляемую самой организацией исходя из уровня издержек обращения и рентабельности) и НДС.

В налоговом учете подобные методы учета товаров и продуктов не применяются.

Организации общепита следует либо вести учет продуктов только по покупной стоимости, либо одновременно учитывать операции по их движению:

1) отдельно в бухгалтерском учете;

2) отдельно в налоговом учете.

Во-вторых, в бухгалтерском учете процесс формирования стоимости продуктов (так же как и товаров для перепродажи) может происходить либо непосредственно на счете учета данного имущества (счет 41 "Товары"), либо с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В налоговом же учете такой метод вообще не применяется. Для целей налогообложения все расходы, связанные с приобретением сырья (продуктов), включаются в их покупную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Поэтому организации общепита, применяющие вышеуказанный метод в бухгалтерском учете, для целей налогообложения должны вести отдельный учет стоимости таких продуктов.

Формирование расходов на реализацию (издержек обращения) организациями общепита, реализующими, помимо собственной продукции, также и товары для перепродажи, производится с учетом некоторых особенностей (ст. 320 НК РФ).

Так, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, а также суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров (в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных (определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами, которые уменьшают доходы от реализации текущего периода.

Издержки обращения организации общепита в этом случае формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в состав издержек включаются также упомянутые выше расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров на перепродажу.

Исходя из сказанного организация общепита должна в обязательном порядке отразить в своей учетной политике порядок отнесения транспортных расходов на затраты либо путем включения их в фактическую себестоимость товаров для перепродажи, либо списывая их на издержки обращения.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы организации общепита, за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:

ИОк.м. = Тк.м. х [(ИОн.м. + ИОм.) : (Тр.м. + Тк.м.) 100%],

где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца;

ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца.

Порядок таких расчетов целиком совпадает с аналогичными требованиями бухгалтерского учета, установленными Инструкцией по применению Плана счетов, а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения. Однако обращаем внимание, что все приведенное выше относится только к налоговому учету товаров для перепродажи.

Продукты питания (сырье), приобретаемые организациями общепита для изготовления изделий и блюд, будут являться исходным сырьем для продукции общественного питания.

Глава 8. Рестораны при гостинице

Практически при каждой гостинице есть ресторан. Он может быть отдельным предприятием или же одним из подразделений гостиницы. Рестораны относятся к предприятиям общественного питания, поэтому они должны соблюдать все требования, установленные законодательством для таких предприятий. Основные требования для ресторанов прописаны в Правилах оказания услуг общественного питания, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. N 1036. Причем эти требования могут различаться в зависимости от класса ресторана (люкс, высший, первый). Но в любом случае к ресторанам предъявляются жесткие требования, касающиеся качества услуг, их безопасности для жизни и здоровья людей, окружающей среды и имущества.

8.1. Лицензирование и сертификация

Как следует из Федерального закона от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", услуги общественного питания не обязательно лицензировать. Однако, как правило, рестораны продают алкогольную продукцию, а этот вид деятельности лицензируется в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

Услуги общественного питания также подлежат обязательной сертификации. Это требование закреплено в постановлении Правительства РФ от 13.08.1997 г. N 1013. Поэтому гостиницам, имеющим рестораны, нужно получить сертификат соответствия. Порядок сертификации продукции и услуг общественного питания установлен Федеральным законом от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Обычно сертификат соответствия выдается на один год. При этом определяется, к какому классу относится ресторан.

В бухучете затраты на лицензирование и сертификацию относятся к расходам по обычным видам деятельности. Это следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н. Но поскольку лицензия обычно выдается на три года, а сертификат соответствия на один, то сначала затраты на их получение нужно отразить в составе расходов будущих периодов, а затем списывать на расходы равными долями в течение всего срока действия лицензии и сертификата.

В аналогичном порядке эти расходы будут признаваться в целях налогообложения прибыли, если организация определяет доходы и расходы методом начисления (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Пример 1

Ресторан гостиницы "Злато" получил лицензию на продажу алкогольной продукции сроком на три года, а также сертификат соответствия сроком на один год. Получение лицензии обошлось в 3200 руб., а сертификата - в 1200 руб.

В целях налогообложения прибыли ресторан определяет доходы и расходы методом начисления. При этом ресторан уплачивает по налогу на прибыль ежеквартальные авансовые платежи.

В учете ресторана бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4400 руб. (3200 руб. + 1200 руб.) - отражены расходы на получение лицензии и сертификата соответствия;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

3200 руб. - оплачена лицензия;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

1200 руб. - оплачен сертификат соответствия.

Затем ежемесячно бухгалтер ресторана будет отражать в учете:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

188,89 руб. (3200 руб. : 12 мес. : 3 года + 1200 руб. : 12 мес.) - списана на издержки обращения часть стоимости лицензии и сертификата соответствия.

В целях налогообложения прибыли ресторан ежеквартально сможет относить на расходы по 566,67 руб. (188,89 руб. х 3 мес.).

8.2. Санитарно-гигиенические требования

Продукция ресторанов должна соответствовать санитарным правилам и нормативам, установленным СанПиН 2.3.2.1078-01 "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов", а также СанПиН 2.3.6.1079-01 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья".

Кроме того, определенные требования предъявляются и к работникам ресторанов: они должны проходить обязательные медицинские осмотры (ст. 213 Трудового кодекса РФ). Причем такие осмотры проводятся за счет работодателя.

В бухучете проведение медосмотров учитывается в расходах по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), а в целях налогообложения прибыли - в прочих расходах (подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

8.3. Документооборот

Что касается документального оформления операций в ресторанах, то в данном вопросе необходимо руководствоваться единой нормативной и технологической документацией (письмо Роскомторга от 15.07.1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания").

Основными нормативными и технологическими документами в ресторанах являются:

1) калькуляционная карточка (форма N ОП-1);

2) план-меню (форма N ОП-2);

3) требование в кладовую (форма N ОП-3);

4) ведомость учета движения посуды и приборов (форма N ОП-9);

5) акт о реализации и отпуске изделий из кухни (форма N ОП-10).

По плану-меню определяется ассортимент блюд, на которые надо составить расчет. Затем по сборникам рецептур устанавливают нормы расхода сырья на отдельное блюдо. На каждое блюдо составляется калькуляционная карточка - это основной первичный документ для определения продажной цены блюда. В сборниках рецептур указывается расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, проводится технология их изготовления. Если ресторан имеет свои фирменные блюда или изготавливает продукцию по нетрадиционным технологиям, то, чтобы установить цену блюда, в ресторане разрабатывают стандарты предприятия и на их основании технико-технологические карты (ТТК).

Калькуляционную карточку можно составлять из расчета стоимости сырья на 100 блюд, а уже затем по ней определять продажную цену одного блюда. Если сырье учитывается по покупной стоимости, то торговая наценка, НДС и налог с продаж показываются отдельной строкой, если по продажным ценам, то они уже входят в стоимость сырья.

8.4. Применение ККТ

Если организация осуществляет наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт, то она должна применять ККТ. Так установлено в п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт". Следовательно, рестораны при гостиницах должны применять ККТ.

Любая кассовая операция связана с движением денежных средств, получение и расходование которых должно быть отражено в первичных кассовых документах. Условно эти документы можно разделить на две группы:

1) с помощью которых контролируется поступление денег;

2) которые подтверждают совершение операции и служат основанием для бухгалтерских проводок.

8.4.1. Документы, с помощью которых контролируется поступление денег

К этой группе документов в основном относятся документы по учету кассовых операций с применением ККТ.

Прежде всего это журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4). Записи в этот журнал делаются в конце рабочего дня (смены) после того, как будут сняты показания счетчиков и проверена фактическая сумма выручки. Запись в журнале кассира-операциониста подтверждается подписями кассира, старшего кассира и соответствующего административного (руководящего) работника организации. Если сумма по контрольной ленте расходится с суммой фактической выручки, то выясняется причина такого расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы журнала.

Однако расчеты на ККТ не всегда ведутся кассирами-операционистами. Например, в ресторане (баре) фиксировать расчеты с клиентами на кассовом аппарате может официант, а при осуществлении торговли - продавец. В этом случае вместо формы N КМ-4 по каждой ККТ ведется журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5). Записи в этом журнале делаются в конце рабочего дня (смены) с указанием показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков и выручки. Прием и сдача денег оформляются в журнале подписями представителя администрации организации и контролера-кассира (продавца или официанта). Если сумма на контрольной ленте расходится с суммой фактической выручки ресторана, то выясняются причины такого расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы журнала.

Возврат клиентам (покупателям) денег по неиспользованным и ошибочно пробитым кассовым чекам оформляется актом о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3). В этом акте должны быть перечислены номера и суммы каждого чека. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии (руководителем, заведующим отделом, старшим кассиром и кассиром) и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы, что отражается в журнале кассира-операциониста.

В конце рабочего дня (смены) каждый кассир-операционист (официант, продавец, ведущие расчеты на ККМ) составляет кассовый отчет по форме N КМ-6.Вместе с этим отчетом выручка по приходному кассовому ордеру сдается старшему кассиру либо напрямую в кассу организации. Если кассир-операционист сдает выручку непосредственно инкассатору для зачисления на расчетный счет в банке, то такая операция также отражается в отчете.

Выручка за рабочий день (смену) определяется по показаниям суммирующих денежных счетчиков на начало и конец рабочего дня (смены) за вычетом суммы денег, возвращенных покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, и подтверждается соответствующими подписями заведующих отделами. В приеме и оприходовании денег по кассе в отчете подписываются старший кассир и руководитель организации.

Справка-отчет служит основанием для составления сводного отчета по всем ККТ, применяемым в организации (форма N КМ-7).

8.4.2. Документы, подтверждающие совершение операции и служащиеоснованием для бухгалтерских проводок

Наличная денежная выручка, полученная кассирами-операционистами (официантами, продавцами), сдается в кассу гостиницы по приходным кассовым ордерам.

При этом если в гостинице применяется несколько ККТ, то приходные кассовые ордера могут выписываться на суммы выручки как по каждой ККТ, так и по всем кассовым аппаратам одним документом. Все приходные кассовые ордера регистрируются в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88). После этого сверхлимитная денежная наличность сдается в банк.

Рестораны, как, впрочем, и сами гостиницы, работают без выходных, круглые сутки. И здесь возникает вопрос: на какой день следует относить полученную выручку и каким днем делать записи в кассовой книге предприятия? Разъяснения по этому вопросу приведены в письме УМНС России по г. Москве от 03.02.2003 г. N 29-12/6552. Здесь сказано, что в кассовой книге выручка отражается согласно внутреннему распоряжению руководителя: или целиком на день снятия Z-отчета, или целиком за предыдущий день.

Посещение ресторанов возможно как гостями, так и сторонними клиентами, не проживающими в гостинице. Если ресторан посетил гость гостиницы, то оплата обычно производится только при выезде его из гостиницы, когда выставляется счет за все оказанные услуги. Другие же клиенты (не гости) оплачивают обслуживание сразу. Как в этом случае провести операции по кассовому аппарату, чтобы избежать задвоения сумм в фискальной памяти? Ответ на этот вопрос содержится в письме УМНС России по г. Москве от 10.01.2003 г. N 29-12/2109. Здесь сказано, что при посещении ресторана клиентом гостиницы на ККМ производится набор и ввод заказа с его последующим закрытием на номер комнаты клиента, что отражается в фискальной памяти ККМ. Оплата при этом не осуществляется.

8.5. Налогообложение

8.5.1. Налог на добавленную стоимость

Облагаемая база по НДС для ресторанов определяется как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом не следует путать понятие "продажная цена", используемое при оприходовании продуктов и товаров в бухучете, и это же понятие для целей исчисления НДС. В данной ситуации под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были проданы покупателю.

Одной из особенностей в исчислении НДС в организациях общественного питания является то, что очень часто изделия кухни (либо товары для перепродажи) облагаются налогом по разным ставкам. Поэтому ресторану нужно вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, облагаемых НДС по разным ставкам.

8.5.2. Налог на прибыль

Все расходы ресторанов текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относится стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, а также расходы по их доставке до склада, если они не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту в следующем порядке:

1) сначала рассчитывается сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) затем определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) после этого рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) и наконец, определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

8.5.3. Лицензионный сбор

За право торговли винно-водочными изделиями рестораны уплачивают лицензионный сбор, который относится к местным налогам и сборам и установлен подп. "л" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Размер сбора для юридических лиц - 50 МРОТ в год (5000 руб.).

8.6. Учет в ресторанах

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н, материально-производственные запасы учитываются по фактической себестоимости. Возможность выбора учета по продажным или покупным ценам дается только для товаров. Причем стоимость сырья и товаров может формироваться либо непосредственно на счетах учета данного имущества (счет 10 или 41), либо с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей (сырья и товаров) определяется исходя из цен их приобретения (включая комиссионные вознаграждения, которые уплачивают посреднические организации, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку). Так предусмотрено в п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Гостиницы должны вести раздельный бухгалтерский учет доходов, поступающих от ресторанов, и соответствующих им расходов. При этом п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н, дает право организации самостоятельно решить, признавать ей доходы от ресторанов доходами от обычных видов деятельности или же считать их прочими поступлениями.

Стоимость продуктов питания, израсходованных на производство блюд, учитывается на счете 20 "Основное производство", к которому нужно открыть отдельный субсчет "Расходы ресторана". Все остальные расходы учитываются в составе издержек обращения на счете 44 "Расходы на продажу". К нему также целесообразно открыть отдельный субсчет "Издержки ресторанов".

Пример 2

В гостинице "Орел" открыт ресторан. Ресторан ведет учет сырья по фактической себестоимости товаров - по покупным ценам.

Предположим, что на начало отчетного периода остатков сырья и товаров на складе не было.

В отчетном периоде ресторан закупил продукты для приготовления блюд на 55 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 5000 руб.), товары для продажи - на 48 000 руб. (в том числе НДС - 7322,03 руб.). Транспортные расходы по доставке товаров составили 6000 руб. (в том числе НДС - 915,25 руб.).

Кроме того, была начислена зарплата сотрудникам ресторана (с учетом страховых отчислений) - 60 000 руб. Амортизация основных средств, используемых в ресторане, составила 8000 руб.

Ресторан продал продукцию на сумму 126 000 руб. (в том числе НДС - 19 220,34 руб.). Выручка от реализации кулинарных и винно-водочных изделий составила 63 000 руб. (в том числе НДС - 9610,17 руб.).

На конец отчетного периода стоимость остатков сырья на складе составила 10 000 руб., а товаров - 15 000 руб.

В учете ресторана бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. (55 000 руб. - 5000 руб.) - оприходованы продукты питания, приобретенные для приготовления блюд;

5000 руб. - отражен НДС по продуктам питания, приобретенным для приготовления блюд;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

40 677,97 руб. (48 000 руб. - 7322,03 руб.) - оприходованы товары;

7322,03 руб. - отражен НДС по товарам;

Дебет 44 "Расходы на продажу" субсчет "Издержки ресторана" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5084,75 руб. (6000 руб. - 915,25 руб.) - отражены транспортные расходы;

915,25 руб. - отражен НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

109 000 руб. (55 000 руб. + 48 000 руб. + 6000 руб.) - оплачены приобретенные продукты, товары для продажи и транспортные расходы;

13 237,26 руб. (5000 руб. + 7322,03 руб. + 915,25 руб.) - возмещен из бюджета НДС;

Дебет 44 "Расходы на продажу" субсчет "Издержки ресторанов" Кредит 70 (69) "Расчеты с персоналом по оплате труда"

60 000 руб. - начислена зарплата работникам ресторана (с учетом страховых отчислений);

Дебет 44 "Расходы на продажу" субсчет "Издержки ресторанов" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

8000 руб. - начислена амортизация основных средств ресторана;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка"

126 000 руб. - отражена выручка от продажи изготовленных продуктов питания;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

19 220,34 руб. - начислен НДС;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка"

63 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров (винно-водочных изделий и кулинарных товаров);

9610,17 руб. - начислен НДС по проданным товарам.

Транспортные расходы в организациях торговли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат распределению между остатками товаров на складе и покупной стоимостью реализованных товаров.

Средний процент издержек обращения равен 12,5% (5084,75 руб. : 40 677,97 руб. х 100%). Таким образом, остаток транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров в конце месяца, будет равен 1875 руб. (15 000 руб. х 12,5%). Остальная часть издержек обращения подлежит списанию.

В учете ресторана бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу" субсчет "Издержки ресторанов"

74 959,75 руб. (5084,75 руб. + 60 000 руб. + 8000 руб. - 1875 руб.) - списаны на реализацию издержки производства;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

25 677,97 руб. (40 677,97 руб. - 15 000 руб.) - списаны проданные товары;

Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Расходы ресторанов" Кредит 10 "Материалы"

40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.) - списаны продукты питания, использованные для приготовления блюд;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" субсчет "Расходы ресторанов"

40 000 руб. - списаны на реализацию расходы по приготовлению блюд;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

19 531,77 руб. (126 000 руб. - 19 220,34 руб. + 63 000 руб. - 9610,17 руб. - 74 959,75 руб. - 25 677,97 руб. - 40 000 руб.) - отражена прибыль от деятельности ресторана.

Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учете сумма расходов совпадает. Тогда в отчетном периоде сумма налогооблагаемой прибыли также составит 19 531,77 руб.

Глава 9. Работники торговли:санитарные правила и требования

Работники торговли и общественного питания работают с пищевыми продуктами и общаются с большим количеством клиентов и, следовательно, подвергаются серьезному риску заразиться каким-либо заболеванием и стать его переносчиком или распространителем. Обязанность проводить санитарно-эпидемиологические мероприятия, в том числе медицинские осмотры работников, возложена законодательством на их работодателей - организации торговли и общепита. За чей счет проводятся санитарные мероприятия? Чем они регламентированы? Как учитываются такие расходы при налогообложении? Ответим на все эти вопросы.

9.1. Медицинские осмотры

Работники организаций торговли и общепита должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры за счет средств организации. Эта обязанность работодателей предусмотрена в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний в ст. 213 Трудового кодекса РФ.

Основные обязанности работодателей в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения установлены Федеральным законом от 30.03.1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (Закон N 52-ФЗ).

В п. 3 ст. 34 этого Закона сказано, что и организации, и индивидуальные предприниматели должны обеспечивать условия для своевременного прохождения медицинских осмотров работниками.

Приказом Минздрава России от 10.12.1996 г. N 405 утверждено Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников (Положение).

В пункте 1.3 Положения закреплено право работодателя проводить за счет своих средств медосмотры по расширенной программе по договору с лечебно-профилактической организацией. Контингент работников, которым необходимо пройти такие медицинские осмотры, утверждается центрами Госсанэпиднадзора субъектов РФ совместно с работодателем и профсоюзным органом организации (п. 2.1 Положения). Они определяются по цехам, профессиям (опасным, вредным веществам и производственным факторам) и должны быть утверждены не позднее 1 декабря предшествующего года.

Направлять работников на осмотры нужно в те лечебно-профилактические учреждения, у которых есть лицензии.

Правила гигиены для персонала организаций торговли установлены Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (далее - Требования). В документе определено, что лица, поступающие на работу в торговле, проходят медицинские осмотры, профессиональную, гигиеническую подготовку и аттестацию (п. 13.1 Требований).

Кроме медосмотров, должны проводиться и другие санитарно-эпидемиологические мероприятия (п. 14.1 Требований). Работодатель должен проводить профессиональную гигиеническую подготовку и переподготовку персонала по соответствующей программе, санитарно-просветительную работу с персоналом. Кроме того, на руководство предприятия возложены обязанности по обеспечению:

1) должного санитарного состояния рабочих мест, нецентрализованных источников водоснабжения;

2) соблюдения санитарных норм при приеме, реализации и хранении продукции;

3) своевременной стирки и починки санитарной и специальной одежды;

4) достаточного количества оборудования и инвентаря, посуды, тары, упаковочных материалов, моющих, дезинфицирующих средств и др.;

5) работ по дезинфекции, дезинсекции и дератизации, вывозу мусора;

6) наличия аптечек для оказания первой медицинской помощи и др.

9.2. Личная медицинская книжка

На каждого работника торговли и общепита заводится личная медицинская книжка (ст. 34 Закона N 52-ФЗ), в которую вносятся результаты обследований и лабораторных исследований, сведения о перенесенных инфекционных заболеваниях, отметка о прохождении гигиенической подготовки и аттестации.

Личная медицинская книжка должна оформляться для всех категорий работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортированием и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, а также коммунальным и бытовым обслуживанием населения. Этот документ оформляется центрами государственного санитарно-эпидемиологического надзора. Личная медицинская книжка без голограммы и печати выдавшего ее центра Госсанэпиднадзора недействительна. Книжки работников хранятся у администрации предприятия или индивидуального предпринимателя и могут быть выданы работникам по требованию. Правила ведения личных медицинских книжек изложены в Инструкции от 17.05.2000 г. N 11-7/101-09 "О порядке выдачи и ведения личной медицинской книжки и санитарного паспорта на специально предназначенные или специально оборудованные транспортные средства для перевозки пищевых продуктов".

При этом следует обратить внимание на то, что медкнижки в продовольственном магазине должны иметь не только продавцы или фасовщики, а в общепите - повара и официанты, но также и лица, сопровождающие продовольственное сырье и пищевые продукты в пути следования и выполняющие их погрузку и выгрузку, т.е. водители, экспедиторы и грузчики.

Если у магазина есть автомобили, предназначенные для перевозки пищевого сырья и продовольственных товаров, то на них также оформляется специальный документ - санитарный паспорт на специально предназначенные или специально оборудованные транспортные средства для перевозки пищевых продуктов. Его форма и Инструкция по заполнению утверждены теми же документами, что и медицинские книжки работников.

9.3. Профессиональная гигиеническая подготовка и аттестация

Если деятельность работников связана с изготовлением и оборотом пищевых продуктов или оказанием услуг общественного питания и при выполнении своих обязанностей они непосредственно контактируют с пищевыми продуктами, материалами и изделиями, то они обязаны проходить не только медосмотры, но и гигиеническое обучение. Об этом сказано в п. 1 ст. 23 Федерального закона от 02.01.2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

Порядок проведения профессиональной гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, определен Инструкцией, утвержденной приказом Министерства здравоохранения РФ от 29.06.2000 г. N 229 (Инструкция N 229).

Периодичность проведения гигиенической подготовки определена для двух различных категорий работников исходя из наибольшей вероятности каждой из них быть источником риска для здоровья населения.

Так, персонал организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортировкой и реализацией мясо-молочной и кремово-кондитерской продукции, детского питания, питания дошкольников, проходит профессиональную гигиеническую подготовку ежегодно. Остальные категории работников торговли и общепита - один раз в два года.

Подготовка проводится либо на базе организаций, имеющих лицензию на образовательную деятельность и осуществляющих профессиональную гигиеническую подготовку и аттестацию, либо непосредственно в организации.

Согласно п. 3 Инструкции N 229 руководитель организации составляет пофамильные списки лиц, работающих в организации и обязанных пройти профессиональную гигиеническую подготовку и аттестацию на предстоящий год.

Не позднее 1 февраля текущего года руководитель организации направляет эти списки на согласование в соответствующий центр Госсанэпиднадзора одновременно с проектом плана подготовки. План после согласования утверждается руководителем организации.

9.4.Налогообложение

9.4.1. Налог на прибыль

Суммы, направляемые на оплату медицинских осмотров работников, медицинских книжек работников, в целях налогового учета учитываются в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). При этом следует учесть, что такие расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Так сказано в ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Это значит, что для их подтверждения в целях налогового учета работодатель должен иметь:

1) документы, доказывающие необходимость проведения таких мероприятий, - соответствующие указания, решения уполномоченных органов (если указание об обязательном проведении таких мероприятий прямо не следует из закона, иных нормативно-правовых актов), внутренние документы (приказ, распоряжение о проведении санитарно-эпидемиологических мероприятий). Такие документы также должны подтверждать связь проводимых мероприятий с производственной деятельностью;

2) документы, подтверждающие проведение этих санитарно-эпидемиологических мероприятий, - акт, подписанный уполномоченным органом и работодателем; заключение уполномоченного органа и т.д.

При кассовом методе ведения учета необходимы, конечно, еще и документы, подтверждающие оплату этих мероприятий для принятия их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

На практике возникает вопрос, вправе ли работодатель принять в налоговом учете расходы на санитарно-эпидемиологическое обеспечение физических лиц, которые выполняют работу не по трудовому договору, а по договору подряда, договору возмездного оказания услуг. Работодатель вправе уменьшить на эти расходы базу по налогу на прибыль, если в качестве условия такого гражданско-правового договора предусмотрена обязанность заказчика (юридического лица, ПБОЮЛ) обеспечить проведение санитарных мероприятий. При этом в договоре необходимо указать, какие именно мероприятия должны проводиться.

9.4.2. ЕСН и НДФЛ

Когда организация торговли финансирует проведение общих санитарно-эпидемиологических мероприятий, связанных с производственной деятельностью, безотносительно к конкретному работнику, вопрос о включении таких сумм в налогооблагаемый доход физического лица или же о налогообложении этих расходов ЕСН не возникает.

Если работодатель возмещает конкретному работнику расходы, понесенные им на медицинский осмотр или медицинскую книжку, то такие выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Ведь эти мероприятия предписаны законодательством и связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей. Сумма оплаты санитарных мероприятий для конкретного работника также не включается в его совокупный доход. Так установлено в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

9.5. Финансирование санитарных мероприятий из средств ФСС РФ

В настоящее время действует Положение о частичном финансировании в 2003 г. предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.02.2003 г. N 82. Согласно п. 2 этого Положения финансируются за счет страховых взносов только те мероприятия, которые перечислены в специальном Перечне, утвержденном Минтрудом России по согласованию с Фондом социального страхования РФ.

Согласно этому Перечню финансируются ФССРФ только мероприятия, проводимые для работников, связанных с тяжелыми условиями труда и опасными производственными факторами.

Определить работы с вредными и опасными производственными факторами можно на основании постановления Минтруда России от 12.02.2002 г. N 9 "Об утверждении межотраслевых типовых инструкций по охране труда для работников розничной торговли". Согласно этому документу опасным факторам подвергаются кассиры торгового зала (контролеры-кассиры), кладовщики, подсобные рабочие, приемщики товаров, продавцы мелкорозничной торговли, непродовольственных и продовольственных товаров, уборщики, фасовщики и др. Кроме того, приказ Минздравмедпрома России от 14.03.1996 г. N 90 содержит перечни факторов и работ, при которых медосмотры обязательны. Руководствоваться этими перечнями при рассмотрении вопросов о частичном финансировании рекомендует Фонд социального страхования РФ в письме от 20.03.2003 г. N 02-18/07-1725.

Также работы с вредными и опасными условиями труда перечислены в постановлении ПравительстваРФ от 25.02.2000 г. N 163. В области торговли к вредным отнесены работы по торговле и хранению вина, спирта, ликероводочной продукции и пива, а также табачных изделий.

Формы документов, которые должен представить работодатель в отделение ФСС РФ для рассмотрения вопроса о частичном финансировании предупредительных мер, приведены в письме ФСС РФ от 04.03.2003 г. N 02-10/07-1350.

Глава 10. Спецодежда и форменная одежда на предприятияхторговли и общественного питания

В соответствии с трудовым законодательством, санитарными нормами и правилами торговли значительная часть предприятий торговли и общественного питания должны в своей повседневной работе использовать специальную одежду (халаты, рукавицы, фартуки, спецовки для грузчиков и т.д.). Кроме того, многие организации вводят для своих сотрудников унифицированную форму (так называемую форменную одежду).

Каким образом правильно отражать в учете такое имущество, и есть ли разница в отражении операций, связанных с движением спецодежды и форменной одежды? В ряде случаев у бухгалтеров при ответе на эти вопросы возникают трудности.

10.1. Чем отличается спецодежда от форменной?

При организации бухгалтерского учета специальной одежды необходимо руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 г. N 135н (Методические указания по учету спецодежды).

В соответствии с п. 2 Методических указаний под специальной одеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников организации.

Обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций, установленной действующим трудовым законодательством.

Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан осуществлять приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Определение специальной одежды можно несколько расширить, определив, что под спецодеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных условиях.

В организациях торговли и общепита могут использоваться такие предметы труда, относящие к спецодежде, как халаты, фартуки, рукавицы, нарукавники, утепленная одежда (при торговле на открытом воздухе) и др.

Вся спецодежда выдается по нормам. Причем такие нормы организации могут устанавливать как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом России. В частности, подобные нормативы для организаций торговли и общественного питания определены приложением 7 к постановлению Минтруда России от 29.12.1997 г. N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты" (с изм. от 17.12.2001 г.).

Следует иметь в виду, что нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтрудом России.

Таким образом, в качестве основных признаков, характеризующих понятие "специальная одежда", можно выделить следующие:

1) ее специальное назначение (в качестве средств индивидуальной защиты);

2) обязательность выдачи спецодежды сотрудникам, перечень которых установлен действующими законодательными и нормативными актами;

3) безвозмездность выдачи (бесплатная выдача спецодежды во временное пользование);

4) нормирование (выдача спецодежды по установленным нормам).

В отличие от специальной форменная одежда служит в организациях торговли и общественного питания в качестве отличительной черты работников конкретной компании от других предприятий. Иными словами, форменная одежда вводится в целях поднятия организованности, повышения ответственности сотрудников, престижности профессии, фирменного имиджа. При этом вопрос об установлении норм выдачи такой одежды решается самим предприятием.

Кроме того, внутренними положениями организации определяется и порядок выдачи форменной одежды, в частности будет ли она выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно и т.п.

Что касается обязанности предоставления сотрудникам форменной одежды, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Для организаций торговли обязательное введение форменной одежды законодательством не предусмотрено. Поэтому каждое предприятия самостоятельно решает, нужна ли ему такая одежда и для каких категорий сотрудников.

Иное дело - организации общественного питания. Согласно действующему стандарту (ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержден постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 198). У персонала ресторанов и баров любой категории предусмотрено обязательное наличие форменной одежды и обуви с эмблемой предприятия.

Практически все вышеуказанные факторы оказывают влияние на способы и методы учета таких материальных ценностей в организациях торговли и общественного питания. Рассмотрим их подробнее.

10.2.Оприходование специальной и форменной одежды

И специальная, и форменная одежда фактически представляют собой предметы труда. Причем срок эксплуатации таких предметов может быть как в пределах одного года, так и более 12 месяцев. Соответственно у бухгалтеров сразу возникает вопрос, как их отражать в учете: в качестве основных средств или материально-производственных запасов?

Руководствуясь действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01), логично было бы предположить, что специальная и форменная одежда со сроком эксплуатации менее одного года должна учитываться в составе материально-производственных запасов (МПЗ), а более 12 месяцев - в качестве основных средств. Косвенно эту позицию подтвердил и Минфин России, разрешив предприятиям включать спецодежду в состав основных средств по правилам ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 12.05.2003 г. N 16-00-14/159 "Об отнесении стоимости спецодежды на затраты производства").

В то же время п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что специальная одежда, специальная обувь, а также форменная одежда не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.

Следовательно, предприятия торговли и общепита могут сами выбирать метод учета специальной и форменной одежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (в составе МПЗ или основных средств), зафиксировав его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.

Поступление специальной и форменной одежды в организации торговли и общепита может производиться путем ее приобретения, изготовления, безвозмездного получения (дарения), взноса в уставный капитал или иным предусмотренным законодательством путем.

Рассмотрим наиболее распространенный способ поступления - приобретение такого имущества за плату. При этом, поскольку порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением специальной и форменной одежды, одинаков, в качестве примера будем использовать только спецодежду.

Если согласно учетной политике по бухгалтерскому учету спецодежда сроком эксплуатации более одного года отражается в организации в составе основных средств, то ее оприходование производится на основании приемо-сдаточных документов, полученных от продавца (накладных, товарно-транспортных накладных и т.п.). При этом все затраты, связанные с приобретением спецодежды, предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). При передаче спецодежды в эксплуатацию данные затраты будут формировать ее первоначальную стоимость как объекта основных средств (п. 6 ПБУ 6/01).

В этом случае ввод спецодежды в эксплуатацию оформляется типовым унифицированным документом - Актом о приеме-сдаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.

Пример 1

Организация розничной торговли приобрела комплект утепленной спецодежды для торговли на открытом воздухе в зимнее время стоимостью 4720 руб. (в том числе НДС 18% - 720 руб.). При этом данный комплект пришлось доработать (дополнительно утеплить и частично перешить). Стоимость этой работы (выполненной сторонней швейной мастерской) составила 1180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.).

Предположим, срок эксплуатации такой спецодежды установлен на предприятии в течение 2 лет (24 месяца). Согласно учетной политике торговой организации по бухгалтерскому учету такое имущество должно учитываться в составе основных средств.

В бухгалтерском учете поступление данного имущества отразится проводками.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Получен комплект спецодежды от продавца│ 08 │ 60 │ 4000 │

│(без учета НДС): (4720 руб. - 720 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС по приобретенной│ 19 │ 60 │ 720 │

│спецодежде │ │ │ │

│3. Выполнены работы по перешиву спецодежды│ 08 │ 60 │ 1000 │

│(без учета НДС): (1180 руб. - 180 руб.) │ │ │ │

│4. Отражен в учете НДС по выполненным│ 19 │ 60 │ 180 │

│работам │ │ │ │

│5. Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу│ 68, │ 19 │ 900 │

│и за выполненные работы по перешиву│субсчет "Расчеты│ │ │

│спецодежды: (720 руб. + 180 руб.) │по НДС" │ │ │

│6. Спецодежда введена в эксплуатацию в│ 01 │ 08 │ 5000 │

│качестве объекта основных средств: (4000│ │ │ │

│руб. + 1000 руб.) │ │ │ │

При поступлении спецодежды в качестве МПЗ основанием для оприходования ее на склад также будут служить приемо-сдаточные документы, полученные от продавца.

Если спецодежда изготовлена силами самой организации, то по окончании работ оформляется Акт выполненных работ по изготовлению специальной одежды, форма которого приведена в Приложении к Методическим указаниям по учету спецодежды.

При этом в любом случае при оприходовании спецодежды на склад необходимо оформить еще Приходный ордер формы N М-4, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а.

Тогда в бухгалтерском учете приобретение спецодежды будет отражаться на счете 10 "Материалы" (как МПЗ на складе) по фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов) (п. 5 ПБУ 5/01). При этом фактическая ее себестоимость будет складываться из всех фактических затрат на приобретение спецодежды и доведения ее до состояния, пригодного к использованию (п. 6 ПБУ 5/01, п. 11 Методических указаний по учету спецодежды).

Пример 2

Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой торговой организации по бухгалтерскому учету предусмотрено отражение всей спецодежды (независимо от срока службы) в качестве МПЗ.

В этой ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Получен комплект спецодежды от продавца│ 10 │ 60 │ 4000 │

│(без учета НДС): (4720 руб. - 720 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС по приобретенной│ 19 │ 60 │ 720 │

│спецодежде │ │ │ │

│3. Выполнены работы по перешиву спецодежды│ 10 │ 60 │ 1000 │

│(без учета НДС): (1180 руб. - 180 руб.) │ │ │ │

│4. Отражен в учете НДС по выполненным│ 19 │ 60 │ 180 │

│работам │ │ │ │

│5. Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу│ 68, │ 19 │ 900 │

│и за выполненные работы по перешиву│субсчет "Расчеты│ │ │

│спецодежды: (720 руб. + 180 руб.) │по НДС" │ │ │

Фактическая себестоимость спецодежды в примере будет составлять 5000 руб. (4000 руб. + 1000 руб.).

10.3. Выдача специальной и форменной одеждысотрудникам организации

Специальная одежда должна выдаваться сотрудникам организаций торговли и общепита в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 г. N 51 (с изм. от 29.10.1999 г.).

Правила выдачи форменной одежды законодательно не установлены и должны быть разработаны организациями торговли и общепита самостоятельно.

Если спецодежда со сроком полезного использования (эксплуатации) учитывается в организации в составе основных средств, то ее передача в эксплуатацию оформляется актом формы N ОС-1.

Выдача в производство спецодежды, учитываемой в качестве МПЗ, оформляется Требованием-накладной формы N М-11, также утвержденным постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 10 "Материалы" субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 10 "Материалы" (МПЗ на складе).

Обращаем внимание, что независимо от того, как учитывается на предприятии специальная или форменная одежда (в составе основных средств или МПЗ), ее выдача в эксплуатацию еще не означает, что все затраты, связанные с ее приобретением (поступлением), списываются на расходы этой организации.

Если спецодежда учитывается в организации в составе основных средств, то ее стоимость погашается (списывается) на расходы посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном для прочих основных средств. При этом амортизация может начисляться одним из четырех способов, предусмотренных п. 18 (ПБУ 6/01):

1) линейным способом;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ отражается в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств (в нашем случае- спецодежда) стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного учетной политикой организации исходя из технологических особенностей разрешается списывать на затраты на производство (издержки обращения) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Списание на расходы организации производится следующими проводками (Инструкция по применению Плана счетов), письмо Минфина России от 18.10.2002 г. N 16-00-14/403 без названия:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 01 "Основные средства"

списана стоимость основного средства (спецодежды) стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой организации по бухгалтерскому учету) (для организаций общепита);

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 01 "Основные средства"

При списании стоимости таких объектов на затраты организации контроль за их дальнейшим движением можно осуществлять двумя способами:

1) в аналитическом учете (в количественном выражении) в разрезе мест эксплуатации и ответственных за эксплуатацию работников (т.е. работников, которым выдана данная спецодежда);

2) на забалансовом учете (для этого можно либо использовать любой "неработающий" забалансовый счет, либо открыть к такому счету субсчет "Основные средства до 10 000 руб.").

Когда вся спецодежда учитывается в качестве МПЗ, возможно несколько вариантов погашения ее стоимости.

В этой ситуации большую роль как раз играет срок службы (эксплуатации) спецодежды.

Так, в соответствии с п. 21 Методических указаний по учету спецодежды предприятия торговли и общественного питания могут списывать стоимость спецодежды со сроком эксплуатации до одного года сразу на счета учета затрат (издержек обращения):

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев (для организаций торговли);

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев (для организаций общественного питания).

Если подобный вариант не предусмотрен учетной политикой организации по бухгалтерскому учету (либо в производство (эксплуатацию) выдана спецодежда со сроком эксплуатации более одного года), то ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. А также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 г. N 51 (п. 26 Методических указаний по учету спецодежды).

При этом в бухгалтерском учете операция начисления погашения стоимости специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат (издержек обращения) на производство и кредиту счета 10 (субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") (п. 27 Методических указаний по учету спецодежды):

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (для организаций торговли);

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (для организаций общественного питания).

Независимо от вариантов списания (погашения) стоимости спецодежды организации торговли и общепита обязаны вести ее аналитический учет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц (п. 22 Методических указаний по учету спецодежды).

Пример 3

Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой организации торговли по бухгалтерскому учету предусматривается учет спецодежды в качестве МПЗ. При этом независимо от срока ее эксплуатации погашение стоимости спецодежды производится линейным способом.

Следовательно, в нашем случае ежемесячно будет списываться 1/24 стоимости спецодежды, а именно:

5000 руб. : 24 мес. = 208 руб. (округленно).

В учете данные операции следует отразить так:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Спецодежда передана в производство│ 10-10 │ 10 │ 5000 │

│(эксплуатацию) │ │ │ │

│2. Ежемесячное погашение стоимости спецоде-│ 26 │ 10-10 │ 208 │

│жды │ (44) │ │ │

В ходе эксплуатации у организаций торговли и общепита могут возникать расходы, связанные с ремонтом и обслуживанием спецодежды (ее стирка, химчистка, дезинфекция, ремонт и т.п.).

Такие затраты включаются организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (издержек обращения) (п. 29 Методических указаний по учету спецодежды):

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу") Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

списаны затраты по ремонту и обслуживанию спецодежды, выполненные силами самой организации;

или

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

списаны затраты по ремонту и обслуживанию спецодежды, выполненные силами сторонних организаций (без учета НДС);

отражен в учете НДС по ремонту и обслуживанию спецодежды;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

произведена оплата услуг (работ) по ремонту и обслуживанию спецодежды;

принят к вычету НДС, уплаченный сторонним организациям за ремонт и обслуживание спецодежды.

10.4. Выбытие спецодежды и форменной одежды

Выбытие специальной и форменной одежды может быть в случаях ее продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Наиболее часто выбытие спецодежды происходит вследствие ее полного износа или реализации.

В первом случае следует иметь в виду, что списание специальной одежды с бухгалтерского учета осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии (п. 31 Методических указаний по учету спецодежды). Иными словами, независимо от того, полностью или нет погашена стоимость спецодежды, она списывается только в случае невозможности ее дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.

Списание спецодежды, числящейся в учете в качестве основных средств, производится на основании Акта о списании объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-4, утвержденного постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость основного средства (спецодежды);

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

отражена величина амортизации по списываемой спецодежде;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

отражен результат (убыток) от выбытия спецодежды (если данный объект был не полностью амортизирован).

Если спецодежда учитывается в качестве МПЗ, ее списание производится на основании акта о списании спецодежды. В связи с отсутствием унифицированной формы такого акта ее должна разработать сама организация торговли или общепита с утверждением в альбоме неунифицированных форм документов (приложение к учетной политике по бухгалтерскому учету).

Если вся стоимость спецодежды была погашена (списана на расходы организации), никаких проводок не делается. Производится только отметка в аналитическом учете о выбытии объекта.

Если стоимость спецодежды погашена не полностью, то в учете эта операция отражается так (п. 39 Методических указаний по учету спецодежды):

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

списана остаточная стоимость выбывшей спецодежды.

В зависимости от конкретных причин потерь остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство (издержки обращения), расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов.

Как будут отражаться в бухгалтерском учете операции реализации спецодежды, зависит и от того, числится она в качестве основных средств или в составе МПЗ.

Если спецодежда со сроком полезного использования свыше 12 месяцев отражается как объект основных средств, то ее продажа оформляется Актом о приеме-сдаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1.

Пример 4

Предприятие торговли реализовало сторонней организации бывшую в употреблении спецодежду (комплект утепленной одежды), числящуюся в составе основных средств, первоначальной стоимостью 5000 руб. Предположим, что лимит стоимости основных средств для списания на расходы организации учетной политикой не установлен. За время эксплуатации объекта до его выбытия (продажи) была начислена амортизация в сумме 3500 руб.

Продажная цена комплекта составила 2360 руб.

Учетной политикой для целей налогообложения момент возникновения обязательств по НДС определен "по оплате".

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Реализовано основное средство (спецодеж-│ 62 │ 91-1 │ 2360 │

│да) │ │ │ │

│2. Начислен НДС по реализованному, но не│ 91, │ 76, │ 360 │

│оплаченному объекту: (2360 руб. : 1,18 х│ субсчет "НДС" │субсчет "Расчеты│ │

│18%) │ │по НДС" │ │

│3. Списана первоначальная стоимость│ 01, │ 01 │ 5000 │

│реализованного основного средства │субсчет "Выбытие│ │ │

│ │основных средств"│ │ │

│4. Списана амортизация, начисленная по│ 02 │ 01, │ 3500 │

│выбывшему объекту на момент его продажи │ │субсчет "Выбытие│ │

│ │ │основных средств"│ │

│5. Отражен результат от выбытия спецодежды│ 91-2 │ 01, │ 1500 │

│(недоамортизированная часть стоимости│ │субсчет "Выбытие│ │

│объекта): (5000 руб. - 3500 руб.) │ │основных средств"│ │

│6. Прибыль от реализации спецодежды: (2360│ 91-9 │ 99 │ 500 │

│руб. - 360 руб. - 1500 руб.) │ │ │ │

│7. Поступила оплата от сторонней организа-│ 51 │ 62 │ 2360 │

│ции за спецодежду │ │ │ │

│8. Начислен НДС для расчета с бюджетом по│ 76, │ 68, │ 360 │

│реализованному и оплаченному основному│субсчет "Расчеты│субсчет "Расчеты│ │

│средству │по НДС" │по НДС" │ │

Когда спецодежда независимо от срока эксплуатации числится в качестве МПЗ, ее продажа оформляется Требованием-накладной формы N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.

Пример 5

Используя данные примера 4, предположим, что спецодежда числилась в торговой организации в качестве МПЗ на счете 10-10, а ее стоимость погашалась линейным способом.

В этом случае проводки будут выглядеть так:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Реализована спецодежда, числящаяся на│ 62 │ 91-1 │ 2360 │

│балансе организации в качестве МПЗ │ │ │ │

│2. Начислен НДС по реализованному, но не│ 91, │ 76, │ 360 │

│оплаченному объекту: (2360 руб. : 1,18 х│ субсчет "НДС" │субсчет "Расчеты│ │

│18%) │ │по НДС" │ │

│3. Списана остаточная стоимость│ 91-2 │ 10-10 │ 3500 │

│реализованной спецодежды: (5000 руб. - 3500│ │ │ │

│руб.) │ │ │ │

│4. Прибыль от реализации спецодежды: (2360│ 91-9 │ 99 │ 500 │

│руб. - 360 руб. - 1500 руб.) │ │ │ │

│5. Поступила оплата от сторонней организа-│ 51 │ 62 │ 2360 │

│ции за спецодежду │ │ │ │

│6. Начислен НДС для расчета с бюджетом по│ 76, │ 68, │ 360 │

│реализованной и оплаченной спецодежде │субсчет "Расчеты│субсчет "Расчеты│ │

│ │по НДС" │по НДС" │ │

10.5. Приобретение специальной и форменной одежды:особенности учета расходов для целей налогообложения

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 части второй НК РФ затраты организаций на приобретение спецодежды, не относящейся к амортизируемому имуществу, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения необходимо четко подразделять специальную одежду на объекты основных средств (амортизируемого имущества) и неамортизируемые предметы труда. Причем в отличие от бухгалтерского учета, данное требование является обязательным, а не зависит от желания организации, где учитывают спецодежду сроком полезного использования (эксплуатации) более 12 месяцев, в составе основных средств или МПЗ.

Основные критерии отнесения спецодежды к основным средствам прописаны в п. 1 ст. 256 части второй НК РФ, а именно:

1) спецодежда должна находиться в собственности организации;

2) использоваться для извлечения дохода (т.е. участвовать в производственном процессе (процессе торговли);

3) срок ее полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость спецодежды должна быть более 10 000 руб.

Спецодежда со сроком эксплуатации более одного года, но стоимостью равной или менее 10 000 руб., подлежит списанию на расходы организации в полном размере при ее вводе в эксплуатацию (передаче в производство) (подп. 3 п. 1 ст. 254 части второй НК РФ).

По данной позиции в налоговом законодательстве не предусматривается выбор организацией лимита списания стоимости основных средств на расходы. Следовательно, в том случае, когда учетной политикой по бухгалтерскому учету установлен иной лимит (или он вообще не предусмотрен), организации торговли или общепита придется вести двойной учет таких объектов:

1) в бухгалтерском учете - списывать на расходы (издержки обращения) по мере начисления амортизации;

2) в налоговом учете - стоимость подобной спецодежды списывается в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) в полном размере.

То же самое относится и к спецодежде (независимо от срока ее эксплуатации), числящейся в бухгалтерском учете предприятий в качестве МПЗ.

Если учетной политикой организации торговли или общепита предусматривается погашение стоимости такой спецодежды линейным способом в течение срока полезного использования, то также придется вести двойной учет:

1) в бухгалтерском учете - списывать на расходы по мере начисления погашения стоимости спецодежды;

2) в налоговом учете - ее стоимость списывается в момент передачи спецодежды в производство (эксплуатацию) в полном размере.

В части списания стоимости спецодежды на расходы организации для целей налогообложения можно принимать подобные затраты только в пределах законодательно установленных отраслевых норм выдачи спецодежды. А также согласно правилам и порядкам, утвержденным Минтрудом России (п. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729).

При этом специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно по установленным нормам.

В данной ситуации необходимо учесть следующие обстоятельства.

Во-первых, в самом налоговом законодательстве (в частности, в гл. 25 части второй НК РФ) ничего не говорится о нормировании расходов на спецодежду, при том что трудовое законодательство не может регулировать налоговые правоотношения, а следовательно, его положения не касаются такого предмета, как "расходы, принимаемые в целях налогообложения".

Во-вторых, указанные выше Методические рекомендации МНС России являются подзаконным актом, т.е. документом, изданным на основании налогового законодательства, но не относящегося к законодательству о налогах и сборах Российской Федерации (п. 1 ст. 1 части первой НКРФ). Таким образом, они не могут каким-либо способом изменять либо трактовать положения НК РФ в пользу налоговых органов.

В-третьих, критерии отнесения затрат организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установлены п. 1 ст. 252 части второй НК РФ, а именно:

1) расходы должны быть документально подтверждены;

2) расходы должны быть обоснованными (т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме).

Что происходит, если организация торговли или общепита не укладывается в нормы, утвержденные Минтрудом России, и выдает спецодежду категориям работников, не предусмотренных установленными этим органом правилами и положениями? Допустим, что работники подпадают под определение спецодежды, приведенное в иных законодательных актах (например, в той же ст. 221 Трудового кодекса РФ). Подобного рода затраты (при условии соблюдения требований ст. 252 части второй НК РФ) должны приниматься для целей налогообложения.

Конечно, в этом случае у организации может возникнуть риск непризнания таких затрат со стороны "налоговиков". Поэтому предприятия торговли и общепита должны данный вопрос решить самостоятельно, исходя из своих возможностей вести разбирательство с налоговыми органами в арбитражном суде и экономической целесообразности такого рода действий.

Вопрос отнесения расходов на спецодежду в налоговом законодательстве четко не урегулирован. Еще хуже обстоит дело с налоговым учетом в части форменной одежды.

Так, в качестве расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения, действующим налоговым законодательством признается только стоимость форменной одежды, выдаваемой организациями своим сотрудникам бесплатно на основании законодательных актов или льгот при продаже такой одежды по пониженным ценам (подп. 5 ст. 255 части второй НК РФ).

Какие при этом положения считать законодательно установленными, нигде не разъяснено.

К таким документам можно отнести государственные стандарты (ГОСТы) для организаций общепита, вменяющие в обязанность носить форменную одежду работникам ресторанов и баров, так как без выполнения этих требований данные заведения общественного питания не могут получить соответствующую классность (люкс, высшую или первую).

Следовательно, организации общественного питания, имеющие у себя на балансе рестораны и бары, имеют право относить расходы по приобретению форменной одежды для своих сотрудников для целей налогообложения.

Причем это относится только к форменной одежде, выдаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование.

Если форменная одежда выдается сотрудникам во временное пользование, то порядок ее отражения в налоговом учете должен соответствовать аналогичному порядку, действующему для спецодежды.

Иными словами, если срок полезного использования (эксплуатации) одежды превышает 12 месяцев, а ее первоначальная стоимость свыше 10 000 руб., то она относится к амортизируемому имуществу. Соответственно, стоимость форменной одежды будет в данной ситуации относиться на расходы, принимаемые в целях налогообложения через амортизационные отчисления (ст. 256 части второй НК РФ).

В том случае, когда срок эксплуатации форменной одежды менее одного года либо ее стоимость ниже или равна 10 000 руб. (даже если срок полезного использования более 12 месяцев), то расходы по приобретению такой одежды принимаются для целей налогообложения в момент ее передачи в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 части второй НК РФ).

Что делать с форменной одеждой организациям торговли и общепита, не относящимся к ресторанам и барам?

Как представляется, предприятия могут выбрать один из трех вариантов.

1. Стоимость форменной одежды, выданной сотрудникам во временное или постоянное пользование, не принимается для целей налогообложения. Данный выход самый простой и применяется организациями, не желающими вступать в конфликтные ситуации с налоговыми органами.

2. Стоимость форменной одежды принимается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для спецодежды (только для форменной одежды, передаваемой во временное пользование).

Такой вывод сделан на основании того, что в указанном выше подп. 5 ст. 255 части второй НК РФ речь идет только о форменной одежде, передаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование. Кроме того, в ст. 270 части второй НК РФ (регламентирующей затраты, не принимаемые для целей налогообложения) подобного рода расходы не приведены. Следовательно, при достаточном обосновании необходимости введения форменной одежды (например, для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных трудовым или коллективным договором) организация может принять затраты на ее приобретение для целей налогообложения. Соответственно, данный вариант чреват возможными разбирательствами с налоговыми органами (в том числе и через суд).

3. Наиболее целесообразным представляется третий вариант, когда форменная одежда приобретается организацией для создания фирменного имиджа. Следовательно, затраты на ее приобретение могут быть приняты для целей налогообложения в качестве рекламных расходов (подп. 28 п. 1 ст. 264 части второй НК РФ). Однако в этом случае они будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 части второй НК РФ (т.е. общей величины выручки от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенного имущества и имущественных прав) (п. 4 ст. 264 части второй НК РФ).

Стоимость передаваемой во временное пользование спецодежды, а также выдаваемой на основании положений законодательства во временное или постоянное пользование форменной одежды не подлежит:

1) обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (подп. 3 ст. 217 части второй НК РФ);

2) единым социальным налогом (ЕСН) (подп. 2 и 11 п. 1 ст. 238 части второй НК РФ).

В то же время, если специальная или форменная одежда передается работнику в постоянное пользование (в случае с форменной одеждой - если такие действия не предусмотрены положениями законодательства), то данный сотрудник фактически получает доход в натуральной форме. Следовательно, величина такого дохода, определяемая по рыночным ценам, подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210, ст. 211 части второй НК РФ).

Что касается ЕСН, то начисление данного налога зависит от того, была ли принята организацией стоимость специальной или форменной одежды для целей налогообложения. Если затраты, связанные с приобретением данного имущества, уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то на сумму дохода (по рыночным ценам), полученного сотрудником, необходимо начислить ЕСН. Если такие затраты не принимались в целях налогообложения, то начисление ЕСН не производится (п. 3 ст. 236 части второй НК РФ).

Глава 11. Порядок начисления и выплаты дивидендовучредителям в организациях торговли и общественного питания

Закончился финансовый год, подготовлена годовая бухгалтерская отчетность. Организации торговли и общественного питания, как и все другие коммерческие предприятия, подводят результаты своей финансово-хозяйственной деятельности.

При этом собственники получивших прибыль организаций должны решить, будет ли по итогам прошедшего года производиться выплата дивидендов. Соответственно, при принятии положительного решения бухгалтериям этих предприятий предстоит отразить такого рода операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок расчетов с учредителями по выплате дивидендов для организаций торговли и общественного питания.

11.1. Расчеты по выплате дивидендов учредителям

Для всех предприятий (независимо от осуществляемых ими видов деятельности) порядок выплаты дивидендов является общим и зависит в основном от формы собственности и организационно-правовой формы этих организаций.

Как известно, действующим законодательством (гл. 4 ГК РФ) предусматриваются различные виды (организационно-правовые формы) коммерческих предприятий. Это могут быть хозяйственные общества (акционерные, с ограниченной или дополнительной ответственностью), хозяйственные товарищества (полное товарищество или товарищество на вере), производственные кооперативы, а также государственные унитарные предприятия. Организации торговли и общепита могут создаваться в любых из вышеперечисленных форм.

У организаций существуют различия в структуре, в системах организации и управления финансово-хозяйственной деятельностью, составе и обязанностях учредителей, порядке регистрации, владении принадлежащим имуществом и иные особенности. Но следует отметить, что все приведенные выше виды предприятий объединяет одна важная черта. Главной их уставной задачей является получение прибыли, которая полностью или в какой-либо части принадлежит учредителям (собственникам) этих предприятий.

В то же время имеющиеся различия организационно-правовых форм налагают свои особенности и на порядок распределения прибыли (получения дивидендов) между их учредителями (собственниками).

Рассмотрим наиболее распространенные из них.

11.1.1. Акционерные общества

Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. При этом участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК РФ).

Акционерные общества могут создаваться в форме открытых или закрытых акционерных обществ (ст. 97 ГК РФ).

Если участники акционерного общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, оно признается открытым акционерным обществом (ОАО). Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Соответственно уставный капитал организации торговли или общепита, созданной в форме акционерного общества, составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 99 ГК РФ). В этой связи следует обратить внимание на то, что акции не обязательно должны выпускаться в виде конкретных ценных бумаг. В случаях, установленных законодательством, они могут оформляться и в бездокументарной форме (в виде сертификатов, в электронном виде и т.п.) (ст. 149 ГК РФ). Примером этого могут служить эмиссионные именные акции (за исключением ценных бумаг на предъявителя), которые в обязательном порядке должны выпускаться в бездокументарной форме. Вместо ценной бумаги владельцу в данном случае выдается сертификат (ст. 16 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Однако независимо от того, в какой форме выпущены акции, доля учредителя в уставном капитале акционерного общества (и ОАО, и ЗАО) все равно выражается в количестве принадлежащих ему акций. Соответственно, данное обстоятельство играет решающую роль при распределении прибыли.

Так, согласно ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон об акционерных обществах) дивиденды учредителям (акционерам) начисляются в процентах или твердой сумме по отношению к принадлежащим им акциям.

Решение о выплате дивидендов, их величина и порядок расчета определяются общим собранием акционеров организации торговли (общепита). При этом размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Таким образом, при отсутствии решения собрания акционеров об объявлении дивидендов общество не вправе их выплачивать, а акционеры - требовать их выплаты. Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы (п. 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.11.2003 г. N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям акционерное общество имеет право по результатам первого квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года, если иное не установлено действующим законодательством.

Общество обязано выплатить объявленные дивиденды по каждой категории (типу) акций.

Если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов за соответствующий период по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом, акционерное общество не имеет права принимать решение о выплате дивидендов по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен (п. 2 ст. 43 Закона об акционерных обществах). Причем это относится к любым периодам (первый квартал, полугодие и 9 месяцев финансового года).

Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Особенностью исчисления дивидендов в акционерных обществах является то, что их величина определяется не по отношению непосредственно к самой прибыли общества, а через принадлежащие акционерам акции.

11.1.2. Общества с ограниченной ответственностью

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли в размере, определенном учредительными документами. При этом участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ).

В данной ситуации уставный капитал организации торговли (общепита), созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, составляется из стоимости вкладов его участников (ст. 90 ГК РФ).

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с последующими изменениями) ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Прибыль общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Причем уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Таким образом, дивиденды в ООО, в отличие от акционерных обществ, определяются путем непосредственного распределения прибыли (либо ее части) в порядке, установленном учредительными документами.

11.1.3. Товарищества

Предприятия торговли и общественного питания могут создаваться в виде хозяйственных товариществ: полного или на вере (хотя на практике данная организационно-правовая форма применяется нечасто).

Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (ст. 69 ГК РФ).

Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (ст. 82 ГК РФ).

В товариществе создается не уставный, а складочный капитал, состоящий из вкладов его участников.

При этом все учредители (вкладчики) любой формы товарищества имеют право получать дивиденды (часть прибыли товарищества). Как правило, прибыль (кстати, равно как и убытки) товарищества распределяется между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале (ст. 74 и 85 ГК РФ). Однако учредительным договором (либо иным соглашением участников) может быть предусмотрен иной вариант распределения прибыли.

Процесс получения дивидендов участниками хозяйственных товариществ во многом похож на аналогичный порядок в ООО. В то же время необходимо иметь в виду, что если в хозяйственных обществах (и акционерных, и ООО) распределяется, как правило, только часть прибыли, предназначенная согласно решению общего собрания к выплате в виде дивидендов, то в хозяйственных товариществах подлежит распределению между вкладчиками вся прибыль, если иное не определено учредительным договором.

11.1.4. Производственные кооперативы (артели)

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (в том числе в сфере торговли и общественного питания), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (ст. 107 ГК РФ). Причем производственный кооператив является коммерческой организацией.

Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива.

Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива (ст. 109 ГК РФ).

В данной ситуации (так же как и в хозяйственных товариществах) подразумевается, что между членами кооператива должна распределяться вся полученная прибыль. В то же время может действовать и иной порядок ее распределения, который в свою очередь может быть установлен как действующим законодательством, так и уставом кооператива (артели).

Однако обращаем внимание на то, что прибыль кооператива распределяется не пропорционально принадлежащим его участниками паям, а в соответствии с их личным трудовым участием (или в ином порядке, установленном уставом предприятия).

11.1.5. Государственные унитарные предприятия (ГУП)

Форма собственности организаций торговли и общественного питания не обязательно должна быть частной. Многие такие предприятия все еще остаются в собственности государства. В этих случаях они создаются в форме государственных (федеральных, субъектов РФ или муниципальных) унитарных предприятий (ГУП).

Статьей 113 ГК РФ определено понятие унитарного предприятия, под которым признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В России унитарные предприятия могут быть созданы в виде:

1) унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (федеральные государственные предприятия, государственные предприятия субъектов РФ, муниципальные предприятия);

2) унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления (федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъектов РФ, муниципальные казенные предприятия).

В данном случае собственником унитарного предприятия является государство (в лице федеральных органов, органов власти субъектов РФ или муниципальных органов).

Собственник имущества организации торговли (общепита), созданной в форме унитарного предприятия (государство), имеет право на получение всей или части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Федеральное или муниципальное унитарное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Порядок, размеры и сроки таких отчислений определяются Правительством РФ:

1) для федеральных ГУП, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ;

2) для ГУП субъектов РФ или органами местного самоуправления (для муниципальных унитарных предприятий).

Таким образом, обязательное перечисление унитарными предприятиями всей (или части) своей прибыли в бюджет больше напоминает налоговые расчеты с государственными (муниципальными) органами, чем получение дивидендов. Однако по своей сущности подобная операция все равно относится к распределению прибыли и должна соответствующим образом отражаться в налоговом и бухгалтерском учете организации.

11.2. Учет дивидендов для целей налогообложения

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 части первой НК РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Однако не все выплаты учредителям признаются дивидендами. В частности, к ним не относятся:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Налогообложение выплачиваемых дивидендов имеет ряд особенностей.

В первую очередь следует учесть, что распределению в виде дивидендов подлежит только чистая прибыль организации, т.е. прибыль, оставшаяся в ее распоряжении после уплаты всех установленных действующим законодательством налогов и сборов.

Во-вторых, дивиденды облагаются налогом на прибыль по отдельным налоговым ставкам (п. 3 ст. 284 части второй НК РФ), а именно:

1) 6% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Их сказанного вытекает третья особенность налогообложения дивидендов: налогом на прибыль облагаются дивиденды, полученные не только юридическими, но и физическими лицами - резидентами РФ.

Если дивиденды (доходы от участия в других организациях) получены российским предприятием от иностранной компании, то их налогообложение производится по указанной выше ставке (15%) самим предприятием - получателем этих доходов (п. 1 ст. 275 части второй НК РФ).

Во всех же иных случаях (при выплате дивидендов российским юридическим и физическим лицам, а также зарубежным организациям и физическим лицам) организация, являющаяся источником таких доходов, обязана удержать налог на прибыль с суммы причитающихся дивидендов. Иными словами, в данной ситуации такая организация выступает в роли налогового агента.

При этом порядок исчисления налога различается в зависимости от того, выплачиваются дивиденды российским или зарубежным лицам.

В том случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или иностранному физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется соответствующая налоговая ставка (п. 3 ст. 275 части второй НК РФ):

1) для иностранных юридических лиц - 15% (п. 3 ст. 224 части второй НК РФ);

2) для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30% (подп. 2 п. 3 ст. 284 части второй НК РФ).

Если получателями дохода являются российские организации и физические лица, а также иностранные физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, то порядок исчисления налога, подлежащего перечислению в бюджет предприятием - налоговым агентом, будет следующим (п. 2 ст. 275 части второй НК РФ):

1) общая сумма дивидендов, подлежащих перечислению учредителям (акционерам, вкладчикам и т.п.), уменьшается на величину доходов, подлежащих выплате иностранным лицам - организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ (порядок расчета налога для этих лиц - см. выше);

2) рассчитанная таким образом величина дивидендов уменьшается на суммы аналогичных доходов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. При этом если полученная разница является отрицательной величиной, то обязанность по уплате налога не возникает, но и никакого возмещения из бюджета в этом случае также не производится;

3) определенная таким образом сумма налога удерживается из доходов каждого из учредителей пропорционально его доле в общей сумме дивидендов.

Рассмотрим, какие ситуации могут возникать при расчете налога на прибыль, удерживаемого организацией - налоговым агентом с сумм доходов (дивидендов), причитающихся к выплате учредителям (участникам).

Пример 1

Организация торговли (общепита) в форме ООО имеет в своем составе следующих учредителей (в скобках указаны доли в процентах к уставному капиталу, принадлежащие каждому из учредителей):

1) юридическое лицо (ЗАО) - 20%;

2) физическое лицо 1 - 50%;

3) физическое лицо 2 - 30%.

Все участники общества являются налоговыми резидентами РФ.

Согласно решению общего собрания учредителей ООО по итогам года распределению в виде дивидендов подлежит чистая прибыль общества в сумме 100 000 руб.

Таким образом, каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

1) юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%);

2) физическому лицу 1 - 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%);

3) физическому лицу 2 - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Предположим, сама организация (ООО) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях. В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 6% со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

1) у юридического лица (ЗАО) - 1200 руб. (20 000 руб. х 6%);

2) у физического лица 1 - 3000 руб. (50 000 руб. х 6%);

3) у физического лица 2 - 1800 руб. (30 000 руб. х 6%).

Всего следует удержать налог в сумме 6000 руб. [1200 руб. + 3000 руб. + 1800 руб.) или 100 000 руб. х 6%].

Соответственно, к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

1) юридическому лицу (ЗАО) - 18 800 руб. (20 000 руб. - 1200 руб.);

2) физическому лицу 1 - 47 000 руб. (50 000 руб. - 3000 руб.);

3) физическому лицу 2 - 28 200 руб. (30 000 руб. - 1800 руб.).

Всего надлежит перечислить 94 000 руб. [(18 800 руб. + 47 000 руб. + 28 200 руб.) или 100 000 руб. - 6000 руб.].

Пример 2

Используя данные примера 1, предположим, что организация торговли (общепита) сама за отчетный период получила дивиденды с других российских юридических лиц на сумму 40 000 руб.

Обращаем внимание на то, что в расчете принимает участие только фактически полученная величина дивидендов, т.е. за минусом удержанного с нее налога на прибыль. Если на момент распределения своей прибыли организации еще не поступили причитающиеся дивиденды от других лиц, то они будут учитываться для целей налогообложения в следующем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 275 части второй НК РФ).

Таким образом, общая сумма налога на прибыль должна быть исчислена с разницы между начисленной и полученной величиной дивидендов:

(100 000 руб. - 40 000 руб.) х 6% = 3600 руб.

Рассчитанная сумма налога должна быть распределена между учредителями пропорционально их доле в общей величине дивидендов (иными словами - пропорционально их вкладам в уставный капитал):

1) юридическое лицо (ЗАО) - 720 руб. (3600 руб. х 20%);

2) физическое лицо 1 - 1800 руб. (3600 руб. х 50%);

3) физическое лицо 2 - 1080 руб. (3600 руб. х 30%).

Соответственно, к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

1) юридическому лицу (ЗАО) - 19 280 руб. (20 000 руб. - 720 руб.);

2) физическому лицу 1 - 48 200 руб. (50 000 руб. - 1800 руб.);

3) физическому лицу 2 - 28 920 руб. (30 000 руб. - 1080 руб.).

Всего необходимо перечислить 96 400 руб. [(19 280 руб. + 48 200 руб. + 28 920 руб.) или 100 000 руб. - 3600 руб.].

Пример 3

Используя данные примеров 1 и 2, предположим, что, помимо дивидендов, причитающихся в отчетном периоде (40 000 руб.), организация получила также дивиденды за предыдущий год в сумме 70 000 руб. Причем эти суммы не участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов ни в одном из прошедших периодов.

Таким образом, величина полученных дивидендов составит 110 000 руб. (40 000 руб. + 70 000 руб.). Как мы видим, данная величина превышает сумму дивидендов, начисленных ООО своим учредителям (100 000 руб.).

Следовательно, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов организацией торговли (общепита) в данном случае начисляться не будет.

Соответственно, и с сумм, причитающихся учредителям, налог удерживаться не будет (абз. 4 п. 2 ст. 275 части второй НК РФ).

Перечислению подлежат фактически начисленные суммы дивидендов:

1) юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб.;

2) физическому лицу 1 - 50 000 руб.;

3) физическому лицу 2 - 30 000 руб.

11.3. Бухгалтерский учет операций по выплате дивидендов

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями предприятий торговли или общепита (акционерами акционерного общества, участниками общества с ограниченной ответственностью, вкладчиками товарищества, членами кооператива и т.п.) в бухгалтерском учете применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут открываться субсчета:

1) 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

2) 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов).

Как уже говорилось выше, несмотря на то что удержание всей или части прибыли унитарных предприятий больше похоже на налоговые платежи, в подобной ситуации все равно происходит процесс расчета с учредителем (собственником) предприятия. Следовательно, отражаться такие операции в бухгалтерском учете также должны на счете 75 субсчет 75-2.

В том случае, если учредители - физические лица одновременно являются сотрудниками данной организации торговли (общепита), начисление им дивидендов отражается по Кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Рассмотрим, каким образом необходимо отразить в бухгалтерском учете начисление дивидендов и удержание налога на прибыль у учредителей - юридических и физических лиц.

11.3.1. Расчеты по дивидендам с юридическими лицами

Расчеты с учредителями - юридическими лицами производятся только с применением счета 75 субсчет 75-2.

По кредиту счета 75 субсчет 75-2 отражается начисление дивидендов в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Удержание налога на прибыль производится так:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом целесообразно использовать отдельный субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов".

Выплата начисленных сумм отражается в учете следующим образом:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит соответствующего счета учета денежных средств (как правило, счета 51 "Расчетные счета").

Рассмотрим подробнее порядок отражения подобных операций в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример 4

Организация торговли (общепита), созданная в форме ООО, по итогам года получила чистую прибыль в сумме 300 000 руб. Общим собранием учредителей было принято решение часть этой прибыли в сумме 100 000 руб. распределить в виде дивидендов.

При этом каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

1) юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%);

2) физическому лицу 1 - 50 000 руб. (1 000 000 руб. х 50%);

3) физическому лицу 2 - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Предположим, что организация торговли (общепита) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях.

В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 6% со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

1) у юридического лица (ЗАО) - 1200 руб. (20 000 руб. х 6%);

2) у физического лица 1 - 3000 руб. (50 000 руб. х 6%);

3) у физического лица 2 - 1800 руб. (30 000 руб. х 6%).

В бухгалтерском учете организации расчеты с учредителем - юридическим лицом необходимо отразить следующими проводками.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Заключительными оборотами года чистая│ 99 │ 84 │ 300 000 │

│прибыль организации, полученная в отчетном│ │ │ │

│году, списывается на нераспределенную│ │ │ │

│прибыль │ │ │ │

│2. Отражена в учете часть прибыли,│ 84 │ 75-2 │ 20 000 │

│подлежащая согласно решению общего собрания│ │ │ │

│выплате в виде дивидендов учредителю -│ │ │ │

│юридическому лицу │ │ │ │

│3. Удержан налог на прибыль с доходов в│ 75-2 │ 68, │ 1200 │

│виде дивидендов у учредителя - юридического│ │субсчет "Расчеты│ │

│лица │ │по налогу с дохо-│ │

│ │ │дов в виде диви-│ │

│ │ │дендов" │ │

│4. Перечислены дивиденды учредителю -│ 75-2 │ 51 │ 18 800 │

│юридическому лицу (20 000 руб. - 1200 руб.)│ │ │ │

│5. Перечислен в бюджет налог на прибыль с│ 68, │ 51 │ 1200 │

│доходов юридического лица в виде дивидендов│субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по налогу с дохо-│ │ │

│ │дов в виде диви-│ │ │

│ │дендов" │ │ │

11.3.2. Расчеты по дивидендам с физическими лицами

Расчеты с учредителями - физическими лицами отражаются в бухгалтерском учете так же, как и расчеты с учредителями - организациями.

Исключение составляют только операции по выплате дивидендов физическим лицам, являющимся сотрудниками организации. В этом случае начисление дохода будет производиться по кредиту счета 70 и дебету счета 84. Удержание налога отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов".

Пример 5

Используя данные примера 4, предположим, что учредитель - физическое лицо 1 не является сотрудником организации торговли (общепита), а физическое лицо 2 работает в этой организации.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом.

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

│1. Заключительными оборотами года чистая│ 99 │ 84 │ 300 000 │

│прибыль организации, полученная в отчетном│ │ │ │

│году, списывается на нераспределенную│ │ │ │

│прибыль │ │ │ │

│2. Отражена в учете часть прибыли,│ 84 │ 75-2 │ 50 000 │

│подлежащая согласно решению общего собрания│ │ │ │

│выплате в виде дивидендов учредителю -│ │ │ │

│физическому лицу 1, не работающему в│ │ │ │

│организации │ │ │ │

│3. Удержан налог на прибыль с доходов в│ 75-2 │ 68, │ 3000 │

│виде дивидендов у учредителя - физического│ │субсчет "Расчеты│ │

│лица 1 │ │по налогу с дохо-│ │

│ │ │дов в виде диви-│ │

│ │ │дендов" │ │

│4. Перечислены (выплачены из кассы)│ 75-2 │ 51 │ 47 000 │

│дивиденды учредителю - физическому лицу 1│ │ (50) │ │

│(50 000 руб. - 3000 руб.) │ │ │ │

│5. Начислены дивиденды учредителю -│ 84 │ 70 │ 30 000 │

│физическому лицу 2, являющемуся сотрудником│ │ │ │

│организации │ │ │ │

│6. Удержан налог с доходов в виде│ 70 │ 68, │ 1800 │

│дивидендов у физического лица 2 │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по налогу с дохо-│ │

│ │ │дов в виде диви-│ │

│ │ │дендов" │ │

│7. Выплачены дивиденды физическому лицу 2│ 70 │ 50 │ 28 200 │

│(30 000 руб. - 1800 руб.) │ │ │ │

│8. Перечислен в бюджет налог на прибыль с│ 68, │ 51 │ 4800 │

│доходов физических лиц в виде дивидендов│субсчет "Расчеты│ │ │

│(3000 руб. + 1800 руб.) │по налогу с дохо-│ │ │

│ │дов в виде диви-│ │ │

│ │дендов" │ │ │

Несмотря на отличия в порядке исчисления дивидендов (распределения прибыли) в организациях различных организационно-правовых форм, отражение такого рода операций в бухгалтерском учете будет происходить одинаково.

Глава 12. Спорные вопросы "вмененки" в общепите

Глава Налогового кодекса о едином налоге на вмененный доход создала крайне неопределенную ситуацию для предприятий общественного питания. Дело в том, что правила применения "вмененки" в этой сфере прописаны в кодексе из рук вон плохо. А это позволяет "налоговикам" по своему усмотрению решать, кому можно применять "вмененку", а кому нельзя.

О каких именно неясностях идет речь? О правиле, закрепленном в подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому "вмененка" применяется в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемой при использовании зала площадью не более 150 м2. Но при этом Налоговый кодекс не поясняет, как быть, если у одного и того же налогоплательщика имеется несколько точек общественного питания, но при этом лимиту соответствуют лишь некоторые.

Ситуация усугубляется еще и тем, что в отношении торговли ст. 346.26 НК РФ прямо указывает: площадь считается по каждой торговой точке. Получается, раз в отношении общественного питания такой оговорки нет, то можно сделать вывод, что для этого вида деятельности в 150 м2 должны укладываться все помещения, принадлежащие налогоплательщику. И в результате организация, владеющая, к примеру, двумя ресторанами площадью 100 и 200 м2 соответственно, уже не будет подпадать под режим "вмененки".

Иногда применение "вмененки" может быть очень даже выгодным. К примеру, ресторанам зачастую гораздо выгоднее платить единый налог, рассчитанный исходя из площади ресторана, чем налоги по общему режиму, в том числе и с дохода. Поэтому возникает резонный вопрос: может ли все же налогоплательщик уплачивать единый налог на вмененный доход только по одному ресторану?

Налоговый кодекс говорит, что плательщиками единого налога на вмененный доход признаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие для оказания услуг общественного питания зал площадью менее 150 м2. При этом НК РФ дает и свое определение зала обслуживания посетителей. Согласно ст. 346.27 НК РФ под таким залом понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания.

Исходя из этих определений можно сделать вывод, что речь в Налоговом кодексе идет именно о каждом отдельном зале, используемом налогоплательщиком для организации общественного питания.

Тем более что в Кодексе ни слова не говорится о том, что для применения "вмененки" по доходам, полученным от оказания услуг общественного питания по одному из объектов общественного питания, площадь зала которого не превышает 150 м2, у налогоплательщика не должно быть доходов от оказания таких услуг по другому объекту, площадь зала которого превышает 150 м2.

Таким образом, доходы, полученные от оказания услуг общественного питания в том ресторане, площадь которого не превышает 150 кв. м, должны облагаться единым налогом на вмененный доход.

Определение зала обслуживания посетителей, которое дается в Налоговом кодексе, ярко свидетельствует, что лимиты надо "примерять" к каждому конкретному объекту. Ведь ст. 346.27 НК РФ предписывает определять площадь такого зала на основе правоустанавливающих и инвентаризационных документов. А такие документы выдаются на каждое помещение.

Таким образом, налогоплательщик имеет право уплачивать единый налог на вмененный доход по каждому объекту общественного питания, площадь зала в котором меньше 150 м2. Но такая трактовка НК РФ расходится с позицией налоговиков. Есть ли у налогоплательщика какие-либо способы и на "вмененку" перейти, и избежать судебного спора с налоговиками?

У организации есть несколько таких вариантов.

1. Путем перепланировки уменьшить размер площади зала во втором ресторане с тем, чтобы она стала меньше 150 м2.

2. Выделить один из ресторанов в отдельное юридическое лицо. В таком случае организация, владеющая рестораном с площадью зала менее 150 м2, сможет уплачивать единый налог, не опасаясь претензий со стороны "налоговиков".

3. Сдать в аренду другому налогоплательщику часть зала обслуживания.

4. Можно уменьшить площадь зала обслуживания в данном случае и за счет увеличения складских, офисных и иных подобных помещений, комнат обслуживающего персонала и т.п.

Напомним, ст. 346.27 НК РФ под залом обслуживания понимает помещения, используемые именно налогоплательщиком и исключительно для организации общественного питания. Именно поэтому передача помещений в аренду другому налогоплательщику, равно как и выведение их из состава непосредственно используемых для организации общественного питания, приведет к уменьшению площади, учитываемой при переходе на "вмененку". А это позволит налогоплательщику перейти на "вмененку" в полном соответствии с позицией МНС России.

Глава 13. Обеспечение учащихся питанием

Практически каждое учебное заведение - будь то школа, техникум, институт или университет - независимо от того, является ли оно государственным или частным, заботится об организации питания своих учащихся и студентов. Чаще всего для этих целей в учебном заведении существует столовая.

В этом случае возникает целый ряд организационных вопросов. Как правильно организовать питание? Существуют ли какие-нибудь льготы? Как формировать цены на предлагаемые учащимся блюда? За счет каких средств может быть профинансирована организация питания для учащихся? Как правильно вести бухгалтерский учет и рассчитывать налоги?

Учебное заведение может оказывать услуги по обеспечению учащихся питанием самостоятельно - содержать столовую или буфет, принять в штат поваров, посудомоек и других работников общепита и т.д.

Второй вариант - заключить договор с организацией общественного питания, например договор о совместной организации питания учащихся или договор аренды помещения со столовой.

Организуя питание учащихся, необходимо придерживаться Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 г. N 1036 (Правила). Согласно п. 23 этих Правил к оказанию услуг, связанных непосредственно с процессом производства продукции общественного питания и обслуживанием потребителей, допускаются работники, прошедшие специальную подготовку, аттестацию и медицинские осмотры.

Государственные образовательные учреждения могут рассчитывать и на некоторые льготы, а также на бюджетное финансирование оплаты питания своих учащихся и студентов. В частности, в п. 9 Типового положения о стипендиальном обеспечении N 487 от 27.06.2001 г. и других формах материальной поддержки предусмотрена материальная поддержка этих категорий учащихся за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Средства могут быть выделены и на помощь в виде выплаты компенсации в связи с удорожанием питания в студенческих столовых.

13.1. Как определять стоимость блюд

Чтобы установить цены на свою продукцию, столовые учебных заведений могут пользоваться Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги (утверждены Минэкономики России 06.12.1995 г. N СИ-484/7-982, приведены в письме Минэкономики России от 20.12.1995 г. N 7-1026).

В пункте 4.7 Методических рекомендаций предприятиям общественного питания предлагается формировать цены на реализуемые продукцию и товары исходя из свободных отпускных цен или цен закупки на эту продукцию и единой наценки (либо торговой надбавки и наценки). При этом размеры наценок на реализуемую столовыми продукцию (сырье), покупные товары нужно определять с учетом возмещения издержек производства, обращения и реализации, НДС (кроме предприятий, освобожденных от уплаты НДС) и обеспечения рентабельной работы этих предприятий.

В том же документе предусмотрено, что органы исполнительной власти субъектов РФ могут вводить государственное регулирование наценок на продукцию, реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, средних специальных и высших учебных заведениях.

Таким образом, для того чтобы установить цену на блюда, производимые в школьной или институтской столовой, надо сначала определить стоимость набора продуктов, необходимых для их приготовления. Для этих целей составляется калькуляция (например, с использованием унифицированной формы N ОП-1 "Калькуляционная карточка"). Обычно расчет стоимости сырья производится на сто блюд. Набор продуктов, необходимых для приготовления блюда, берется по сборнику рецептур.

Стоимость набора продуктов, необходимого для приготовления блюда, должна быть увеличена на сумму торговой наценки, цель которой - обеспечение возмещения издержек производства и реализации, а также получение прибыли. Размер торговой наценки определяется организациями самостоятельно (если не введено государственное регулирование наценок).

13.2. Предоставление питания учащимся в НОУ

Негосударственные образовательные учреждения, как правило некоммерческие организации, при постановке и ведении учета руководствуются требованиями положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Если учебное заведение имеет помещение столовой, но оказанием услуг общественного питания самостоятельно не занимается (например, сдает это помещение в аренду предприятию общепита, которое и кормит учащихся и студентов), то отражать операции по обеспечению учащихся питанием в учете учебного заведения не нужно. Бухгалтеру школы или института в этом случае придется учитывать лишь операции по сдаче помещений в аренду.

Если же учебное заведение кормит своих учащихся самостоятельно, то ему необходимо вести учет операций по оказанию таких услуг в соответствии с установленным порядком.

Учитывается деятельность столовых и буфетов, находящихся на балансе организаций, на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Прямые расходы - использованные продукты и материалы, заработная плата работников столовой, амортизация оборудования столовой и т.д. - списываются в дебет счета 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д. Стоимость услуг, оказываемых столовой учебного заведения, списывается с кредита счета 29 в дебет счета 90 "Себестоимость продаж".

Учет продуктов питания, предназначенных для прямой продажи без предварительной обработки, должен осуществляться на счете 41 "Товары". Если приходуются продукты в качестве сырья, то они отражаются по дебету счета 10 "Материалы". На наш взгляд, аналогичный порядок должны использовать и столовые, находящиеся на балансе учебных заведений.

Следовательно, при покупке продуктов бухгалтер будет приходовать их на счет 10 субсчет "Продукты", а передачу продуктов на кухню столовой для приготовления блюд будет отражать проводкой:

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 10 "Материалы" субсчет "Продукты".

К стоимости продуктов будут добавлены фактические затраты на приготовление блюд и обслуживание учащихся проводками:

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Себестоимость готовых блюд, реализованных учащимся, будет отражена проводкой:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж в столовой" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пример 1

НОУ "Экономический лицей" имеет на балансе столовую и предоставляет своим учащимся питание (обеды).

В феврале 2005 г. в кладовую столовой закуплено мясо (говядина) в количестве 200 кг по цене 110 руб. за килограмм на общую сумму 22 000 руб. (в том числе НДС (10%)- 2000 руб.). Поступили также соки "Тонус" (в коробках 0,25 л) в количестве 1000 коробок на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС (18%) - 1800 руб.). В том же месяце при приготовлении блюд использовано 150 кг мяса. Прочие расходы на приготовление блюд (другие продукты, амортизация оборудования, заработная плата поваров и рабочих кухни с отчислениями и т.д.) за февраль 2004 г. составили 50 000 руб.

Бухгалтер НОУ "Экономический лицей" отразит операции следующим образом:

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Продукты" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 000 руб. (22 000 руб. - 2000 руб.) - оприходовано мясо;

2000 руб. - учтен НДС по мясу;

Дебет 41 "Товары" субсчет "Продукты" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - оприходованы соки;

1800 руб. - учтен НДС по сокам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

33 800 руб. (22 000 руб. + 11 800 руб.) - оплачены продукты;

3800 руб. (2000 руб. + 1800 руб.) - принят к вычету НДС по оплаченным продуктам;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 10 "Материалы" субсчет "Продукты"

15 000 руб. [150 кг х (110 руб. - 110 руб. : 110% х 10%)] - списано мясо, использованное при приготовлении блюд;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

50 000 руб. - отражены прочие расходы столовой, связанные с приготовлением блюд;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж в столовой" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

65 000 руб. (15 000 руб. + 50 000 руб.) - списана себестоимость приготовленных обедов.

Если же продукты передаются для продажи в буфет или продаются в столовой без дополнительной обработки (например, соки в коробочках, печенье в упаковке и т.д.), нужно отразить их списание проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж в буфете" Кредит 41 "Товары" субсчет "Продукты".

В этом случае будет иметь место продажа товаров, а не изготовленных самостоятельно блюд.

Пример 2

Продолжим рассмотрение примера 1. В феврале было реализовано 700 коробок сока по цене 15 руб. за коробку, включая НДС.

Бухгалтер НОУ "Экономический лицей" отразит операции следующим образом:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка буфета"

10 500 руб. (700 шт. х 15 руб.) - получена выручка от продажи соков через буфет;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

1061,70 руб. (10 500 руб. : 118% х 18%) - начислен к уплате в бюджет НДС с товаров, проданных через буфет;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж в буфете" Кредит 41 "Товары" субсчет "Продукты"

7700 руб. (700 шт. х 11 руб.) - списана стоимость соков, проданных через буфет.

Если продажа блюд в столовой производится за наличный расчет, т.е. учащиеся и студенты расплачиваются за продукцию кухни каждый день в момент ее покупки, выручка будет ежедневно отражаться проводкой:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи".

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ организации, предприятия, учреждения, их филиалы и другие обособленные подразделения при обеспечении питанием учащихся и сотрудников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий имеют право не применять ККТ.

Образовательное учреждение может организовать расчет за питание и по-другому. Например, можно ежемесячно взимать с родителей учащихся плату за питание или продавать студентам талоны (абонемент) на питание на предстоящий месяц. В этом случае оплата будет поступать единовременно, а оказание услуг будет производиться в течение последующего периода времени. Отражают такие операции в бухгалтерском учете на счете 62 субсчет "Авансы полученные".

Пример 3

НОУ "Экономический лицей" ежемесячно взимает с родителей плату за питание учащихся до 25-го числа предшествующего месяца. Стоимость питания составляет 500 руб. в месяц. Количество учеников в феврале 2005 г. - 160 человек, плата за их питание была внесена родителями до 25 января 2005 г.

Бухгалтер НОУ "Экономический лицей" в этом случае отразит операции следующим образом:

1) в январе 2005 г.:

Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"

80 000 руб. (500 руб. х 160 чел.) - отражено поступление платы за питание учащихся за февраль;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

12 203,39 руб. (80 000 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с аванса;

2) в феврале 2005 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка столовой"

80 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по обеспечению учащихся питанием за февраль;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"

12 203,39 руб. - восстановлен НДС с аванса;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

12 203,39 руб. - начислен НДС с реализованных обедов.

13.3. Налогообложение операций, связанныхс предоставлением питания учащимся

13.3.1. Если услуги общественного питания переведены на ЕНВД

Бухгалтеру учебного заведения, на балансе которого находится столовая, равно как и бухгалтеру организации общественного питания, оказывающей услуги по обеспечению питанием учащихся и студентов, необходимо обратить внимание на законодательство того субъекта Федерации, в котором эти организации осуществляют свою деятельность.

Ведь в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ законами субъектов Федерации может вводиться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД). Эта система налогообложения может применяться в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемой при использовании зала площадью не более 150 м2 (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

А согласно п. 2 Методических рекомендаций по применению гл. 26.3 Налогового кодекса РФ к услугам общественного питания относятся платные услуги, классифицируемые по кодам подгрупп 122100 и 122500 в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госкомстата России от 28.06.1993 г. N 163. В эти подгруппы включены и услуги столовой (код 122103).

Следовательно, деятельность школьных и институтских столовых может быть классифицирована как деятельность в сфере общественного питания, переводимая на ЕНВД. Если в регионе, где работает учебное заведение, ЕНВД на общепит введен, то налогообложение учреждения осуществляется в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ:

1) по этой деятельности не платят НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН (кроме взносов на обязательное пенсионное страхование);

2) ежеквартально уплачивается единый налог на вмененный доход по ставке 15% от суммы вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ), определяемого путем умножения площади зала обслуживания студентов и учащихся (в квадратных метрах) на базовую доходность - 700 руб. в месяц с квадратного метра (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), а также на корректирующие коэффициенты. Коэффициент К1 в 2004 г. не применяется, значение коэффициента К2 определяется в соответствии с законодательством субъекта Федерации, а значение коэффициента К3 в 2004 г. составляет 1,133 (приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 г. N 337);

3) также нужно уплачивать иные налоги и сборы (например, транспортный налог, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.) в общеустановленном порядке.

13.3.2. НДС

Если же в соответствии с законодательством субъекта РФ система налогообложения в виде ЕНВД не применяется вообще либо услуги общественного питания, оказываемые школьными и институтскими столовыми, освобождены от перехода на ЕНВД, налогообложение будет осуществляться в общеустановленном порядке.

Реализация продуктов питания, произведенных самими студенческими и школьными столовыми (а также столовыми других учебных заведений) и реализуемых ими в этом учебном заведении, а также продуктов питания, которые произведены организациями общественного питания и реализуются ими таким столовым, не подлежит обложению НДС (подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Однако это освобождение действует только в том случае, если эти учебные заведения полностью или частично финансируются из бюджета.

Следовательно, если негосударственное образовательное учреждение, финансируемое за счет средств родителей учащихся, обеспечивает этих учащихся питанием, льгота по НДС на операции по реализации продуктов питания в таком учреждении не распространяется. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 07.05.2003 г. N 04-02-05/2/21.

Аналогичным образом обстоит дело и в том случае, если НОУ получает в виде благотворительной помощи средства, которые расходуются в том числе и на обеспечение учащихся питанием. Хотя такая помощь в сфере образования и признается благотворительной деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", предоставление учащимся и студентам обедов непосредственно с образовательным процессом не связано. Ведь образовательный процесс - это реализация одной или нескольких образовательных программ и обеспечение содержания и воспитания обучающихся, воспитанников (п. 1 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 г. N 3266-1 "Об образовании"). Следовательно, денежные средства, поступающие в виде благотворительной помощи НОУ, не увеличивают налоговую базу по НДС только по той деятельности, которая непосредственно направлена на обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса. Предоставление питания учащимся за счет благотворительной помощи признается услугой, оказываемой столовой учебного заведения на безвозмездной основе, которая в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Не сможет негосударственное некоммерческое образовательное учреждение уйти от уплаты НДС по реализации учащимся питания, ссылаясь на льготу, предоставляемую в подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что освобождается от обложения НДС реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями лицензированного учебно-производственного или воспитательного процесса, т.е. освобождению подлежит только реализация самих образовательных услуг, а обеспечение учащихся питанием, как мы выяснили, к образовательным услугам не относится.

Кроме того, необходимо помнить, что подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождает от НДС только реализацию продуктов, непосредственно произведенных столовыми учебных заведений. Это означает, что операции по реализации покупных товаров, не проходящих дополнительной обработки, в любом случае облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В этом же подпункте уточнено, что льгота по НДС распространяется только на продукты, реализуемые именно в учебном заведении, финансируемом полностью или частично из бюджета. Это означает, что в случае, если школьная или институтская столовая отпускает блюда собственного производства на сторону, освобождение от НДС по этим операциям также не предоставляется.

13.3.3. Налог на прибыль

Если плата за питание взимается отдельно от стоимости образовательных услуг, то она признается выручкой от реализации услуг общественного питания, а расходы, связанные с приготовлением блюд и обеспечением учащихся питанием, признаются расходами, связанными с производством и реализацией продукции кухни, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Если же стоимость питания включается в плату за обучение (т.е. родители уплачивают единую сумму платы за обучение, включающую, помимо стоимости учебных занятий, еще и оплату питания детей), то при исчислении налога на прибыль возникнут проблемы с принятием расходов на организацию питания. Ведь обеспечение учащихся питанием не подпадает под определение образовательной деятельности. Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на приобретение продуктов питания, которые используются для приготовления завтрака, обеда, полдника, ужина, не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами негосударственным учебным заведениям лучше взимать плату за обеспечение учащихся и студентов питанием отдельно от платы за обучение.

Глава 14. Вопросы и ответы

Вопрос: Организация общественного питания приобрела упаковку для пиццы на сумму 19 400 руб. включая НДС. Можно ли списать всю сумму на издержки обращения одновременно или пропорционально реализованной пицце? Просьба рассмотреть также ситуацию, когда упаковка приобретается в 2003 г., а оплата поставщику производится в 2004 г.

В вопросе четко не указано, производит ли предприятие общественного питания пиццу самостоятельно или приобретает ее у сторонних организаций. Поэтому рассмотрим оба указанных варианта.

При этом можно сделать вывод о том, что данная продукция реализуется через розничную сеть (в упаковке), а не через раздаточную пункта общепита как блюдо кухни.

Уточним, как учитывать "входящий" НДС в том случае, когда упаковка была приобретена и поставлена на учет (оприходована) в 2003 г., а оплачена в 2004 г.

В данной ситуации переход права на этот материал произошел в 2003 г. Соответственно, счет-фактура должен быть выписан исходя из ставки налога, действовавшей в этом периоде (20%). Принять же к вычету "входящий" НДС организация может только после его уплаты поставщику. Таким образом, после оплаты поставленной упаковки ваша организация может принять НДС по ставке 20% к вычету независимо от того, когда была произведена эта оплата.

Пример 1

Организация общепита приобрела в декабре 2003 г. упаковку для пиццы на сумму 19 400 руб., в том числе НДС 20% - 3233,33 руб. Оплата за данную упаковку была произведена в январе 2004 г.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующими проводками:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

├───────────────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┼──────────────────┤

│ Операции, отраженные в учете в декабре 2003 г. │

├───────────────────────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤

│1. Получена и оприходована упаковка (без│ 10 │ 60 │ │

│учета НДС): (19 400 руб. - 3233,33 руб.) │ │ │ 16 166,67 │

│2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате│ 19 │ 60 │ 3233,33 │

│поставщику │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤

│ Операции, отраженные в учете в январе 2004 г. │

│3. Произведена оплата поставщику за упаков-│ 60 │ 51 │ 19 400 │

│ку │ │ │ │

│4. Принят к вычету уплаченный поставщику│ 68, │ 19 │ 3233,33 │

│НДС │субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по НДС" │ │ │

Рассмотрим, каким образом организация общепита должна списывать стоимость упаковки на свои расходы. При этом в целях наглядности примеров предположим, что все операции производятся только в текущем 2004 г.

1. Если предприятие общепита само изготавливает пиццу, то затраты на ее производство формируются на счете 20 "Основное производство", а ее оприходование должно производиться через счет 41 "Товары":

а) субсчет 41-1 "Товары на складах"- при хранении пиццы на складе;

б) субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле"- при выдаче пиццы в розничную сеть для продажи (Инструкция по применению Плана счетов).

Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности утверждена Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12.08.1994 г. N 1-1098/32-2.

Когда упаковка пиццы производится после ее поступления на склад организации, такие расходы относятся к издержкам обращения и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

Соответственно на счет 44 "Расходы на продажу" списывается стоимость всех упаковочных материалов, выданных со склада для упаковки пиццы. Однако на расходы организации (на счет 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") относятся только затраты в части реализованной продукции (Инструкция по применению Плана счетов). Подобное распределение осуществляется исходя из веса, количества, себестоимости продукции или иного показателя, отраженного в учетной политике организации.

Для целей налогообложения действующим налоговым законодательством напрямую не предусматривается подобного распределения (подп. 2 п. 1 ст. 254 части второй НК РФ). Однако, руководствуясь п. 1 ст. 252 части второй НК РФ, необходимо обратить внимание, что для целей налогообложения принимаются только документально подтвержденные и обоснованные (экономически оправданные) затраты. Соответственно расходы на упаковку продукции (пиццы) для целей налогообложения также целесообразно распределять между реализованной и нереализованной продукцией исходя из выбранной базы такого распределения.

Пример 2

Организация общепита приобрела и оплатила поставщику упаковку для изготавливаемой ею продукции (пиццы) на сумму 19 400 руб., в том числе НДС 18% - 2959,32 руб. Весь упаковочный материал был выдан в отчетном периоде (месяце) для упаковки продукции.

При этом упаковка пиццы производится на складе организации.

На начало отчетного периода (месяца) на складе организации числилось 100 единиц продукции (пиццы). За отчетный период (месяц) на склад поступило еще 1000 единиц продукции. Реализовано за месяц 900 единиц.

В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения распределение стоимости упаковки между реализованной и нереализованной продукцией производится по ее количеству (так как продукция однотипная).

Расчет стоимости упаковочных материалов, приходящейся на реализованную пиццу, производится в организации следующим образом:

(19 400 руб. - 2959,32 руб.) х 90 ед. : (10 ед. + 100 ед.) = 13 451,45 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Получена и оприходована упаковка (без│ 10 │ 60 │ 16 440,68 │

│учета НДС): (19 400 руб. - 2959,32 руб.) │ │ │ │

│2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате│ 19 │ 60 │ 2959,32 │

│поставщику │ │ │ │

│3. Произведена оплата поставщику за│ 60 │ 51 │ 19 400 │

│упаковку │ │ │ │

│4. Принят к вычету уплаченный поставщику│ 68, │ 19 │ 2959,31 │

│НДС │субсчет "Расчеты│ │ │

│ │по НДС" │ │ │

│5. Выдана упаковка для производственных│ 44 │ 10 │ 16 440,68 │

│целей │ │ │ │

│6. Списана на затраты организации стоимость│ 90-2 │ 44 │ 13 451,45 │

│упаковки, приходящаяся на реализованную│ │ │ │

│продукцию │ │ │ │

Если упаковка пиццы предусматривается производственным процессом и осуществляется до ее сдачи на склад, затраты на данную операцию включаются в стоимость изготовления пиццы и учитываются на счете 20 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 40, Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д и применяемых в части, не противоречащей действующему законодательству).

В данной ситуации стоимость упаковки будет учтена в себестоимости изготавливаемой продукции (пиццы), отражаемой по дебету счета 41.

Пример 3

Используя данные примера 2, предположим, что упаковка пиццы производится в ходе ее изготовления. При этом величина затрат отчетного периода (месяца), собранная на счете 20 (включая затраты на упаковку), составила 30 000 руб. Для удобства и наглядности расчетов предположим также, что в организации отсутствует незавершенное производство.

Таким образом, средняя себестоимость изготовленной за месяц продукции составила:

30 000 руб. : 1000 ед. = 30 руб.

Соответственно себестоимость реализованной продукции равна 27 000 руб. (30 руб. х 900 ед.).

Продажная цена пиццы составляет 59 руб., включая НДС 18%.

В учете организации данные операции отразятся так:

│ Содержание операции │ Дебет счета │ Кредит счета │ Сумма, руб. │

│1. Выдана упаковка для производственных│ 20 │ 10 │ 16 440,68 │

│целей │ │ │ │

│2. Оприходована на склад произведенная за│ 41-1 │ 20 │ 30 000 │

│месяц продукция (пицца): (30 руб. х 1000│ │ │ │

│ед.) │ │ │ │

│3. Пицца передана в розничную сеть для│ 41-2 │ 41-1 │ 30 000 │

│реализации │ │ │ │

│4. Реализовано продукции за месяц в│ 50 │ 90-1 │ 53 100 │

│розничной сети │ │ │ │

│5. Начислен НДС по реализованной продукции:│ 90 │ 10, │ 8100 │

│(53 100 руб. : 1,18 х 18%) │ │субсчет "Расчеты│ │

│ │ │по НДС" │ │

│6. Списана себестоимость реализованной│ 90-2 │ 41-2 │ 27 000 │

│продукции (товаров) │ │ │ │

│7. Прибыль от продажи продукции (товаров):│ 90-9 │ 99 │ 18 000 │

│(53 100 руб. - 8100 руб. - 27 000 руб.) │ │ │ │

Если предприятие общепита приобретает пиццу у сторонних организаций, то ее оприходование производится только в качестве товаров для перепродажи на счете 41 "Товары".

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, расходы на упаковку в этом случае относятся на издержки обращения и учитываются на счете 44. В целях достоверного определения состава затрат и обоснования расходов, принимаемых в целях налогообложения, целесообразно затраты на упаковку распределять между реализованной и нереализованной продукцией.

Порядок такого распределения и отражения операций в бухгалтерском учете совпадает с приведенным в примере 2.

Вопрос: Организация общественного питания изготавливает и реализует газированные напитки (пепси), поступающие в виде полуфабриката (сиропа) с использованием баллонного газа (стоимость сиропа при этом калькулируется). Можно ли списать используемый газ на себестоимость сразу в полном объеме или соразмерно реализованным напиткам? Существуют ли нормы расхода газа на единицу напитка?

В данной ситуации изготовление напитков производится непосредственно на предприятии общепита. Поэтому все затраты на его производство отражаются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

При отпуске в производство компонентов, из которых изготавливаются напитки, их стоимость полностью отражается по дебету счета 20. Однако себестоимость реализованных напитков списывается в бухгалтерском учете на основании калькуляции (или, иными словами, норм расхода отдельных продуктов для изготовления продукции общепита).

В соответствии с письмом Роскомторга от 15.07.1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания" все организации общественного питания независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане-предприниматели, занимающиеся деятельностью в сфере общественного питания, должны руководствоваться единой нормативной и технологической документацией, а именно:

1) сборником технологических нормативов издания 1994-1996 гг.;

2) сборником рецептур блюд и кулинарных изделий кухонь народов России издания 1992 г.;

3) сборником рецептур блюд диетического питания издания 1988 г.;

4) сборником рецептур мучных кондитерских и хлебобулочных изделий издания 1986 г.;

5) сборником "Торты, пирожные, кексы, рулеты" издания 1978 г.

В Сборниках рецептур блюд (продукции общепита) указываются расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приведена технология их изготовления. В каждом рецепте сборников даны нормы вложения сырья по массе в граммах и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных компонентов (полуфабрикатов, фарша и т.д.) и массы всего блюда в целом.

Если выпускаемые предприятием общепита изделия (продукция) не значатся в указанных выше сборниках, организация должна в обязательном порядке разработать собственные стандарты предприятия (СТП). При выпуске новой (а также фирменной продукции), изготавливаемой и реализуемой только на данном предприятии, необходимо разработать технико-технологические карты (ТТК).

Письмом Департамента регулирования и координации внутренней торговли МВЭС России от 23.10.1997 г. N 21-310 "О нормативной документации" доведены Порядок разработки, рассмотрения и утверждения стандартов предприятий (СТП) и Временный порядок разработки и утверждения технико-технологических карт на блюда и кулинарные изделия (оба документа утверждены МВЭС России 6 июля 1997 г.).

Таким образом, при отсутствии нормативов изготовления реализуемых вами напитков в сборниках рецептур ваше предприятие должно самостоятельно разработать нормы расходования компонентов этих напитков (в том числе газа). На основании данных норм составляется калькуляция напитка в Калькуляционной карточке (формы N ОП-1), утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

По данным калькуляционной карточки, в бухгалтерском учете списывается себестоимость реализованных напитков за отчетный период.

Следует отметить, что данные калькуляции можно использовать и для целей налогообложения как обоснование произведенных расходов при выпуске продукции общественного питания.

Вопрос: На балансе предприятия числятся столовая и буфет, работающие по системе самообслуживания с последующей оплатой через кассовый аппарат.

Следует ли применять к данному типу объектов общепита суммовой или количественно-суммовой учет продуктов?

В соответствии с п. 5.1 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле 12.08.1994 г. N 1-1098/32-2, в организациях общественного питания бухгалтерский учет продуктов в производстве ведется на счете 20 "Основное производство" по материально ответственным лицам в следующем порядке:

1) на производствах (кухнях) - суммовой, в денежном выражении;

2) в обособленных (самостоятельных) цехах по производству кондитерских изделий, полуфабрикатов и кулинарных изделий возможно по наименованиям продуктов, количеству, учетной цене и сумме (натурально-стоимостной).

Поскольку столовая представляет собой отдельное подразделение предприятия, осуществляющее производство изделий кухни (блюд), то согласно указанной выше Методике учета сырья бухгалтерский учет продуктов должен вестись в суммовом выражении.

Что касается буфетов, то они больше относятся к системе розничной торговли, так как занимаются в основном перепродажей товаров, изготовленных сторонними организациями. Соответственно, учет таких товаров ведется и в количественном, и в суммовом выражении (п. 5.13 Методики учета сырья). Если же в буфетах изготавливаются несложные блюда (такие как чай, кофе и т.п.), то учет продуктов для их изготовления целесообразно вести в натурально-стоимостных показателях.

Приведенная выше Методика учета сырья сильно устарела и поэтому применяется в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Кроме того, следует учесть, что с 1 января 2002 г. исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (и независимо от организационно-правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ. С вступлением в силу данных положений налогового законодательства прекратило действовать Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. N 552.

Соответственно, утратили силу и различного рода отраслевые положения и методические указания по формированию себестоимости товаров (работ, услуг).

В то же время письмом Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". Организациям рекомендуется до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем Минфином России отмечается, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта (в том числе организации общепита) (письмо Минфина России от 15.10.2001 г. N 16-00-14/464 без названия). При этом выбор того или иного подхода в решении вопросов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) зависит от нужд управления организацией. Кроме того, должны учитываться стоящие перед организацией задачи по формированию полной и достоверной отчетной информации, порядок раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, предприятие может самостоятельно выбрать способы учета продуктов в принадлежащих им пунктах общепита (столовых), зафиксировав их в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

О.И. Соснаускене

Авторы: Соснаускене Ольга
Рубрика: Новые поступления Финансы и учет

Добавить комментарий


	на сайте в интернете