В книге подробно рассматривается оформление счета-фактуры. В каждом случае приведены ситуации из сложившейся практики, отражена официальная позиция Минфина и ФНС России, арбитражных судов, мнения аудиторов. Вы узнаете как грамотно вести отчетность, как следует налогоплательщикам готовиться к налоговым проверкам и защищать свои права. Детально рассматриваются сложные моменты, с которыми можно столкнуться при заполнении счетов-фактур. Издание предназначено для руководителей и бухгалтеров предприятий, предпринимателей.

Введение

Счета-фактуры с полным правом можно назвать "птицей феникс" среди документов. Возникнув еще в советское время в качестве типового документа, сопровождающего расчеты между предприятиями (формы N 868 и N 868а), они долгое время служили инструментом для инициирования предварительной оплаты товаров, работ и услуг. Следует отметить, что в этом качестве они продолжают существовать и поныне, поскольку данная типовая форма до сих пор применяется, несмотря на то, что содержит устаревшие реквизиты.

Кстати говоря, наименование этого типового документа послужило основой для возникновения термина "неотфактурованные поставки", под которыми подразумевается поступление товаров, не сопровождаемых расчетными документами поставщика. Для такого рода поставок даже предусмотрен особый (двухэтапный) порядок бухгалтерского учета.

В середине 1996 года - с изданием Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" - началась вторая жизнь счетов-фактур. Этот новый этап развития отечественной налоговой системы ознаменовался, образно выражаясь, головокружительной карьерой счетов-фактур, которые стали одними из немногих тогда документов исключительно налогового учета. При этом в Указе счета-фактуры упоминались в качестве основы для "льготного порядка осуществления налоговых платежей" без авансовых платежей. А вот по методу начисления они становились обязательными для всех налогоплательщиков налога на добавленную стоимость и подлежали регистрации в специальных журналах и хранению в составе учетной документации в пронумерованном и подшитом виде. Однако в полной мере значение обновленной формы счета-фактуры налогоплательщики смогли оценить только после принятия постановления Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Порядок).

Этот нормативный акт не только развернул и расширил порядок использования счетов-фактур при исчислении налога на добавленную стоимость поставщиками, но и придал им уникальную функцию с точки зрения покупателей. Начиная с 1 января 1997 г. согласно пунктам 8 и 16 Порядка именно счета-фактуры, оформленные в установленном порядке и зарегистрированные соответствующими записями в книге покупок, являлись основанием для зачета (возмещения) покупателю НДС в порядке, предусмотренном федеральным законом (речь идет о Законе РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость"; далее - Закон о НДС).

При этом, что любопытно, в этом Законе долгое время упоминание о счетах-фактурах отсутствовало вообще, не говоря уже об установлении их особого статуса как основного налогового документа по НДС. Иными словами, нормативные акты о счетах-фактурах и официальное законодательство по налогу на добавленную стоимость пересекались только в письмах, инструкциях и разъяснениях налоговых органов, а с правовой точки зрения существовали в различных плоскостях, так как счета-фактуры были введены всего лишь подзаконным актом. Это позволяло юридически подкованным налогоплательщикам выигрывать дела о неправомерном принятии НДС к зачету без надлежащего оформления счетов-фактур. Причем суд был вынужден принимать во внимание самый "убийственный" аргумент, который заключался в констатации следующего факта. Закон о НДС не содержал положений о необходимости наличия каких-либо дополнительных документов для правомерного уменьшения сумм начисленного НДС на суммы налога, "фактически уплаченные поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, полученным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

И лишь Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" дополнил статью 7 Закона о НДС пунктом 6, в котором говорилось об обязанности налогоплательщиков НДС оформлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж. А также он содержал ссылку на постановление Правительства РФ, устанавливающее правило оформления перечисленных налоговых документов и регистров. Однако это положение в исправленном виде просуществовало всего год, утратив силу с 1 января 2001 года в связи с вступлением в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.

Справедливости ради необходимо сказать, что ошибок закона-предшественника разработчики этой главы НК РФ не повторили. Счета-фактуры заняли подобающее место, получив изрядную порцию внимания от разработчиков: им посвящена специальная одноименная статья 169 НК РФ.

Что касается налогоплательщиков, то в их деятельности значение счетов-фактур вообще трудно переоценить. Причем речь идет не столько об исходящих, сколько о входящих счетах-фактурах. Дело в том, что НДС, квалифицируемый как косвенный налог (который устанавливается в виде надбавки к цене, а не зависит от дохода налогоплательщика), рассчитывается исходя из оборота, то есть всего объема получаемой выручки. Следовательно, его практически невозможно регулировать, не затрагивая этого важного показателя. А это значит, что, как и все оборотные налоги, НДС чрезвычайно неудобен для целей налогового планирования и мало поддается процедуре, которую принято стыдливо называть "оптимизацией налогов". Можно возразить, что этот налог не обременяет налогоплательщика-производителя товара (работы, услуги), поскольку он выступает в качестве сборщика налога, а фактическим налогоплательщиком этого налога за счет своих доходов является покупатель. Однако на самом деле говорить о том, что продавцу НДС не доставляет никаких хлопот, было бы ошибкой. В подтверждение сказанного, напомним, как в свое время Конституционный Суд РФ продемонстрировал данный вопрос в определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О.

Поводом к рассмотрению проблемы стало обращение предпринимателя в Арбитражный суд Свердловской области с жалобой на отказ налогового органа в предоставлении ему освобождения от уплаты НДС. Первая инстанция жалобу удовлетворила, а вот Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассматривавший дело по кассационной жалобе налогового органа, признал это решение неправомерным. Аргументом послужило как раз утверждение, что установленная статьей 143 НК РФ обязанность предпринимателей исчислять и уплачивать НДС не ухудшает положения и условия коммерческой деятельности субъектов малого предпринимательства как налогоплательщиков. Ведь данный налог является косвенным, включается в цену товаров (работ, услуг) и уплачивается в бюджет фактически за счет средств покупателей.

Однако Конституционный суд РФ пришел к иному мнению. Прежде всего суд подчеркнул, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Из-за введения НДС в отношении индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшились, поскольку теперь они обязаны составлять счета-фактуры, вести книгу продаж и книгу покупок. И наконец, обязанность включать сумму НДС в стоимость реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ, оказываемых услуг в конечном итоге увеличивает их продажную цену и тем самым отрицательно влияет на уровень спроса со стороны покупателей. А если, скажем, рынок жестко ограничивает величину конкурентоспособной цены (то есть продавец под угрозой потери покупателей просто не может повысить отпускную цену не то чтобы на 20%, а вообще ни на сколько), то в этой ситуации НДС фактически уплачивается "изнутри", что отражается на прибыли продавца.

В свете изложенного становится ясно, почему такое большое значение приобретают мероприятия по получению и сохранению права на возмещение "входного" НДС, ведь это один из немногих реальных способов хоть как-нибудь регулировать налоговое бремя по этому налогу. А непременным атрибутом налоговых вычетов являются счета-фактуры.

В настоящее время сложилась любопытнейшая ситуация. Действующее законодательство содержит на удивление немного законодательных и прочих нормативных актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Основную же часть положений, которыми вынуждены пользоваться налогоплательщики, содержат письма и разъяснения налогового и финансового ведомств. И это при том, что данные документы зачастую выражают, скорее, частное мнение подготовившего (подписавшего) их специалиста, чем официальную позицию соответствующего министерства.

Ведь для настоящего регулирования вопросов налогообложения предназначены серьезные правовые акты (как минимум приказы), зарегистрированные в Минюсте России.

Кроме того, в отдельных вопросах у предприятий есть возможность обратиться к арбитражной практике - если не как к источнику применимых правил, то хотя бы с целью понять, каковы перспективы судебного разбирательства по конкретному вопросу при возникновении конфликта с налоговыми органами.

В последний год любовь контролирующих инстанций к письмам в части разъяснения порядка применения счетов-фактур проявилась весьма бурно. Хотя прежде налоговики и финансисты, скорее, старались избегать конкретных и подробных разъяснений. Это было легко понять: положений нормативных актов, на которые можно было опереться при рассмотрении сложных вопросов, недоставало, не ровен час можно было ошибиться, а за это руководство не похвалит. Теперь же внимание к отдельным аспектам формирования и применения счетов-фактур, вероятно, можно объяснить тем, что погрешности налогоплательщиков во многих случаях стали инструментом, позволяющим легко пополнить бюджет (об этом мы скажем далее).

Так что в настоящее время предприятия вынуждены буквально коллекционировать информацию, "проскочившую" в письмах, изданиях, интервью, чтобы иметь представление о последних, наиболее актуальных тенденциях в практическом подходе налоговых органов к осуществлению контроля за полнотой и правильностью уплаты и, главное, обоснованностью применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Порой налогоплательщикам приходится решать, как правильно поступить (что написать, что рассчитать), делая нелегкий выбор между нормами Налогового кодекса РФ и точкой зрения налогового ведомства или между позициями ФНС РФ и Минфина РФ (несмотря на то, что основным "разъясняющим" органом теперь стало финансовое министерство). Автор взял на себя смелость помочь в этом нелегком деле налогоплательщику и попытался систематизировать сведения о счетах-фактурах. При этом в книге подробно рассмотрены налогово-правовые проблемы ряда типичных случаев с аргументацией, основанной на положениях законов.

Раздел 1. Общие правила

Глава 1.1. Насколько "первичен" счет-фактура?

Прежде всего необходимо разобраться, каков статус документов, называемых счета-фактуры. К сожалению, этот вопрос тоже не так прост, как можно было бы предположить. Например, возьмем формулировку пункта 4 статьи 168 НК РФ: "В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой". Исходя из этой нормы счет-фактура не относится ни к расчетным, ни к первичным учетным документам. Тогда что же он собой представляет?

Казалось бы, на этот вопрос должна отвечать персонально посвященная счетам-фактурам одноименная статья 169 НК РФ. Действительно, пункт 1 статьи гласит: "Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой". Однако здесь сказано, для чего нужен данный документ, но не объяснено, к какой категории он относится.

"А зачем нам это "буквоедство"?" - спросит читатель. Дело в том, что именно категория документа позволяет наиболее грамотно подойти к его оформлению и заполнению.

Например, в бухгалтерском учете существует понятие "первичные учетные документы". Согласно пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) они являются оправдательными документами для оформления хозяйственных операций и служат основанием для ведения бухгалтерского учета.

Иными словами, учетные регистры заполняются в соответствии с содержанием и датами этих первичных учетных документов. Поскольку эта категория документов призвана обосновывать и подтверждать факт совершения хозяйственных операций, то к их содержанию предъявляются определенные стандартные требования. Так, пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что любые первичные учетные документы должны в обязательном порядке содержать следующие реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При этом предприятию предписано ограничивать перечень лиц, которые имеют право подписи первичных учетных документов. Такой перечень утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. И это совершенно обоснованно, так как контроль за первичными учетными документами - это контроль за хозяйственными операциями и, следовательно, за источниками данных, формирующих бухгалтерский учет предприятия.

Для ряда первичных учетных документов, помимо вышеприведенных требований к содержанию, специально разработаны стандартные (унифицированные) формы. Альбомы таких форм для отдельных групп операций и имущества (основные средства, материалы и др.), для специфических сфер деятельности (торговля, строительство и т.п.) и для определенных целей применения (например, для проведения инвентаризации) разработаны Государственным комитетом РФ по статистике. При наличии унифицированной формы, предназначенной для конкретной операции (с точки зрения вида деятельности, ситуации, вида имущества и прочих существенных критериев), предприятие обязано использовать этот стандартный бланк под угрозой применения санкций за нарушение правил бухгалтерского учета и отказа в признании этой операции совершенной. Так что отступать от унифицированной формы не рекомендуется (в крайнем случае можно что-нибудь добавить, но ни в коем случае нельзя выбросить "ненужное").

Исключением из этого правила являются субъекты малого предпринимательства, для которых приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" сделано некоторое послабление. Они могут применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов даже при наличии унифицированных форм. При этом они должны четко представлять, что, во-первых, рискуют получить конфликтную ситуацию с проверяющими, а во-вторых, создают лишние проблемы своим клиентам, которые малыми предприятиями не являются. В последнем случае столкновение с налоговыми органами будет для предприятия-клиента еще менее приятным, чем для его "малого" продавца, так что вина за подобные сложности в конечном итоге справедливо ляжет на авторов спорных нестандартных форм документации.

В 2002 году в отечественной экономической практике появился "двоюродный брат" бухгалтерского учета - налоговый учет, который получил более или менее самостоятельное значение с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В статье 252 новой главы НК РФ была провозглашена зависимость возможности признания расходов для целей налогообложения от их документального подтверждения. Иначе говоря, принимаемые в уменьшение прибыли затраты должны обеспечиваться наличием оправдательных "документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации". Этим все нормы относительно "налоговых первичных учетных документов" исчерпывались.

Попытка разъяснить это положение в статье 313 НК РФ только еще сильнее запутала ситуацию. В ней налоговый учет был определен как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". Однако оставалось непонятным, какие же первичные документы должны были содержать данные, подлежащие группировке по правилам налогового учета.

Делегируя налогоплательщикам самостоятельность в организации системы налогового учета и установлении порядка его ведения, НК РФ после нескольких изменений, внесенных в 25-ю главу, все-таки запретил налоговым органам "устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета". Однако из этого все же можно было сделать вывод, что какие-то загадочные "формы документов налогового учета" все-таки существуют. И если уж их не вправе устанавливать налоговые органы, значит, планируется, что все формотворчество при разработке неизвестных документов очередным тяжким бременем упадет на плечи налогоплательщика.

Возможность обойтись без "документов налогового учета" вообще представлялась нереальной, поскольку исходя из статьи 314 НК РФ именно первичные учетные документы (включая почему-то персонально названную справку бухгалтера) должны были стать подтверждением данных налогового учета. Систематизация же и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, должны были осуществляться в аналитических регистрах налогового учета, которые уже, в свою очередь, формировали показатели для расчета налоговой базы.

Однако налоговые органы, вероятно, решили действовать по принципу "так не доставайся же ты никому". Если уж их лишили права разработать новые формы документов и навязать их налогоплательщикам, то перспектива оказаться один на один с образцами документов, сотворенных тысячами бухгалтеров, представлялась совсем уж кошмарной. Поэтому все решилось очень просто. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, с совершенно нелогичной ссылкой на Закон о бухгалтерском учете было объявлено, что "таким образом (хотя ссылка на бухгалтерский учет никак не объяснялась и не мотивировалась. - Прим. авт.), первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета". Причем данное положение размещено почти в самом конце Методических рекомендаций. Это наводит на подозрения о том, что авторы тянули до последнего с решением этой проблемы. В принципе, если отвлечься от алогичности заключительной части Методических рекомендаций, объяснение данного подхода (причем обоснованное и базирующееся на положениях общей - то есть первой - части НК РФ) можно найти без особого труда.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в тексте данного кодекса. Поскольку определения первичных документов, подлежащих применению в налоговом учете, в 25-й главе так и не было дано, то и применять это понятие следует исходя из его значения в законодательстве о бухгалтерском учете.

Все это, конечно, интересно, но вот только к счетам-фактурам никакого отношения не имеет, так как к ним не могут быть применены определения из других сфер законодательства, поскольку понятие "счет-фактура" более нигде не определено. Да и не существует такой хозяйственной операции, которая бы оформлялась для целей бухгалтерского учета счетом-фактурой. Везде, где есть основания для выставления счета-фактуры, он является всего лишь тенью, дублером других документов, создаваемых по унифицированной форме и по правилам, установленным госкомстатовскими постановлениями и альбомами. Поэтому здесь, очевидно, правило о применении в налоговых целях бухгалтерской "первички" дает явный сбой.

Остается констатировать, что счета-фактуры являются единственным представителем класса "узкоспециализированных первичных налоговых документов", ведь их предназначение состоит лишь в подтверждении факта совершения хозяйственной операции, которая имеет значение только для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

При этом содержание бланка счета-фактуры регламентировано в статье 169 НК РФ даже более детально, чем содержание первичных учетных документов в статье 9 Закона о бухгалтерском учете. В последней, как мы уже выяснили, имеется всего семь обязательных реквизитов, а для счета-фактуры их названо вдвое больше - целых 14.

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Кроме этого, определенные требования предъявляются и к заверению счета-фактуры. Как правило, данный документ должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации, что установлено пунктом 6 статьи 169 НК РФ.

Несоблюдение порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, означает утрату счетами-фактурами своего главного предназначения. Ненадлежащим образом заполненные и заверенные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Причем такие последствия вызывает именно нарушение требований этих двух пунктов статьи 169 НК РФ, а вот все прочие правила являются дополнительными и таких катастрофических последствий не влекут.

В этом, кстати, заключается немаловажное отличие от прежде действовавшего законодательства. Дело в том, что пункт 16 Порядка в период действия Закона о НДС гласил, что "суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок". Иначе говоря, сам по себе счет-фактура для предоставления зачета (возмещения) суммы налога был необходим, но недостаточен: при отсутствии соответствующей записи в книге покупок налоговые органы имели полное право отказать налогоплательщику в уменьшении суммы НДС к уплате. Ныне действующие нормативные акты по этому вопросу ничего подобного не устанавливают, так что теоретически может сложиться ситуация, когда идеально составленный счет-фактура даст право на формирование вычета по НДС, даже если организация по каким-либо причинам не отразила его в книге покупок. Подобный вывод, в частности, подтверждается и постановлением ФАС Московского округа от 8 мая 2003 г. N КА-А41/2679-03.

В тексте Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила) в обновленной редакции (постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84), порядок оформления самих счетов-фактур практически не рассмотрен, зато определяющую роль (порой дополняющую и расширяющую положения Налогового кодекса РФ) играет установленная Правилами форма бланка и состав его показателей. Вероятно, подобные обстоятельства связаны с тем, что раньше постановление Правительства РФ было единственным документом, регламентирующим почти все аспекты проблемы. В настоящее время произошло некоторое разделение: счета-фактуры оформляются на основании НК РФ, тогда как их форма установлена в качестве приложения к Правилам. Это влечет за собой ряд несоответствий и противоречий, значительно осложняющих жизнь налогоплательщиков. Все прочие документы (журналы учета, книги покупок и книги продаж) ведутся только в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (поскольку именно это предусмотрено в п. 8 ст. 169 НК РФ), так что хотя бы в этой части несоответствий с требованиями основного налогового нормативного акта не возникает. Однако при этом форма книг в Правилах имеется, а форма журналов - отсутствует.

Учитывая важнейшее и основополагающее значение вышеперечисленных обязательных внешних признаков счета-фактуры, хотелось бы остановиться на них подробнее. Практика показывает, что с заполнением практически каждого реквизита у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы, причем порой совершенно неожиданные.

Начнем рассмотрение "с конца" - с подписей представителей администрации предприятия.

Глава 1.2. Подписано - и с плеч долой?

Как это ни удивительно, но даже здесь существует некоторая странность. Если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, то его может подписать только сам индивидуальный предприниматель, указав реквизиты свидетельства о государственной регистрации. Для этого используется место, которое в счетах-фактурах, выдаваемых организациями, занимает подпись главного бухгалтера. Таким образом, получается, что бухгалтер, работающий в организации, обязан завизировать счет-фактуру, а его коллега, ведущий учет у индивидуального предпринимателя, такой возможности лишен: даже если он захочет поставить подпись в выдаваемом счете-фактуре, то отведенного для этого места попросту не найдется.

В связи с этим, к сожалению, по-прежнему не устранена неясность, должен ли счет-фактура, выставляемый индивидуальным предпринимателем, содержать подпись главного бухгалтера. Причем диапазон проблем, возникающих в связи с этим у покупателя, получившего счет-фактуру от ПБОЮЛа, весьма широк. От отказа принять в качестве обоснования вычета документ, в котором этой подписи нет (тогда как фактически главный бухгалтер у субъекта финансово-хозяйственной деятельности имеется), до обратной ситуации, когда дефект оформления счета-фактуры будет усмотрен в наличии подписи главбуха, которой в нем быть не должно. При этом автору не удалось обнаружить ни одной реплики контролирующих инстанций по этому поводу.

Нельзя не отметить, что в 2004 году форма бланка счета-фактуры, согласно постановлению Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84, претерпела значительные изменения, которые коснулись, в том числе, и подписей лиц, заверяющих сведения, указанные в документе.

Так, из бланка была исключена строка, ранее предусматривавшая подпись "выдал" некоего загадочного "ответственного лица от продавца". Это не может не радовать, поскольку существовала полнейшая неопределенность в части порядка проставления подписи в этой строке, начиная от вопроса, как можно "выдать", например, услуги связи (впрочем, как и большинство иных услуг), и заканчивая проблемой определения статуса этого ответственного лица (что за должность имелась в виду, каким документом и в каком порядке надлежало делегировать данную ответственность и т.п.). Кроме того, смысл визирования данного документа третьим лицом, помимо руководителя и главного бухгалтера также вызывал значительные сомнения и требовал внесения не слишком обоснованных корректив во внутренний график документооборота налогоплательщика. Так что устранение этого излишнего и бессмысленного реквизита можно только приветствовать.

А вот утверждение тем же постановлением N 84 расширенного состава реквизитов оставшихся подписей (в виде включения в форму бланка расшифровки подписи, то есть установления необходимости указывать фамилию, имя и отчество ее владельца) вызывает двойственное чувство.

С одной стороны, этого давно следовало ожидать. Ведь большинство оформляемых предприятием документов включает в себя указание фамилии, имени и отчества лица, их подписавшего. Этот порядок базируется, главным образом, на требованиях Федерального закона N 129-ФЗ (о бухгалтерском учете) - в части бухгалтерских первичных документов и на положениях Гражданского кодекса РФ - в части договорной документации. Счета-фактуры в силу уже отмеченной нами уникальности их статуса стояли в ряду иной документации налогоплательщика особняком, что вызывало постоянные конфликты между предприятиями и проверяющими налоговыми инспекторами. Так что большинство компаний и так предпочитало на всякий случай приводить расшифровку подписей должностных лиц в счетах-фактурах, то есть, особенных неудобств нововведение с собой не принесло.

К тому же одновременно из формы счета-фактуры убрали "отмерший" реквизит, наличие которого в бланке противоречило требованиям налогового кодекса - печать. Этот момент будет нами рассмотрен более подробно, а здесь лишь отметим, что налоговому ведомству, вероятно, потребовался какой-либо фактор, позволяющий противодействовать бесконтрольному "изготовлению" счетов-фактур, отсутствие печати в которых уже не является безусловным подтверждением их "легальности". Фамилия и инициалы руководителя и главного бухгалтера в качестве такого фактора подходят как нельзя лучше.

С другой стороны, некоторые новые проблемы у налогоплательщиков все-таки появились. Особенно заметными они становятся при проведении налоговыми органами камеральных проверок, так как ошибочные действия при заполнении этих реквизитов становятся препятствием к формированию вычетов по НДС, поскольку квалифицируются как дефект счетов-фактур, делающий их недействительными.

При этом, отметим, что требование о расшифровке личности подписавшего документ лица в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ отсутствует. Поэтому с формальной точки зрения, у налоговиков нет оснований для того, чтобы объявлять счета-фактуры с нерасшифрованными подписями "недействительными" в силу прямого указания пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Преодолеть данное обстоятельство проверяющие пытаются с привлечением всей возможной аргументации, доказывающей что расшифровка является неотъемлемой частью подписи, в силу чего указания пункта 6 подразумевают необходимость привести в счете-фактуре фамилию, имя и отчество руководителя и главного бухгалтера. Примером такого рода рассуждений является письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур". В нем в качестве доказательств приведены ссылки на некий "ряд документов", в числе которых названы "Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (зарегистрирован в Минюсте России 21.11.2003 N 5252) и разработанные на основе Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", а также ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утв. постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст).

Правда, сделанный из этого вывод, что новое требование Правил "о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, по мнению автора [имеется в виду автор письма, Руководитель департамента налоговой политики Министерства финансов РФ А.И.Иванеев - Прим. автора], вышеуказанной норме пункта 6 статьи 169 Кодекса не противоречит", как представляется, мало что меняет.

Может быть, конечно, и не противоречит, но и не устанавливается нормой пункта 6, а значит, не может являться основанием для признания счета-фактуры недействительным согласно пункту 2 той же статьи.

К тому же Методические рекомендации по учету основных средств имеют к счетам-фактурам весьма отдаленное отношение. Что касается ГОСТа Р 6.30-2003, то, как сказано в его преамбуле, во-первых, он является рекомендательным, а не обязательным. Во-вторых, распространяется на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД), - постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и др. (далее - документы), включенные в ОК 011-93 "Общероссийский классификатор управленческой документации" (ОКУД) (класс 0200000). Между тем счет-фактура не упомянут не только в перечне организационно-распорядительной документации указанного класса, но и в Общероссийском классификаторе управленческой документации вообще.

Однако реалии текущего момента таковы, что счет-фактура без расшифровки подписи при проверке (как камеральной, так и выездной) не принимается налоговыми органами в качестве документа, обосновывающего право покупателя на налоговый вычет по НДС. Иного пока не удалось доказать ни одному налогоплательщику, в том числе, и через суд.

Заметим, что с требованием о расшифровке подписей в счете-фактуре тесно связана проблема делегирования полномочий на подписание данного документа иным лицам, помимо руководителя и главного бухгалтера. Ведь с изменением Порядка у налогоплательщиков возникли новые вопросы, связанные с оформлением счетов-фактур, подписываемых уполномоченными лицами.

Глава 1.3. Доверяйте правильно

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ прямо установлена возможность для налогоплательщика предоставить право подписания счетов-фактур в строках, отведенных для подписей генерального директора и главного бухгалтера, иным лицам. Причем такие полномочия могут основываться на приказе (или ином распорядительном документе) по организации или предоставляться доверенностью от имени организации.

Рассмотрим оба варианта.

Приказ по организации может предоставить данное право только штатным сотрудникам предприятия. Такое утверждение основано на следующем умозаключении. Между предприятием и гражданином могут существовать трудовые или гражданско-правовые отношения. Последние регулируются гражданским законодательством и, следовательно, согласно пункту 1 статьи 1 Гражданского кодекса РФ основываются на признании равенства участников регулируемых им отношений и свободы договора. Так что приказам здесь не место.

А вот что касается взаимоотношений "работник - работодатель", то исходя из положений Трудового кодекса РФ трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), а главное - на подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка. Иными словами, приказы как раз и призваны оперативно устанавливать и обеспечивать правила внутреннего распорядка.

При этом отсутствуют какие-либо ограничения на предоставление полномочий по подписанию счетов-фактур совместителям, так как они также работают на условиях трудового договора и требования приказов руководителя предприятия распространяются на них в полном объеме, несмотря на установленные трудовым законодательством ограничение максимальной продолжительности трудового дня (4 часа) и трудовой недели (не более 16 часов) для данной категории работников.

С доверенностями же ситуация менее однозначна.

Дело в том, что существует два совершенно различных типа доверенностей. Первая - бухгалтерская - является разновидностью унифицированного бланка по форме N М-2 (или М-2а), утвержденного постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Она согласно указаниям данного постановления применяется "для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению".

Выдавать такую доверенность лицам, не работающим в организации, запрещено. Постановление ограничивает срок действия "бухгалтерской" доверенности (как правило, 15 днями) и предусматривает наличие в бланке печати организации, а также подписей руководителя и главного бухгалтера.

Второй тип доверенности (назовем ее для удобства "гражданско-правовой") выдается в соответствии с положениями статьи 185 ГК РФ. Пункт 1 этой статьи признает доверенностью "письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами". Каких-либо стандартизирующих требований к тексту данного документа законодательство не содержит, главное, чтобы из него однозначно следовали наличие указанного уполномочия и его объем (по принципу "разрешено только перечисленное"). Максимальный срок действия такой доверенности составляет три года (если он указан в тексте) или один год (при отсутствии какого-либо указания). Причем требования о наличии каких-либо особенных взаимоотношений между лицом, выдавшим доверенность, и лицом, ее получившим, ГК РФ не содержит. Правда, статья 975 ГК РФ указывает, что доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, обязательно должна быть выдана доверителем поверенному. Однако это не означает, что наличие договора поручения является необходимым условием для выдачи доверенности. Об этом свидетельствует, например, существование такого юридического документа, как доверенность на управление (и даже генеральная доверенность), выдаваемая владельцем транспортного средства при отсутствии подобного договора.

Если доверенность выдается от имени юридического лица, то в ней в обязательном порядке должны иметься подпись руководителя организации (или иного лица, уполномоченного на это ее учредительными документами) и печать. Подпись главного (старшего) бухгалтера является непременным атрибутом лишь доверенностей, выдаваемых от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, и связанных с получением или выдачей денег и других имущественных ценностей.

Резюмируя изложенное, следует признать, что, во-первых, доверенность для наделения иных лиц (помимо руководителя и главного бухгалтера) правом подписи счетов-фактур подлежит использованию в отношении граждан, не являющихся работниками организации, во-вторых, при этом следует применять "гражданско-правовую", а не "бухгалтерскую" (унифицированную) форму доверенности.

Вообще говоря, при подписании какого-либо документа (в том числе счета-фактуры) по доверенности этот факт должен быть отмечен соответствующей надписью "по доверенности" перед подписью. Теперь попробуйте вспомнить, много ли вам встречалось счетов-фактур с таким уточнением. А ведь проставление подписи иными лицами (особенно "за руководителя") является весьма распространенной практикой. Правда, чаще, конечно, подобное полномочие предоставляется приказом (то есть подписи ставят работники предприятия).

Следует отметить, что данная проблема интересует главным образом получателя счета-фактуры, который, как правило, лишен возможности проверить, каковы полномочия лица, подписывающего счет-фактуру, и чем эти полномочия подтверждаются. Действительно, практика выдачи всем своим клиентам организацией-поставщиком копии приказа, устанавливающего круг лиц, имеющих право такой подписи, не распространена (возможно, пока не распространена). Получается, что данный аспект оформления счетов-фактур все еще полностью отдан на откуп поставщикам (продавцам) и соблюдение требований законодательства всецело зависит от их аккуратности.

Конечно, при желании еще недавно можно было обойтись минимальными мерами. Например, имело смысл разместить в торговом зале (офисе) на стенде копию приказа о лицах, имеющих право подписывать счет-фактуру. Это свидетельствовало бы об уважении поставщика к своим клиентам, а наиболее педантичным из них, позаботившимся о том, чтобы эти сведения записать и передать в свою бухгалтерию, значительно облегчило бы общение с проверяющими. Хотя на практике автору такой подход, увы, до начала 2004 года не встречался.

Ситуация с включением в форму счета-фактуры расшифровки подписи значительно осложнило положение налогоплательщиков-покупателей и обострило связанную с данным аспектом "оформительскую" проблему.

Ситуация, когда некое предприятие выдает большое количество счетов-фактур, в связи с чем право их подписи приказом по фирме предоставлено определенному кругу лиц, вполне возможна и даже, пожалуй, встречается довольно часто. Аналогичная необходимость может возникнуть, когда товары (работы, услуги) реализуются непосредственно обособленным подразделением юридического лица, находящимся в другом регионе, чем головная организация (и, соответственно, в значительном отдалении от главбуха и гендиректора). Кстати, исходя из буквального прочтения текста пункта 6 статьи 169 НК РФ таких приказов (или соответственно доверенностей) должно быть два: один - для подписи "за руководителя", второй - "за главного бухгалтера".

Однако при этом существует серьезный вопрос: чьи фамилия и инициалы должны в таком случае присутствовать на счете-фактуре в качестве расшифровки подписи? По общепринятым правилам оформления первичных документов обычно приводится фамилия именно того лица, которое собственноручно поставило подпись. И, заметим, именно в этом духе высказываются специалисты Минфина РФ и налогового ведомства, давая разъяснения по данной проблеме. Например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями" и от 16 июня 2004 г. N 03-03-11/97 "О расшифровке подписей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры" однозначно сообщено, что "в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру". При этом указывать также и должности подписывающих счет-фактуру лиц (вместо стандартных "руководитель" и "главный бухгалтер") Минфин РФ не рекомендует, поскольку "вышеуказанные "иные" лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом".

Однако большинство бухгалтерских программ жестко "забивают" во все исходящие первичные документы (бухгалтерские, управленческие и налоговые - без исключения) фамилии "первых лиц" предприятия (руководителя и главбуха), которые, таким образом, сопровождают подписи совершенно иных лиц, что, строго говоря, является дефектом формы документа. Менять "вручную" расшифровки подписей при наличии нескольких уполномоченных лиц в зависимости от того, кто в действительности расписался, обычно технически затруднительно. А вписывание их от руки требует соблюдения правил внесения исправлений в счета-фактуры, установленных пунктом 29 порядка, то есть наличия подписи руководителя и печати продавца, что сводит на нет всю организационную выгоду от делегирования полномочий на подписание счетов-фактур.

При этом существовавший ранее аргумент об отсутствии в действующем законодательстве конкретных указаний на необходимость наличия в счете-фактуре расшифровки данных подписей, как мы уже показали, теперь применим с трудом, несмотря на то, что изменения внесены не в Налоговый кодекс РФ, а в постановление Правительства N 914. Заметим, что здесь еще раз проявляется значимость анализа сущности счета-фактуры в отношении того, является ли он первичным учетным документом. Потому что, если является, то никакие ссылки на противоречия указанных нормативных актов не помогут ввиду наличия в Законе о бухгалтерском учете соответствующих положений об обязательной расшифровке имеющихся в документе подписей ответственных (уполномоченных) лиц.

Однако существует еще один связанный с рассматриваемой проблемой момент: как же покупатель теперь должен подтверждать (и должен ли), что имеющийся у него счет-фактура подписан надлежащим лицом. Конечно, если и в договоре, и в акте (накладной), и в счете-фактуре имеются одинаковые подписи, легко идентифицируемые по начертанию с фамилией руководителя, то в части этой подписи проблема снимается. Хотя, конечно, в крупной компании с существенными оборотами и значительным количеством операций по реализации директор конечно не будет подписывать все исходящие документы собственноручно. К тому же "добыть" образец подлинной подписи главного бухгалтера, который позволит убедить налогового инспектора, что счет-фактура оформлен по всем правилам, покупателю вряд ли удастся.

Так что, если говорить серьезно, то имеется два аспекта проблемы.

Во-первых, при принятии счета-фактуры от поставщика покупателю, чтобы быть уверенным в отсутствии дефектов в документе, нужно установить, что документ подписан именно тем лицом, которое заявлено в расшифровке, для чего требуется сличить с последней подпись и установить соответствие между этими реквизитами.

Во-вторых, покупателю необходимо иметь доказательства того, что счета-фактуры подписаны надлежащим образом уполномоченными на то лицами, чтобы иметь возможность предъявить эти доказательства налоговым органам при проведении ими контрольных мероприятий.

Однако для того чтобы достичь обеих указанных целей, предприятию при приобретении товаров, работ или услуг пришлось бы проводить едва ли не комплекс оперативно-розыскных мероприятий по установлению состава и полномочий лиц, фактически подписавших документ. В идеальном варианте покупателю следовало бы получить копию приказа или экземпляр доверенности, на основании которого было осуществлено подписание счета-фактуры. Продолжая рассуждения, можно договориться до необходимости предоставлять каждому покупателю копию приказа о назначении генерального директора и главного бухгалтера, что, вероятно, в широких масштабах вряд ли будет применяться в обозримом будущем.

Хотя практика показывает, что напуганные широкомасштабными камеральными проверками правомерности вычетов по налогу на добавленную стоимость, многие налогоплательщики просят и даже требуют у своих поставщиков такие документы. Ситуация осложняется наличием нескольких судебных дел, в которых ответственность за принятие ненадлежаще оформленных счетов-фактур и осуществление на их основе вычетов по НДС, в дальнейшем не принятых налоговыми органами, в полном объеме возлагалась на налогоплательщика, а не его поставщиков (например, постановление ФАС Поволжского округа от 16 января 2003 г. N А06-777у-10к/02, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N А19-2057/04-30-Ф02-2151/04-С1 и пр.). Учитывая это, предприятия стремятся подстраховаться и предпочитают лучше обеспечить свои права на вычет излишними бумагами, нежели рассчитывать на победу в длительном судебном споре с налоговыми органами. Можно предположить, что если действительно, как это планируется, с 2006 года будет широко внедрена система электронных счетов-фактур, которая предоставит налоговым органам дополнительные контролирующие возможности, проблема документального обеспечения качества оформления счетов-фактур может принять глобальные масштабы.

При этом надо отметить, что налоговое ведомство заняло не слишком приятную для налогоплательщиков позицию. Так, хотя в ответах на вопросы, публикуемых в специализированных периодических изданиях, отдельные чиновники ФНС (МНС) РФ и указывают на то, что налогоплательщик не обязан иметь документы, подтверждающие наличие приказа о предоставлении права подписи иным сотрудникам, помимо руководителя и главного бухгалтера, но в официальных документах подобных вольностей не допускается. Например, в письме Управления МНС по г. Москве от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857 "Об оформлении счетов-фактур" на прямой вопрос, нужно ли заменять названия должностей в бланке на должности лиц, фактически подписавших счет-фактуру, а также нужно ли указывать и где размещать реквизиты документа, которым на уполномоченное лицо возложена обязанность по подписанию счетов-фактур, был дан ответ о том, что последовательность расположения и число показателей нарушать нельзя, а "внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры и их заполнение, согласно кодексу РФ, не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю". Очевидно, это следует понимать так, что названия должностей "руководитель" и "главный бухгалтер" необходимо сохранить, а сведениям о номере и дате приказов или доверенностей, указанным внизу бланка после всех обязательных реквизитов, налоговые органы будут рады.

Собственно, ничего удивительного в этом нет, если вспомнить, что изначально счета-фактуры задумывались именно как инструмент облегчения проверочных мероприятий по налогу на добавленную стоимость для налогового ведомства. Что же, теперь можно констатировать, что развитие событий привело к тому, к чему оно должно было привести. Налогоплательщику теперь недостаточно просто уплатить НДС поставщику, он должен иметь счета-фактуры плюс массу доказательств того, что эти счета-фактуры правильные и не содержат дефектов. Насколько негативно эти обстоятельства способны повлиять на реальное использование налогоплательщиками своего законного права на вычет по налогу на добавленную стоимость - покажет время, но автор вынужден оценивать перспективы весьма пессимистично.

Кстати говоря, "оборотной стороной медали" является другой метод, с помощью которого поставщики пытаются выйти из положения, связанного с невозможностью проставления личной собственноручной подписи генерального директора и главного бухгалтера на всех счетах-фактурах (при их значительном количестве). Речь идет о возможности использования при оформлении счетов-фактур штампов с факсимильным изображением подписи руководства. На практике многие предприятия, особенно крупные, в чьем документообороте количество выдаваемых счетов-фактур исчисляется тысячами и даже десятками тысяч, стремятся не делегировать полномочия по подписанию этих документов другим сотрудникам. Вместо этого изготавливаются факсимиле необходимых подписей, которые в неограниченном количестве проставляются на исходящей документации, включающей не только счета-фактуры, но и акты сдачи-приемки, накладные и т.п.

Однако в результате, к сожалению, страдает покупатель, так как полученные им документы формально не имеют юридической силы. Причем это как раз тот случай, когда сказанное в равной степени относится и к бухгалтерским первичным учетным документам, и к счетам-фактурам. Дело в том, что в пункте 2 "ж" статьи 9 Закона о бухгалтерском учете сказано о необходимости наличия личных подписей, а пункт 6 статьи 169 НК РФ требует, чтобы счет-фактура подписывался руководителем и главным бухгалтером. Проставление вместо этого факсимильного оттиска свидетельствует о нарушении положений законодательства, так как тем самым не достигаются основные цели визирования документов уполномоченными лицами. Во-первых, отсутствует подтверждение правомерности (иными словами - одобрение) факта совершения операции, которая оформлена соответствующим документом, а во-вторых, не происходит принятия на себя ответственности лицами, на которых такая ответственность (пусть даже в отдельных аспектах) возложена законодательством.

Такую позицию разделяют налоговые органы и Минфин России. Например, в письмах МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, от 24 июля 2001 г. N 03-4-09/2189/34-х127 и письме Департамента налоговой политики Минфина России от 27 апреля 2001 г. N 04-03-11/69 прямо указано следующее. При оформлении счетов-фактур "использование электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя организации, главного бухгалтера и печати организации не допускается". Несмотря на сравнительную давность упомянутых писем, анализ более поздних документов такого рода позволяет заключить, что позиция контролирующих инстанций не изменилась. Так, аналогичные разъяснения можно найти в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/28, где возможность замены "рукописной" подписи ее аналогом связывается только с соблюдением условий пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Однако, повторим, ответственность продавца (поставщика) за нарушения в оформлении счетов-фактур законодательством не установлена, а проблемы в связи с отступлением от требований нормативных актов возникают у его контрагентов, которые порой не в состоянии повлиять на действия поставщика. Особенно ярко это проявляется во взаимоотношениях с монополистами, в частности, оказывающими услуги транспорта, связи, энергоснабжения. Добиться от них выставления документов с "живыми" подписями и печатями практически невозможно. Так что почти любая организация, систематически формирующая по данным категориям расходов налоговые вычеты по НДС, подтвержденные дефектными счетами-фактурами, сознательно идет на риск: при проверке инспекторы с формальных позиций могут объявить вычет неправомерным.

Глава 1.4. Печать нам больше не нужна

Ситуация с печатью в настоящее время коренным образом изменилась, так как подлинность так называемого "синего" (то есть оригинального) оттиска и вообще его наличие перестали быть обязательными требованиями к оформлению счета-фактуры. Причем произошло это сравнительно недавно, после вступления в силу изменений и дополнений в часть вторую НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ). А с марта 2004 года, как уже упоминалось, из формы бланка счета-фактуры было исключено даже место, на котором прежде предполагалось ставить печать. Вообще говоря, этот факт представляется весьма удивительным, тем более что вопрос об использовании печатей на счетах-фактурах был предметом самого подробного анализа со стороны налоговых органов. В частности, они разъясняли налогоплательщикам, о какой именно печати шла речь в соответствующей статье Налогового кодекса РФ (оказывается, о той, которая упомянута в уставе организации), каким образом следует регистрировать специальные печати для счетов-фактур и какие реквизиты эти печати должны иметь (непременно включать информацию об ИНН организации и о ее месте нахождения). К тому же вопрос о печати как незаменимом средстве подтверждения подлинности счета-фактуры неоднократно являлся аргументом при рассмотрении судебных споров, посвященных вопросам исчисления и уплаты НДС, а особенно - формирования вычетов по этому налогу.

Теперь же появление печати на счете-фактуре может означать лишь то, что данные, указанные в ней, подвергались дополнению или уточнению (исправлению) со стороны поставщика. Во всяком случае, такова однозначная позиция налоговых органов, высказываемая в их официальных письмах (например, письма Управления МНС по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/19733, от 19 мая 2004 г. N 11-14/33605 и др.).

Следует упомянуть особое отношение налоговых органов к налогу на добавленную стоимость. И это не удивительно, если вспомнить, что в Федеральном законе от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" запланированные поступления налога на добавленную стоимость превышают, например, ожидаемые доходы от налога на прибыль почти в три раза (точнее, в 2,83). При этом, надо отметить, что запланированный процент собираемости этого налога в 2005 году достигнет 96,9%. В соответствии с аналогичным законом о бюджете 2004 года поступления НДС должны были составить почти 44% всех запланированных налоговых поступлений федерального бюджета. Так что ситуация с необязательностью печати на счете-фактуре выглядит в свете этого тем более поразительной.

Практика показывает, что этим значительно облегчается возможность широкого использования налогоплательщиками, скажем так, некачественных документов по НДС и одновременно затрудняется процедура выявления и подтверждения налоговыми органами факта их недостоверности. Впрочем, теперь фантазия покупателей в части "рисования" себе входящих счетов-фактур несколько ограничивается ужесточением требований к сведениям о лицах, проставивших на этих налоговых документах свои подписи. Так или иначе, налоговые органы при осуществлении налогового контроля и проведении встречных проверок достаточно широко используют информацию о том, являлись ли лица, фамилия имя и отчество которых фигурируют в счетах-фактурах, руководителями (главными бухгалтерами) данного предприятия или работали ли они когда-либо на данных предприятиях.

Первоначально складывалось впечатление, что исчезновение из статьи 169 НК РФ упоминания о печати является технической ошибкой. Дело в том, что Законом N 57-ФЗ соответствующее предложение было подвергнуто редакционной правке (в него добавили упоминание о возможности использования доверенности для предоставления права подписи счета-фактуры), в результате чего последние три слова ("заверяется печатью организации"), похоже, просто забыли включить в измененную фразу. Что касается внесенных впоследствии изменений в приложение к Правилам, то это уже было необходимо для приведения формы счета-фактуры в соответствие с требованиями Налогового кодекса РФ.

В самом деле, слишком уж парадоксально выглядит предположение, что печать была сознательно удалена из перечня обязательных реквизитов для того, чтобы "уравнять" возможности организации и тех индивидуальных предпринимателей, которые в своей деятельности успешно обходятся без печати. Чересчур неравнозначными по масштабу являются подобная "благородная" цель и вероятные финансовые и правовые последствия данного нововведения.

Иными словами, по мнению автора, логично объяснить причину исчезновения данного существенного реквизита из требований к оформлению счета-фактуры довольно затруднительно. Впрочем, можно допустить, что в будущем предполагается пересмотр подхода к системе документов, подтверждающих правомерность начисления суммы НДС к уплате и формирование налоговых вычетов по этому налогу. Так, после некоторого перерыва вновь начали серьезно обсуждаться перспективы создания единой общероссийской базы электронных счетов-фактур начиная с 2006 года, тогда как от идеи введения системы НДС-счетов законодатели, похоже, окончательно отказались. В этом случае, действительно, печать не столь важна, поскольку электронный документ будет заверяться ЭЦП (электронной цифровой подписью). История модификации внешнего вида бланка счета-фактуры позволяет предположить, что, возможно, данная мера действительно предпринята с дальним прицелом. Однако и в этом случае приходится заметить, что даже если последнее предположение справедливо, то подобное изменение состава реквизитов счетов-фактур все равно выглядит преждевременным и нецелесообразным.

Глава 1.5. Единство формы и содержания

Что касается формы счета-фактуры в целом, то особых требований к ней действующее законодательство по налогу на добавленную стоимость не предъявляет. В отличие от унифицированных форм первичных учетных документов Правилами установлены лишь общая структура счета-фактуры и последовательность указываемых в нем показателей. Предприятие вольно расположить текст и таблицу вертикально или горизонтально, самостоятельно выбрать их форматы, взаимное расположение. Данное требование налоговых органов первоначально было выдвинуто в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и состояло в том, что "изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными постановлениями Правительства Российской Федерации в типовой форме счета-фактуры". Эта же позиция была недавно воспроизведена московскими налоговыми органами (письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18), причем с добавлением требования о сохранении содержания утвержденного в постановлении Правительства РФ бланка. Однако при этом предприятия не могут удалить из самостоятельно разработанной формы неиспользуемые графы (строки, столбцы). Если какие-либо элементы счета-фактуры остаются незаполненными "по причине отсутствия необходимой информации", то в них следует ставить прочерки.

Правда, в письме Управления МНС по г. Москве от 14 января 2004 г. N 24-11/01908 справедливо сообщено, что "НК РФ не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре".

В целом налоговые органы достаточно снисходительно относятся и к вольностям предприятий в части включения в счета-фактуры дополнительных реквизитов, сведений, строк и т.п.

Например, такой подход продемонстрирован в письмах Управления МНС по г. Москве от 1 июня 2004 г. N 24-11/36295 и от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857, где со ссылкой на письмо МНС РФ от 08 апреля 2002 г. N 03-1-09/918/14-Н443 сказано, что "внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры и их заполнение, согласно Кодексу, не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю".

Хотя если налогоплательщик захочет применить слишком значительные дополнения к счету-фактуре, то он рискует встретить непонимание со стороны проверяющих. Например, в неофициальных разъяснениях специалистов налогового ведомства возможность формирования документа, объединяющего в себе реквизиты и накладной, и счета-фактуры, была оценена весьма негативно (см. ответ Е. Клочковой (УМНС России по г. Москве) в "Финансовой газете" N 40, октябрь 2002 г.). Правда, при этом так и не было приведено ни одного серьезного аргумента, обосновывающего эту позицию. Главным (но при этом, на взгляд автора, довольно сомнительным) доводом стала невозможность подтвердить данные счета-фактуры для целей формирования налогового вычета первичным учетным документом, на основании которого приобретенные ценности были оприходованы, поскольку эти документы объединены в один.

Схожий характер имеет и более свежее разъяснение специалиста финансового ведомства О. Цибизовой, опубликованное в издании "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2004 г. Резкий протест вызвала идея налогоплательщика о возможности оформления счета-фактуры не в табличной форме, а перечнем по пунктам, установленным статьей 169 НК РФ. В ответе продавцам было настоятельно рекомендовано оформлять счета-фактуры по формам, прилагаемым к Правилам, установленным Правительством РФ и определено, что "счета-фактуры, оформленные в ином порядке, чем это установлено указанным постановлением, не могут служить основанием для принятия соответствующих сумм НДС к вычету".

Таким образом, по отношению к внешнему виду счета-фактуры налоговые органы придерживаются подхода, аналогичного провозглашенному Госкомстатом России в отношении унифицированных первичных документов как в части невозможности сокращения строк и показателей, так и смысле права предприятий что-либо добавить к этому документу.

В то же время представляется, что, учитывая специфический статус счетов-фактур, для предотвращения конфликтов с контролирующими инстанциями самих налогоплательщиков и их клиентов (покупателей, заказчиков) целесообразно по возможности придерживаться привычной формы этого документа и без особой необходимости не вносить в нее "революционных" изменений. Главные внешние пользователи - налоговые органы - наверняка не смогут (и не захотят) оценить по достоинству ваши художественные изыски.

Раздел 2. Основные принципы оформления

Теперь рассмотрим подробнее особенности формирования отдельных показателей счетов-фактур и наиболее часто допускаемые при этом ошибки.

Глава 2.1. Порядковый номер счета-фактуры

В прежнем Порядке были предусмотрены достаточно жесткие требования к нумерации счетов-фактур. Так, налогоплательщикам предписывалось вести достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур, для чего было необходимо, чтобы все бланки счетов-фактур заранее нумеровались. Правда, от варианта с нумерацией бланков типографским способом (по аналогии с бланками строгой отчетности) отказались сразу, так как это в значительной мере осложняло самостоятельные действия организаций по обеспечению себя необходимым количеством этих документов. Так что ставить номера на счетах-фактурах можно было самостоятельно, главное - соблюсти требование об идентичности номеров их копий (остающихся у продавца) номерам оригиналов, выдаваемых покупателям. Следующее требование логично вытекало из общего подхода к оформлению документации и (на всякий случай) обозначало необходимость последовательного использования бланков при оформлении операций по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в порядке возрастания номеров. Причем возможность сквозной нумерации, охватывающей несколько последовательных лет, сразу оказалась забракованной. Налогоплательщики могли нумеровать бланки по возрастающей в пределах отчетного года (без пропусков присвоенных номеров), а в начале следующего календарного года обязаны были старую нумерацию прервать и начать новую - опять с цифры "1".

Однако в настоящее время данный Порядок отменен, а в новых Правилах этот вопрос вообще не затронут. Отсутствуют какие-либо указания о принципах присвоения бланкам номера и в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Строго говоря, из этого следует, что все, прежде запрещенное, теперь в принципе разрешается. Иначе говоря, налогоплательщики при желании могут организовать сплошную нумерацию выдаваемых счетов-фактур в течение всего срока своей деятельности. При этом не ведется речи о предварительном проставлении номеров на бланках, о том, что каждый следующий номер должен быть на единицу больше предыдущего, и даже никаких особенных (собственно, вообще никаких) требований к формату присваиваемого номера автору в действующем законодательстве обнаружить не удалось.

Все положения, так или иначе затрагивающие проблему номеров, исчерпываются буквально несколькими ее аспектами.

Во-первых, пункт 2 Правил обязывает продавцов вести учет выставленных ими счетов-фактур в хронологическом порядке.

Во-вторых, пункт 20 того же документа разрешает регистрацию продавцом счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж только в двух случаях:

- при поступлении средств в порядке частичной оплаты (если продавец определяет момент возникновения налоговой базы для НДС по факту поступления денежных средств);

- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

И наконец, в-третьих, письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусматривает специфические варианты оформления счетов-фактур организациями, реализующими товары через обособленные структурные подразделения. По мнению налоговых органов, возможно как резервирование номеров по мере их выборки (с соблюдением требования о возрастании номеров в целом по организации), так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. Данная позиция сохраняет свою силу и в настоящее время, о чем свидетельствует, например, письмо Управления МНС по г. Москве от 2 февраля 2004 г. N 24-11/06275.

Надо отметить, что и прежде, и теперь многие налогоплательщики (даже не имеющие обособленных подразделений) используют на практике комплексную (составную) нумерацию, включающую не только цифры (арабские и латинские), но и буквы, дроби, тире. Причем цифры в ряде случаев призваны обозначать не только номер самого счета-фактуры, но и его дату (по крайней мере, месяц). Например, зачастую встречаются номера наподобие 1205-03/2003, что означает "12-й документ за 5 марта 2003 года". Соответственно 6 марта нумерация снова начинается с "01". При небольшом количестве счетов-фактур обычно используется дискретность номеров не по дням, а по месяцам. В общем, это достаточно удобно для оперативной корректировки нумерации, особенно при наличии нескольких источников выдаваемых счетов-фактур (например, офис и два территориально обособленных магазина). Подобный подход позволяет обеспечить действительно уникальные номера счетов-фактур в рамках предприятия в целом. В противоположность этому применение порядковой нумерации нередко приводит к вынужденному "внесистемному" использованию индексов, если в связи с ошибкой исполнителя или в один день (но в разных подразделениях) на две отдельные операции были оформлены два счета-фактуры с одним и тем же номером.

Интересно, что подобным приемом иногда пользуются небольшие компании для невинного "психологического" обмана потребителей в целях преувеличения масштаба собственной деятельности. В этом случае клиенты, получая счет-фактуру с номером, например, 142104А55-03с, не могут оценить действительное количество операций своего поставщика и, следовательно, не знают, насколько мелкий или, напротив, крупный бизнес он ведет. Подобный номер может означать, что это всего лишь 14-я операция по поставке продукции с начала года, а может - что количество поставок приближается к 150 тысячам только за один месяц (март).

В то же время использование всякого рода производных систем нумерации счетов-фактур с большой долей вероятности способно привести налогоплательщика к конфликту с налоговыми органами. Дело в том, что неизбежные при этом разрывы в номерах документов, последовательно зарегистрированных в журнале учета исходящих счетов-фактур и в книге продаж, не могут не вызвать подозрения, что "пропавшие" номера на самом деле были выданы покупателям, но налогоплательщик попросту скрыл их суммы от налогообложения. И даже если это не так, то предвзятый подход инспекторов при налоговой проверке гарантирован. К тому же у проверяющих имеется определенное основание требовать, чтобы в счетах-фактурах предприятия существовал хотя бы один элемент, который позволял выстроить их в единый ряд и при этом подтвердить, что выданные, но не зарегистрированные документы отсутствуют. Ведь статья 169 НК РФ говорит о "порядковом номере", следовательно, подразумевается наличие некоего порядка при учете документов.

Таким образом, учитывая, что счета-фактуры выполняют функции инструмента налогового контроля, представляется целесообразным при использовании сложной системы нумерации описать ее в учетной политике для целей налогообложения в разделе, посвященном исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. В вышеупомянутом письме N ВГ-6-03/404 включение информации о порядке оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж в учетную политику организации для целей налогообложения "настоятельно приветствуется".

Глава 2.2. Дата выписки счета-фактуры

Поскольку о дате выписки счета-фактуры как компоненте его составного номера мы уже говорили, то далее следует рассмотреть проблему момента формирования данного документа.

Законодательство (ст. 169 НК РФ) требует, чтобы налогоплательщик составил счет-фактуру в следующих случаях:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- в иных случаях, определенных в установленном порядке (очевидно, законодатель подразумевал, что возможны случаи совершения иных операций или ситуации, когда объект налогообложения непосредственно не связан с совершением операций).

Аналогичное положение содержится в пункте 16 действующих Правил.

Следует напомнить, что статья 146 НК РФ признает объектом налогообложения следующие операции:

1) реализацию на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) (включая реализацию предметов залога, передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передачу имущественных прав, а также передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе);

2) передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При осуществлении операций, отвечающих одному из приведенных признаков, если:

- они освобождены от налогообложения статьей 149 НК РФ

или

- поставщик освобожден от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ,

выставляемый счет-фактура (а также оформляемые расчетные документы и первичные учетные документы) должен содержать соответствующую надпись или оттиск штампа "Без налога (НДС)". Данный порядок определен в пункте 5 статьи 168 НК РФ. Из этого следует, что если поставщик не уплачивает НДС по иным причинам, чем "освобождение от обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ" (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения или уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), то составлять "безНДСный" счет-фактуру он не должен.

Этот вывод подтвержден и в письмах налогового и финансового ведомств (например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 октября 2004 г. N 03-04-11/186 и Департамента налоговой политики Минфина РФ от 9 апреля 2004 г. N 04-03-11/58, а также в письмах Управления МНС по г. Москве от 4 мая 2004 г. N 21-09/34816, от 19 августа 2004 г. N 24-11/54252 и ряде других).

Исключением из этого правила являются операции "упрощенцев", связанные с исполнением ими функций налоговых агентов, а также осуществляемые в рамках посреднических договоров. Данные ситуации будут рассмотрены в соответствующих параграфах книги.

Не признаются объектом налогообложения, а следовательно, не требуют оформления счетов-фактур следующие операции:

1) операции, не признаваемые реализацией согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ (в частности, обращение российской и иностранной валюты, передача имущества при реорганизации, образовании или ликвидации организаций, иные инвестиционные операции, приватизация жилья, конфискация имущества);

2) безвозмездная передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических и газовых сетей, водозаборных и тому подобных сооружений органам государственной власти и местного самоуправления (или по их решению - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию данных объектов);

3) передача имущества при приватизации государственных и муниципальных предприятий;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти (местного самоуправления), в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена действующим законодательством любого уровня;

5) безвозмездная передача объектов основных средств органам государственной власти и управления, местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

С 1 января 2005 года, согласно Федеральному закону от 20 августа 2004 г. N 109-ФЗ, к этому перечню операций, не признаваемых объектом налогообложения, добавились операции по реализации земельных участков (долей в них).

Кроме того, пунктом 4 статьи 169 НК РФ установлено несколько исключений и из числа операций, которые по определению включены в объект налогообложения, хотя от налогообложения освобождены. Согласно данному правилу счета-фактуры не составляются:

- всеми налогоплательщиками - при реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг);

- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами - при совершении операций, не подлежащих налогообложению.

Во всех остальных случаях исходя из требований пункта 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены продавцом (поставщиком) покупателю, причем "не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)".

Тысячу раз читая эту фразу, на тысячу первый раз налогоплательщик, возможно, задумается, что значит "считая со дня отгрузки" - включая этот день или начиная лишь со следующего дня? Впрочем, возможно, что данная проблема возникнет не при изучении нормативных актов, а исключительно на практике - при взаимоотношениях с особенно упрямым или не слишком дисциплинированным поставщиком.

Причем, что любопытно, прямое обращение к статье 6.1 НК РФ, которая посвящена исчислению сроков, в данном отношении ничего не даст, так как подобный вариант определения срока в ней отсутствует. Правило же о том, что "течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало", явно не может быть применено, так как вступает в очевидное смысловое противоречие с формулировкой, использованной в статье 169 НК РФ. Если бы срок был определен как "не позднее пяти дней после совершения отгрузки" или "в течение пяти дней с момента отгрузки", то его действительно нужно было бы отсчитывать начиная со следующего дня. А так, по мнению автора, день отгрузки входит в пятидневный период.

Впрочем, сознавая, что данная позиция может быть оспорена, автор считает наиболее оправданным подход, связанный с выдачей счета-фактуры в минимально возможные временные рамки. Хотя при существующем законодательстве это представляется непринципиальным. Дело в том, что ответственность налогоплательщика за невыдачу счетов-фактур своим клиентам или за выдачу документов данного типа с нарушением требований действующего законодательства в настоящее время не установлена. Вся тяжесть связанных с этим последствий падает на потребителя (покупателя, клиента). Конечно, лицо, получившее счет-фактуру, который в силу дефекта оформления не может послужить основанием для формирования налогового вычета, вправе прекратить сотрудничество с данным поставщиком или потребовать (попросить) поставщика все переделать либо, по меньшей мере, исправить ошибки. Однако в случаях, когда данный вид товаров (услуг) больше ни у кого получить невозможно, заказчик остается совершенно беззащитным.

Известны даже попытки предприятий отстоять свое законное право на получение нормально заполненного счета-фактуры через суд, которые закончились неудачей. Например, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. N Ф04/1202-153/А75-2003 было отказано ОАО "Локосовский газоперерабатывающий комплекс" в иске к открытому акционерному обществу энергетики и электрификации "Тюменьэнерго" о понуждении выполнить обязательство по выставлению счетов-фактур за поставленную электроэнергию в период с января по май 2002 года.

Истец, на взгляд автора, совершенно обоснованно утверждал, что, уклоняясь от оформления счетов-фактур, продавец причиняет ему ущерб, так как лишает возможности сформировать налоговые вычеты по НДС, а это приводит к необоснованному увеличению налоговых платежей. Единственным аргументом ответчика было утверждение, что гражданское законодательство не предусматривает обязанности продавца выставлять покупателю счета-фактуры. И первая, и апелляционная инстанции решили конфликт в пользу истца.

Но в кассационном производстве, как это ни странно, решающими стали доводы ответчика. Суд отметил, что норма Налогового кодекса РФ о выставлении счетов-фактур поставщиком не предусматривает возникновение у другой стороны по гражданско-правовому обязательству каких-либо прав, связанных с выставлением счетов-фактур. Поскольку статьей 12 ГК РФ и иными законами не предусмотрено такого способа защиты гражданских прав, как обязанность выставлять счета-фактуры, то следовательно, понуждение ответчика не обосновано нормами о способах защиты гражданских прав, а также не подтверждена необходимость в их защите.

Таким образом, в части соблюдения сроков и порядка выставления счетов-фактур предприятиям остается только уповать на сознательность и аккуратность своих контрагентов.

Впрочем, нарушение срока выдачи покупателю счета-фактуры не приводит к утрате им права сформировать налоговый вычет по НДС. К тому же и продавец несколько ограничен в сроках временными рамками отчетного периода. Согласно пункту 17 Правил регистрация им счетов-фактур в книге продаж должна производиться в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. А это значит, что и счет-фактуру необходимо оформить в том же налоговом периоде, то есть покупатель имеет возможность получить его более или менее оперативно.

Кстати, хотелось бы отметить, что Правила в отличие от действовавшего Порядка никак не регламентируют и даже вообще не упоминают вариант с отправкой счета-фактуры покупателю по почте. Прежде днем представления документа считалась дата его сдачи на почту. Правда, первоначально счета-фактуры включали в себя такой ныне отмененный реквизит, как подпись представителя покупателя о получении своего экземпляра. Это, конечно, чрезвычайно затрудняло всю процедуру оформления счетов-фактур (так что автор ни в коей мере не является сторонником восстановления данного требования), зато хоть в какой-то мере создавало у продавца заинтересованность в том, чтобы обеспечить получение клиентом правильно заполненного счета-фактуры.

Отметим, что налоговые органы, особенно не задумываясь, трактуют данное положение законодательства, скажем, применительно к порядку выставления счетов-фактур по оказанным услугам, следующим образом: "Днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг организация обязана выписать в адрес покупателя счет-фактуру и до даты подачи налоговой декларации по НДС (то есть до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж за истекший налоговый период" (письма МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/878/16 и Управления МНС по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756).

Глава 2.3. Наименование, адрес и идентификационные номераналогоплательщика и покупателя

По сравнению с прежней формой счета-фактуры состав реквизитов, "персонифицирующих" покупателя и поставщика, сократился. Отменена обязанность указывать в счете-фактуре телефон обоих участников сделки, банковские реквизиты и статистические коды. Однако в остальном подход к заполнению данных строк, можно сказать, стал более жестким. Возможность неуказания данных об ИНН и адресе поставщика и покупателя даже не обсуждается: подобный дефект заполнения автоматически переводит счет-фактуру в разряд недействительных. Заметим, что, наряду с отмеченным сокращением количества реквизитов, так сказать, "качественный" подход к ним значительно усилился.

Например, самым свежим нововведением в этом смысле стало "расширение" постановлением Правительства РФ N 84 содержания реквизита ИНН путем обязательного указания с ним на пару КПП, который Минфин (а следом за ним и налоговики) объявили неотъемлемой частью ИНН. Это мнение вызвало несогласие у налогоплательщиков, прежде всего, потому, что противоречит положениям статьи 169 НК РФ, где КПП не упомянут вовсе.

В качестве аргумента, подтверждающего эту позицию, Минфин РФ ссылается на приказ МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц". В нем предусмотрено, что в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика вводится код причины постановки на учет. Но в том-то и дело, что код причины постановки на налоговый учет является дополнительным кодом, введенным и используемым для несколько иных целей, чем идентификация налогоплательщика. Ведь КПП у многих предприятий совпадает, так как обозначает только лишь номер налоговой инспекции, в которой налогоплательщик встал на налоговый учет, и основания для этой постановки на учет (по месту нахождения головной организации, обособленного подразделения, имущества либо транспортных средств).

Ситуация сохранилась с отменой упомянутого приказа МНС РФ и принятием взамен него приказа МНС РФ от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц". Новый порядок учитывает все изменения, внесенные в порядок государственной регистрации предприятий и физических лиц в связи с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В разделе 1 данного Порядка указано, что КПП присваивается дополнительно к идентификационному номеру налогоплательщика. А для индивидуальных предпринимателей дополнительный компонент, объявленный контролирующими инстанциями "неотъемлемой частью ИНН" вообще не используется.

Все больше становится арбитражных дел, в которых суды поддерживают позицию налоговых органов, отказавших в формировании налоговых вычетов по счетам-фактурам, в которых остались незаполненными одна или несколько строк с реквизитами сторон. Противоположные решения, напротив, принимаются лишь в исключительных случаях. Бухгалтерам же зачастую приходится иметь дело с документами, в которых при выписке сознательно или по ошибке были пропущены данные об ИНН (КПП) и адресе поставщика (или, что встречается гораздо чаще - покупателя).

Причем иногда такого рода ситуации сотрудники продавца (поставщика) пытаются объяснить совсем уже неубедительными причинами наподобие следующих: "у нас так настроена программа", "для заполнения данных строк требуется официальное письмо на бланке покупателя" или "все так делают". Как же поступить с такими счетами-фактурами, ведь не отказываться же от вычетов из-за подобных недобросовестных действий поставщика?

На первый взгляд, напрашивается простейшее решение: предприятию проще всего разрешить эту ситуацию самым банальным образом - дописать от руки или впечатать на пишущей машинке недостающий текст, почерпнув его (в отношении поставщика) из договора, накладной, счета или иных документов. Автору подобные рекомендации встречались даже на страницах известных изданий, где они были озвучены весьма квалифицированными и уважаемыми специалистами. Однако прежде чем воспользоваться данной методикой, любому бухгалтеру желательно задать себе вопрос, насколько противоправным является такое действие, может ли оно быть квалифицировано как подделка документов и не появляется ли у налоговых органов право отказаться принять подобным образом дополненные документы в качестве обоснования вычета по НДС.

Что касается правил заполнения счетов-фактур, то действующее законодательство (включая НК РФ и Правила) не содержит каких-либо ограничений на присутствие в этом виде документов одновременно, например, типографского, компьютерного (или машинописного) и рукописного текста.

Например, пункт 2.8 действующего до сих пор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105 по согласованию с ЦСУ СССР, предусматривает следующее. "Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве". Перечисление вариантов заполнения через запятую и использованный союз "и", очевидно, свидетельствуют о допустимости одновременного наличия в документе различных способов заполнения. Во всяком случае, однозначный запрет относится только к применению простого карандаша.

Следует отметить, что подобный порядок заполнения возможен и в силу особенностей документооборота предприятия-продавца. Возьмем, к примеру, предприятие, которое использует специально заказанные фирменные бланки счетов-фактур (с впечатанными реквизитами поставщика), данные об отгруженном товаре (оказанной услуге) и их стоимости получает из складской программы компьютера (заполняя соответствующие графы), а информацию о покупателе вносит от руки. Очевидно, что в таком случае отсутствуют какие-либо нарушения или неправомерные действия. Во всяком случае, письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18 вполне определенно свидетельствует, что комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) само по себе не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов. Кстати, подобную точку зрения высказывают и судебные органы. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2004 г. N КА-А40/7819-04 прямо указано, что "Налоговый кодекс не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также не содержит запрета на заполнение полей или реквизитов "от руки"", в связи с чем "рукописное заполнение счета-фактуры в соответствии со статьей 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету".

На самом деле, если счет-фактура выставлен без необходимых реквизитов покупателя, то это создает лишние сложности и стороне, выдавшей счет-фактуру, поскольку у нее возникнут проблемы при регистрации данного документа в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Однако если ее данный аспект не волнует, то уж клиент совершенно точно не должен от этого страдать. Поэтому с технической точки зрения и с позиций налогового законодательства препятствий к тому, чтобы реквизиты реального (подлинного) покупателя были внесены в счет-фактуру рукой его представителя, не существует. Однако подход к данному вопросу налоговых органов значительно усложняет ситуацию.

В практике налоговых проверок встречаются моменты, когда инспекторы требуют, чтобы при наличии любых рукописных записей в счете-фактуре, в основном заполненном печатным способом, "вписанные" данные документа были заверены удостоверяющей подписью уполномоченного лица и печатью поставщика.

Например, УМНС России по г. Москве в своем письме от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 хотя и ссылается на упомянутую позицию своего вышестоящего ведомства, но, тем не менее, высказывает свой, более жесткий подход. А именно: исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914, то есть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом дополнения налоговики приравнивают к исправлениям и требуют соблюдения того же порядка внесения записи и в этом случае (письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621 "О счетах-фактурах").

По мнению автора, данное требование связано с не всегда правильной квалификацией указанных записей от руки. Удостоверение безусловно необходимо, если внесенные записи (надписи) имеют характер корректировки (исправления ошибок), допущенных при оформлении счета-фактуры. Тогда подобный способ подтверждения исправлений действительно предусмотрен пунктом 5 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете применительно ко всем первичным учетным документам, кроме банковских и кассовых, а пунктом 29 Правил - установлен для счетов-фактур. Заметим, что требования указанных нормативных актов к исправлениям различаются. Закон о бухгалтерском учете предписывает заверять исправление подписью тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для счетов-фактур установлена необходимость подтвердить внесенное исправление исключительно подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправления. Таким образом, по мнению автора, подтверждение исправления, вносимого в счет-фактуру, главным бухгалтером или лицом, которому приказом предоставлено право подписи счета-фактуры "за руководителя", при формальном подходе проверяющих может быть признано неправомерным, в связи с чем в праве на вычет по такому счету-фактуре налогоплательщику откажут.

Однако при трактовке дополняющих рукописных записей как "смешанной формы заполнения" счета-фактуры никаких оснований для обязательного наличия дополнительных подтверждений и печатей в действующем законодательстве не обнаруживается.

Представляется, что различия между "смешанной" ("комбинированной") формой заполнения и внесением исправлений (дополнений) можно определить следующим образом. При комбинированном формировании счета-фактуры документу присуща некая "постоянная" часть, сведения в которой практически неизменны (например, это могут быть реквизиты поставщика, налоговая ставка, расшифровка подписей и т.п.) и более или менее объемная сопутствующая "переменная" часть, сведения в которой изменяются от одной поставки к другой. В последнюю могут быть включены, например, номер и дата документа, наименование поставляемого товара (работы, услуги), его количество, а также реквизиты покупателя и т.п. (все перечисленное вместе или только часть указанных данных). Таким образом, заполнение реквизитов покупателя рукописным способом вовсе не требует проставления подписи, даты и печати, так как никоим образом не является исправлением. При этом не имеет значения, кто именно внес эти записи: поставщик или покупатель.

Правда, нельзя не отметить, что подобный подход практически исключает возможность внесения "от руки" записи только о КПП покупателя (если все прочие сведения внесены машинописным (компьютерным) текстом). Хотя, скажем, расшифровка подписей уполномоченных лиц в счете-фактуре вполне может быть сделана от руки, так как вероятно возникновение подобной ситуации при наличии на предприятии значительного количества лиц, которым предоставлено право ставить подписи в счете-фактуре за руководителя и главного бухгалтера. Так что в последнем случае однозначно говорить о том, что фамилии и инициалы, вписанные рукописным способом, означают дефект оформления документа, нельзя. Необходимы дополнительные контрольные мероприятия, например, встречная проверка - запрос информации о составе уполномоченных лиц у поставщика.

Как мы уже продемонстрировали, налоговые органы разделяют такой подход, хотя и довольно неохотно, но оставляют за собой право проверить, не допущено ли при оформлении "смешанного" счета-фактуры противоправных действий какой-либо из сторон сделки.

Так что вкратце остановимся на том, является ли внесение налогоплательщиком записей в документ, составленный иным юридическим лицом, подделкой этого документа. Ведь не секрет, что призрак уголовной ответственности по-настоящему пугает и волнует бухгалтеров, хорошо помнящих сериал "Следствие ведут знатоки", в котором показано, как в массовом порядке сажали за экономические преступления. Впрочем, события 2004 года в значительной степени освежили восприятие событий классического сериала, добавив к его ностальгической ноте актуальности и остроты момента.

Представляется, что исходя из сложившегося понимания термина "подделка (подлог) документа (бланка)", таким действием считается частичное изменение последнего. Сюда среди прочего относится "изменение текста, числа, номера путем переправки букв, слов, фраз, цифр, перестановки их, вставки, добавления, подчистки и вытравливания с последующим обозначением на подчищенных или вытравленных местах других слов, фраз, цифр или без этого, удалением или подклейкой частей документа и т.п." (постатейный комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. / Под ред. А.В. Наумова).

С этой точки зрения подобное действие является составом преступления, предусмотренного статьей 327 Уголовного кодекса РФ, которое карается достаточно сурово. При однократном совершении виновное лицо наказывается ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет; при неоднократном - лишением свободы на срок до четырех лет. Использование заведомо подложного документа карается штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев. Хотя следует отметить, что в данной статье речь идет об "официальном документе", прямого определения которого уголовное законодательство не содержит. О том, каким именно образом следует понимать данное словосочетание, до сих пор спорят признанные эксперты этой отрасли права.

Однако при этом надо учитывать, что предусмотренное статьей 327 УК РФ преступление представляет общественную опасность ввиду того, что поддельные документы искажают действительность, а это может повлечь негативные последствия для граждан, государства, коммерческих структур. В рассматриваемой же ситуации, напротив, включение в счет-фактуру дополнительной записи не искажает действительность, а имеет целью способствовать наиболее адекватному отражению в данном документе фактически имевшего место события. Поэтому весьма проблематичной представляется перспектива обосновать в судебном порядке факт подделки (подлога), учитывая характер и содержание действительных событий, оформленных данным документом. К тому же еще надо доказать, что рукописная запись внесена не представителем поставщика (продавца), а лицом, не имеющим к нему никакого отношения.

Правда, несмотря на изменение Правил, внесенное постановлением Правительства N 84, до сих пор можно считать неурегулированной неопределенность в части того, как правильно заполнить данный раздел счета-фактуры в смысле уточнения, какой адрес имеется в виду - юридический, фактический, почтовый, адрес доставки (соответственно для поставщика - адрес офиса, в котором оформлена отгрузка).

Как и прежде, покупателю (а до того - поставщику) приходится по собственному разумению решать вопрос, какой из перечисленных вариантов правильный. Цена ошибки стандартна: лишение покупателя возможности подтвердить счетом-фактурой право на налоговый вычет.

Правила, устанавливая состав показателей счета-фактуры, предписывают указывать в строках 2а (в части поставщика) и 6а (для покупателя) их место нахождения в соответствии с учредительными документами.

Статья 54 ГК РФ установила, что указываемое в учредительных документах юридического лица место нахождения определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица согласно ГК РФ осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа. А в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. Действующая редакция Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации юридических лиц) содержит практически такое же положение, но с одним уточнением: место нахождения постоянно действующего исполнительного органа определяется в соответствии с информацией, указанной учредителями в заявлении о государственной регистрации юридического лица.

Федеральные законы от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" синхронно (оба в п. 2 ст. 4) однозначно определяют место нахождения общества как место его государственной регистрации.

Однако ранее действовавшие редакции этих законов допускали возможность установления в учредительных документах обществ в качестве места нахождения места постоянного нахождения его органов управления или основное место его деятельности. А кроме того, упоминали обязательное наличие у общества почтового адреса, по которому с ним осуществляется связь и информация о котором (в том числе о его изменении) обязательно должна быть сообщена органам, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Приведенные положения были исключены из текста Законов N 14-ФЗ и N 208-ФЗ в порядке приведения их в соответствие с принятым в 2001 году новым Законом о государственной регистрации. Правила не были упомянуты в перечне нормативных актов, которые подлежат изменениям и дополнениям в свете появления Закона о государственной регистрации юридических лиц, пересмотревшего порядок регистрации организаций. Таким образом, предприятия, образованные до даты вступления в силу Закона о государственной регистрации, в учредительных документах по-прежнему могут указывать два различных адреса, хотя ныне действующее законодательство такого варианта не предусматривает. И уж точно не будут упомянуты в уставе обособленные структурные подразделения, которые не имеют статуса филиала и представительства.

Более того, совершенно очевидно, что покупатель вообще не имеет возможности проверить, что за адрес занесен в строку 2а, и потому практически не в состоянии потребовать от поставщика соблюдения требований Правил. Тем более что эти требования неконкретны и сформированы в период действия законодательства, применимые положения которого в настоящее время пересмотрены. А вот у налоговых органов при желании появляется формальное основание, проверив адрес, вписанный в счет-фактуру, отказать покупателю в формировании вычета по НДС. И, к сожалению, здесь трудно что-либо посоветовать, поскольку лишь очень заинтересованный в данном клиенте поставщик будет "возиться" с капризным покупателем, пожелавшим убедиться, имеется ли в учредительных документах продавца упоминание об адресе, занесенном в счет-фактуру. Однако на всякий случай нужно иметь в виду, что при возможности (особенно если речь идет о существенных суммах) лучше убедиться, что с адресом все в порядке. А уж при долгосрочных хозяйственных связях такого рода вопросы необходимо решать на самых первых этапах сотрудничества. Причем целесообразно отслеживать все изменения, которые происходят с адресами обоих партнеров. На практике часто встречаются примеры, когда компания переезжает в новый офис (иногда даже неоднократно) и не обращает внимания на то, что в получаемых ею счетах-фактурах вместо официального места нахождения поставщик по привычке указывает адреса давно не используемых помещений. Для налоговых органов такая невнимательность является щедрым подарком в части оснований для корректировки сумм НДС, принимаемых к зачету.

Например, в письме Управления МНС по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 на вопрос, возможно ли в строке 6а указывать фактический адрес нахождения административно-управленческого персонала организации, в том числе бухгалтерии, расположенного в здании, где арендуются площади (договор аренды), сказано следующее. В данной строке "указывается место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами". В другом письме Управления МНС по г. Москве от 19 апреля 2004 г. N 24-11/26608 налоговики обратили внимание налогоплательщика, у которого юридический адрес и адрес места нахождения не совпадают, на то, что почтовый адрес можно привести только в строке 4, а в строку 6а надлежит заносить только сведения, основанные на положениях учредительных документов.

Хотя если конфликт по поводу адреса дойдет до суда, предприятие может рассчитывать на конструктивный подход инстанций к данной проблеме. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 23 мая 2003 г. N КА-А40/3045-03 указал, что "ссылка налогового органа на несоответствие адресных данных, указанных в спорных счетах-фактурах и учредительных документах, не свидетельствует о нарушении порядка составления этих документов, поскольку в них указан фактический адрес Общества". Спустя почти полтора года ФАС Московского округа подтвердил неизменность своей позиции по данному вопросу: в его постановлении от 3 ноября 2004 г. N КА-А40/10060-04 подчеркнуто, что "указание в счетах-фактурах двух адресов покупателя, юридического и фактического адреса местонахождения, также не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. 5, 6 ст. 169 НК РФ".

Глава 2.4. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

На первый взгляд эти данные повторяют реквизиты, рассмотренные в предыдущем разделе (только не включают ИНН). Действительно, в большинстве случаев грузоотправитель совпадает с поставщиком, а грузополучатель - с покупателем. Однако, во-первых, так бывает далеко не всегда, а во-вторых, даже при совпадении этих лиц с заполнением данных строк (точнее, с последствиями того или иного варианта их заполнения) у налогоплательщиков иногда возникают определенные проблемы.

Наиболее значимыми эти строки становятся в случае, если поставка носит транзитный характер. Следует напомнить, что Гражданский кодекс РФ связывает момент возникновения права собственности у приобретателя по договору с моментом ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223). Передачей вещи признается ее вручение приобретателю либо сдача перевозчику для отправки приобретателю (или в организацию связи для пересылки). Вручением считается фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ). Поэтому зачастую покупатель заключает договор, условием которого становится обязанность продавца доставить (или передать транспортной организации для доставки) товар не второй стороне по договору, а третьему лицу, с которым у покупателя имеется договор поставки (то есть данное лицо-грузополучатель является покупателем покупателя). В этом случае в счете-фактуре от поставщика покупателю в качестве грузополучателя будет указан конечный покупатель. А счет-фактура, выставляемый покупателем своему покупателю, должен содержать информацию о грузоотправителе - первоначальном поставщике. При этом ссылка на коммерческую тайну и нежелание участников "цепочки" раскрывать свои деловые контакты во внимание (с точки зрения налогообложения) не принимается.

Обращает на себя внимание то, что Правила предусматривают несколько иной порядок заполнения этих строк по сравнению со строками, где указываются адреса продавца и покупателя. Если в требовании к указываемому наименованию сторон различий нет (необходимо вписать полное или сокращенное наименование соответственно грузоотправителя или грузополучателя в соответствии с учредительными документами), то адрес должен быть указан не официальный (как в учредительных документах), а почтовый. Можно предположить, что причина указанного расхождения состоит в намерении законодателя связать операцию, оформляемую счетом-фактурой, с местом осуществления фактической деятельности налогоплательщика (например, через обособленное подразделение), что позволит проще установить взаимосвязь между налоговыми и бухгалтерскими первичными учетными документами.

При этом, правда, неясно, повлечет ли за собой негативные последствия указание вместо почтовых координат того адреса, который упомянут в учредительных документах. Ведь, строго говоря, никакой вариативности в этом смысле Правила не предусматривают. Столь же непонятно, какой адрес должен быть указан в качестве "почтового", если для получения корреспонденции грузоотправитель (или поставщик) либо грузополучатель (или покупатель) арендуют абонентский ящик: следует ли буквально соблюдать требования Правил или все-таки данный случай составляет исключение и в строку 3 или 4 нужно вписать соответствующие "официальные" координаты.

Автору не удалось обнаружить какого-либо мнения контролирующих органов по затронутой проблеме. Представляется, что за отсутствием каких-либо официальных разъяснений каждый налогоплательщик вправе принять собственное решение, для пущей юридической силы зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Все равно налоговым органам не на что опереться в попытке предъявить организации какие-либо претензии.

Второй вид очевидных различий, который необходимо рассмотреть, проявляется в правилах указания реквизитов грузоотправителя и грузополучателя. Так, в случае, если продавец и грузоотправитель совпадают, то при оформлении счета-фактуры разрешено написать "он же" и не приводить ни его названия, ни почтового адреса. А вот в отношении грузополучателя ожидаемая симметрия отсутствует: требование об указании его полного или сокращенного наименования и почтового адреса не поставлено Правилами в зависимость от того, совпадают ли грузополучатель и покупатель. Такой подход основан на том, что в структуре типового бланка счета-фактуры строка 3 (о грузоотправителе) следует непосредственно за строками, на которых указываются реквизиты продавца, а вот строка 4 (о грузополучателе), напротив, предшествует строкам с данными о покупателе. Однако, как ни странно это выглядит, налоговые органы в некоторых случаях отказывают налогоплательщикам в формировании вычетов даже по счетам-фактурам, где в строке 3 вместо названия фирмы-грузополучателя и ее адреса стоят слова "он же" или прочерк (см., например, дело N Ф08-5727/04-2180А от 29 ноября 2004 г.), рассмотренное ФАС Северо-Кавказского округа, не говоря уже о документах, в которых аналогичным образом заполнена строка 4.

Этой проблеме контролирующие органы даже посвятили несколько новых, относительно недавних, писем. Так, в письме МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18 разъяснено, что метод с вписыванием в бланк счета-фактуры слов "он же" в случае совпадения грузоотправителя и поставщика "не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем". Позиция ведомства растиражирована в письмах московского налогового управления (письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621, от 10 марта 2004 г. N 24-11/15462 и другие).

Впрочем, судебные органы не разделяют такой подход, считая его не основанным на действующем законодательстве, на что обратил внимание, например, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 20 августа 2003 г. N А26-1309/03-29). Он указал, что счета-фактуры, вызвавшие нарекания налоговых инспекторов, только оплачены налогоплательщиком, а выставлены продавцами товаров, которые и допустили ошибки при их оформлении. В другом случае тот же окружной суд (постановление от 23 июня 2003 г. N А56-27527/02) счел, что в случае, когда грузополучателем товара является его покупатель, незаполнение данных о грузополучателе не свидетельствует о неправомерности предъявления к вычету заявленных сумм налога. Однако в постановлениях от 1 марта 2004 г. N А56-31268/03 и от 6 сентября 2004 г. N А13-3203/04-19 ФАС Северо-Западного округа в аналогичной ситуации суд принял сторону налогового органа.

Суды других федеральных округов проявляли большее постоянство и последовательность в своей позиции по отношению к погрешностям оформления счетов-фактур. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14 августа 2003 г. N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1, как бы возражая своим "коллегам", отметил следующее. Поскольку законодатель возложил обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур на покупателя товаров (работ, услуг), поэтому последний и должен нести ответственность за применение неправильно оформленных документов. В этом же постановлении от 24 июля 2003 г. N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 было опровергнуто решение суда первой инстанции, который "необоснованно пришел к выводу о несущественном значении данных о грузоотправителе".

По счастью, столичные суды не разделяют суровости "сибиряков" и, скорее, склонны прислушиваться к мнению налогоплательщиков. Это ярко проявилось в постановлении ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3836-03, которым однозначно было определено, что "неуказание в счетах-фактурах наименования, адреса грузоотправителя или грузополучателя при том, что они совпадают с наименованием, адресами продавца и покупателя, указанными в соответствующих графах счетов-фактур, не может служить основанием к отказу в возмещении НДС". Еще более конкретное положение имеется в постановлении ФАС Московского округа от 23 мая 2003 г. N КА-А40/3045-03: "При совпадении в одном лице поставщика и грузоотправителя, с одной стороны, и покупателя и грузополучателя - с другой, не требуется их повторного указания в счете-фактуре". За прошедший год позиция этого федерального арбитражного суда не изменилась: в его постановлении от 5 ноября 2004 г. N КА-А40/10081-04 снова разъяснено, что "совпадение грузополучателя и покупателя, грузоотправителя и продавца в одном лице не требует повторного указания адреса этих организаций. Наличие отметки "он же" не свидетельствует о нарушении правил оформления спорных документов в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ. Незаполнение строк "грузоотправитель" и "грузополучатель" при совпадении их реквизитов с продавцом и покупателем товара также не свидетельствует о неправильном оформлении счетов-фактур".

Так что предприятие-покупатель имеет достаточно хорошие шансы отстоять свое право на получение вычетов по НДС, даже если продавец манкирует своими обязанностями по правильному заполнению счетов-фактур или не располагает персоналом надлежащей квалификации. Надо только заранее уточнить, какую позицию по этому поводу занимает арбитражный суд соответствующего региона. Хотя, конечно, обычно бывает гораздо проще найти по этому поводу компромисс непосредственно с поставщиком и не доводить дело до суда.

Завершая рассмотрение проблемы грузоотправителей и грузополучателей, следует отметить, что при оказании услуг и выполнении работ эти строки остаются пустыми и в них необходимо поставить прочерк. Такой вполне разумный совет был дан УМНС России по г. Москве в письме от 13 июля 2001 г. N 02-11/31735. Вплоть до настоящего времени это "послабление" можно считать единственной уступкой, на которую согласились пойти налоговики и финансисты по вопросу заполнения сведений, предусмотренных в бланках счетов-фактур. Данная позиция высказана, например, в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127 и от 23 сентября 2004 г. N 03-04-11/158, вышеупомянутом письме МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18.

Глава 2.5. Номер платежно-расчетного документа

Этот обязательный реквизит счета-фактуры отличается любопытной особенностью. Его в противоположность остальным реквизитам наиболее часто заполняют сверхпланово, то есть в случаях, когда законодательство этого не требует. Дело в том, что необходимость указания номера документа, которым осуществлена оплата, распространяется только на случаи, когда налогоплательщиком получен авансовый (предварительный) платеж в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Учитывая, что авансы и предоплаты в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ увеличивают налоговую базу, НК РФ, а вслед за ним и Правила предусматривают обязанность продавца при получении денег в счет предстоящей поставки составить счет-фактуру.

Нельзя не упомянуть, что сама возможность квалификации предварительной оплаты (аванса) как "доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" в последнее время подвергается сомнению. В самом деле, например, законодательство по бухгалтерскому учету однозначно указывает, что суммы авансов и предоплаты доходами предприятия не являются (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). И это вполне обоснованно, потому что реальная связь аванса с реализацией проявляется лишь тогда, когда он перестает быть авансом, так как в счет предварительной оплаты происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Однако таковы реалии налогового законодательства - принципы исчисления и уплаты налогов далеко не всегда подчиняются законам логики. Вероятно, как раз поэтому для подчеркивания этой самой связи аванса с предполагаемой реализацией и введено требование об указании в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа. Странно, правда, что дату этого документа Налоговый кодекс РФ приводить не требует, ведь момент осуществления оплаты является достаточно существенной информацией. Впрочем, этот пробел восполнен Правилами, так как в строке 5 место отведено и для номера, и для даты.

К тому же неоднозначным является термин "платежно-расчетный документ". Во всяком случае, его точного определения в действующем законодательстве обнаружить не удалось. Например, расчетные документы определены и перечислены в разделе 2 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации": платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования, инкассовые поручения. Термин же "платежные документы" обычно используется, когда нужно подчеркнуть функциональное предназначение документов - в том смысле, что с их помощью осуществляется оплата (например, налогов в бюджет).

В то же время налоговое и финансовое ведомства никак не могут выработать единую позицию, в отношении каких документов следует применять определение "платежно-расчетные". Например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 июля 2001 г. N 02-11/31735 на прямой вопрос о том, что следует понимать под "платежно-расчетными документами", последовал неадекватный ответ: "Под расчетными документами понимаются: платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и т.д.". А вот письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 27 апреля 2001 г. N 04-03-11/69 и письмо МНС России от 24 июля 2001 г. N 03-4-09/2189/34-х127 рассматривают возможность при оказании услуг связи "выставлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем". Иначе говоря, очевидно, в этом случае под платежно-расчетными документами могут подразумеваться только счета на оплату либо платежные требования поставщика. В письме УМНС России по г. Москве от 29 мая 2000 г. N 04-14б/20118 сказано, что состав платежно-расчетных документов определяется порядком расчетов, предусмотренным в условиях договора, и в таком качестве в нем рассматриваются счета и платежные квитанции. Кстати, единства нет и в судебных документах, и во мнениях экспертов. В постановлении ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. N КА-А40/2952-03 к платежно-расчетным документам отнесены кредитовые авизо, а в книге "Бухгалтерский учет для руководителя"*(1) вообще ставится знак равенства между понятиями "платежно-расчетный" и "первичный" документ, "поскольку за каждым фактом хозяйственной жизни стоят как бы два лица и, следовательно, между ними всегда возникают так или иначе расчеты".

По мнению автора, учитывая, что в объект налогообложения НДС в любом случае можно включить лишь аванс, который получен продавцом в денежной форме, в этой строке должен быть указан номер документа, которым покупатель непосредственно перечислил (по банку) или внес (через кассу) денежные средства. Вписывать сюда вместо реквизитов платежного поручения или приходного кассового ордера номер счета или акта сдачи-приемки представляется неправомерным.

Однако оставлять данную строку незаполненной, ссылаясь на существующую неопределенность в правилах указания в ней необходимых реквизитов, опасно. Автор обнаружил достаточно большое количество писем налогового ведомства и судебных прецедентов, когда отсутствие номера пресловутого платежно-расчетного документа послужило налоговым органам основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику налоговых вычетов.

Так, налоговики высказались по данному вопросу в письмах Управления МНС по г. Москве от 10 марта 2004 г. N 24-11/15462 и от 31 марта 2004 г. N 11-11н/21759. В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 12 июля 2002 г. N А64-226/02-16, которым указанные претензии налоговых органов были признаны достаточно обоснованными.

Однако, как показывает практика, вопрос об указании в "авансовом" счете-фактуре правильных реквизитов платежно-расчетных документов отнюдь не исчерпывает проблемы их выставления при использовании формы предварительных расчетов за товары, работы или услуги.

Некоторые предприятия, выбравшие в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, склонны к чрезмерному усовершенствованию своего документооборота в ущерб клиентам. Встречаются примеры, когда (очевидно, по чьему-то "доброму" совету) такие налогоплательщики переставали выдавать своим покупателям счета-фактуры по факту отгрузки товаров (оказания услуг), зато начинали выставлять счета-фактуры по дате получения авансов. Возмущенные клиенты, имея на руках документ с указанием "предоплата за поставку" или "аванс арендной платы за такой-то месяц", лишались перспективы бесспорно сформировать налоговый вычет. При попытке протеста против таких нововведений им было заявлено, что для поставщика, работающего "по оплате", имеет значение только приход денег, а покупатель может регистрировать в своей книге покупок счет-фактуру на аванс по мере получения услуг или товаров. Подобный подход основывается на том, что "нигде не написано, что фирмы, использующие "кассовый метод", должны выписывать два счета-фактуры".

К сожалению, эта достаточно удобная в смысле упрощения порядка оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж позиция основывается на абсолютно неадекватном восприятии действующего законодательства.

На самом деле ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах не предусмотрены особенности оформления счетов-фактур для налогоплательщиков, которые согласно учетной политике для целей исчисления НДС работают с использованием кассового метода. Установлен единый порядок выдачи и учета счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж независимо от избранного предприятием момента определения налоговой базы по НДС. К тому же нельзя забывать, что в целях статьи 167 НК РФ "оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг)". При получении же аванса, наоборот, возникает обязательство налогоплательщика перед приобретателем! Поэтому реализация фиксируется вовсе не по дате фактического поступления средств, а по дате исполнения этого встречного обязательства. И каких-либо исключений из обязанности продавца выставить покупателю счет-фактуру в пятидневный срок с момента отгрузки Налоговый кодекс РФ не содержит.

К тому же НК РФ и Правила как раз содержат положения о необходимости оформления двух счетов-фактур при использовании авансовой формы расчетов между сторонами. А вот чего в них действительно нельзя найти - это указания на необходимость выдачи продавцом покупателю счета-фактуры на аванс, а также разрешения покупателям при каких-либо условиях регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры по предварительным платежам.

Так что подобная "экономная" схема содержит в себе не только потенциальную потерю вычета для покупателя, но и состав налогового правонарушения для продавца, который систематически допускает отсутствие в своей документации необходимых счетов-фактур (на саму операцию по реализации товара (работы, услуги)). Это "удовольствие", вероятнее всего, обойдется ему в 15 тыс. рублей (согласно п. 2 ст. 120 НК РФ), не считая и вполне обоснованных претензий покупателей.

Заметим, что теперь у налогоплательщиков, попавших в подобную ситуацию в результате неправомерных действий их поставщиков, по крайней мере, появилось основание, позволяющее выдвинуть контраргумент в защиту своих интересов. В письме Минфина РФ от 26 июля 2004 г. N 03-04-08/45 "О сроках выставления счета-фактуры" разъяснено, что для соблюдения требований пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ о выставлении счетов-фактур не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) "определение срока выставления счета-фактуры продавцом товаров (работ, услуг) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость".

Несмотря на то, что это высказывание подвергалось критике со стороны экспертов в связи с тем, что оно создает риски для продавца при реализации товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, для рассмотренной нами ситуации оно подходит однозначно.

Глава 2.6. Наименование поставляемых товаров,описание выполненных работ, оказанных услуг

Данная графа счета-фактуры является основной содержательной частью документа, реальным подтверждением того, что покупатель соблюдает все требования Налогового кодекса РФ, позволяющие ему уменьшить причитающийся к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость. Помимо факта уплаты НДС поставщику (в составе стоимости товара, работы или услуги) покупателем должны быть получены оплаченные ценности или иные блага, а также необходима определенность в их предназначении, то есть они должны использоваться исключительно для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (подп. 2 п. 1 ст. 171 НК РФ).

Для того чтобы последний фактор не вызывал сомнения, в интересах покупателя еще на этапе оформления продавцом счета-фактуры проследить за грамотным, подробным и доступным (даже для непосвященного внешнего пользователя) описанием того, что же он, собственно говоря, приобрел. Думаете, здесь не бывает проблем? Еще как бывают!

Например, нередко поставщики позволяют себе вместо подробного описания оказываемых услуг выставлять счет-фактуру с лаконичным указанием: "Оплата услуг согласно пункту такому-то договора N ...". Но такая ссылка уместна, если в комплекте документов присутствует договор, так как, скорее всего, в нем действительно в указанном пункте достаточно подробно изложена сущность и характер услуг. Заметим, что на практике нередко выясняется, что в счете-фактуре имеется ссылка не на пункт, описывающий предмет договора, а на порядок расчетов сторон, что чревато вероятным отказом в предоставлении вычета. Аналогичным образом вызывают излишние сложности размещенные в счете-фактуре ссылки на товаросопроводительные документы (например, накладные) или акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг). Нельзя исключить, что при проверке документации, подтверждающей сумму налоговых вычетов, инспекторы, раздраженные необходимостью за каждой расшифровкой предмета счета-фактуры "нырять" в кипу первичных бухгалтерских документов, пойдут по формальному пути и объявят такие формулировки ошибочными и создающими дефект счета-фактуры. В самом деле, в статье 168 НК РФ сказано: "наименование товаров", "описание работ (услуг)", - а вы нам тут что понаписали? В этом случае разбираться, насколько четко срабатывают косвенные ссылки, вероятно, придется судебным инстанциям.

Еще более вызывающим является указание в счете-фактуре названия приобретаемого товара, из которого сделать выводы о направлении его последующего использования может только специалист. Например, в соответствующей графе написано: "HUB 8 port+BNC CNet CN 8816TPC 10 Base-T". Как вы думаете, это съедобно, куплено в качестве рекламы или необходимо для производственных целей? Вероятно, только презрение к "юзерам", не способным отличить коннектор от терминатора, побуждает компьютерные фирмы "вбивать" в счета-фактуры подобные устрашающие тексты вместо того, чтобы просто определить покупку как "оборудование для компьютерных сетей", а после в скобках при желании указать ее "профессиональное наименование".

Может быть, в эпоху всеобщей компьютеризации это и смешно, но автору совсем недавно пришлось, долго и мучительно подбирая общеупотребительные термины, объяснять налоговому инспектору старой закалки, предпочитающему по-прежнему работать с бумажными носителями, что такое антивирус и зачем предприятию понадобилось платить за доменное имя.

Кстати, Федеральная налоговая служба наконец с полной определенностью высказала свое отношение к подобным счетам-фактурам. Письмо ФНС РФ от 10 декабря 2004 г. N 03-1-08/2472/16 "О налоге на добавленную стоимость" посвящено анализу возможности обосновать вычет по НДС с помощью счета-фактуры, в котором "налогоплательщик в графе "наименование товара" счета-фактуры указал набор знаков, цифр и символов, заполненных, в том числе на иностранном языке".

Правда, для обоснования позиции налогового ведомства была выбрана аргументация, абсолютно исключающая даже возможность обвинения проверяющих в некомпетентности или недостаточной информированности в современных высоких технологиях.

Ссылки даны - ни много, ни мало - на статью 68 Конституции Российской Федерации и пункт 1 статьи 15 и пункт 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1897-1 "О языках народов Российской Федерации", в которых в качестве государственного языка Российской Федерации и языка делового общения назван русский язык. Согласно пункту 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оформление первичных учетных документов также осуществляется на русском языке. Поэтому "идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным". Более того, согласно позиции ФНС РФ налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счете-фактуре, даже если его отдельные (!) показатели заполнены на иностранном языке.

Так что покупатель получил полное право без стеснения обращаться к поставщику с просьбой привести в счете-фактуре исключительно понятные слова на чистом русском языке, характеризующие приобретение в такой форме, чтобы сомнений в направлении использования товаров или услуг не возникало вообще. Собственно, исходя из положений приведенного письма, опасаться можно даже столь привычных терминов, как "CD-ROM", "Windows" или "INTEL", но хочется надеяться, что до подобных перегибов дело все же не дойдет. Однако теперь ссылка на то, что "ФНС РФ так требует" вряд ли вызовет сопротивление поставщиков, которые попали в аналогичную ситуацию со своим собственным "входящим" налогом на добавленную стоимость.

Глава 2.7. Единицы измерения и количествопоставляемых товаров (работ, услуг)

Вариантность в отношении указания единицы измерения была введена относительно недавно постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575. До этого требование указывать "принятые единицы измерения" было абсолютным и не учитывало наличия ситуаций, когда подобрать эти самые единицы, не поступаясь нормами законодательства, русского языка и логики, было практически невозможно. Простейший пример: попробуйте догадаться, что является единицей аренды - месяц, квадратный метр, комната или что-либо иное столь же "подходящее"? Большинство поставщиков предпочитало обходиться привычным "штуки", что в сочетании, например, с услугами по подбору персонала или по стирке выглядело почти анекдотично.

Рассматривая данную проблему, надо отметить, что, строго говоря, все имеющиеся в природе и подлежащие использованию в отечественной хозяйственной деятельности единицы измерения сосредоточены в Общероссийском классификаторе единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97), утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 366.

Единицы измерения в ОКЕИ разбиты на семь групп:

- единицы длины;

- единицы площади;

- единицы объема;

- единицы массы;

- технические единицы;

- единицы времени;

- экономические единицы.

При этом в перечне экономических единиц встречается такая экзотика, как упаковка, посылка, изделие, тысяча стандартных условных кирпичей, сто ящиков, а среди отечественных изобретений - пассажиро-километр, автотонна, тысяча птицемест, тысяча гектаров, порций, судосутки и т.д. Но во всяком случае, не сумев определить, какую именно единицу правильно было бы указать в отношении какой-либо услуги (полагаем, с товарами проблем возникнуть не должно), поставщик теперь имеет право выбора: вписать в соответствующую графу что-нибудь, хотя бы минимально подходящее, или поставить прочерк, который будет означать, что выбрать пригодную единицу из классификатора, по мнению уполномоченных лиц предприятия, невозможно. Пока не введена ответственность поставщиков за ошибки при заполнении счетов-фактур, оба варианта практически равноценны и в одинаковой мере безопасны, в том числе для покупателей.

Кстати, в отношении счетов-фактур, которыми оформляются услуги, контролирующие инстанции честно признали, что требовать от поставщика "изобретать" единицы измерения неправомерно. "Индульгенция" на проставление в этом случае прочерков содержится, например, в письме МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18. А письмо МНС России от 02 декабря 2003 г. N 03-1-08/3487/14-АТ605 разъяснило, что "если в счете-фактуре вышеуказанные сведения не указаны в силу предусмотренных Кодексом обстоятельств, данный счет-фактура считается выставленным без нарушения порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению". Более того, налоговики еще указали на то, что "Кодексом не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре".

Что касается единицы измерения аренды, то вопрос, по нашему мнению, все-таки может быть решен исходя из условий договора. Если стороны согласовали величину ежемесячного платежа, то единицей будет являться месяц, если ставку арендной платы за квадратный метр, то - метр.

Глава 2.8. Цена за единицу измеренияи стоимость за все количество

Если поставщик разобрался с единицами измерения, то у него не должно возникнуть трудностей с указанием предусмотренной договором цены за эту единицу и всей суммы реализации. Здесь существует единственный нюанс, правда, значимый для небольшого числа налогоплательщиков, - это требование налогового законодательства в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), которые включают в себя НДС, указывать их в счете-фактуре с учетом суммы налога. В остальных случаях цена приводится в графах 4 и 5 счета-фактуры за вычетом НДС.

Однако здесь тоже существуют варианты, которые могут быть важными и для обычных налогоплательщиков. Например, предприятие реализует имущество, учтенное по стоимости, включающей НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ и включающей НДС и акцизы (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), и стоимостью реализуемого имущества (для амортизируемого имущества - остаточной стоимостью с учетом переоценок). Для того чтобы на балансе оказалось такое имущество, совсем не обязательно осуществлять деятельность, освобождаемую от НДС, или получать целевое бюджетное финансирование. Все владельцы служебного легкового автотранспорта и микроавтобусов, которые приобрели эти транспортные средства до 1 января 2001 года, в силу требований законодательства обязаны были включать уплаченные поставщикам этих автомобилей суммы НДС в их балансовую стоимость. Если ориентироваться на пункт 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), то следует знать следующее. Безвозмездно полученное имущество подлежит учету организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной. А вот если НДС при покупке имущества не был принят к зачету из-за того, что его продавец не являлся налогоплательщиком НДС (физическое лицо, организация-"упрощенец" и т.п.), то при его реализации оснований для того, чтобы воспользоваться положениями пункта 3 статьи 154 НК РФ, у налогоплательщика не будет. При данных обстоятельствах НДС нужно будет начислить и уплатить в бюджет исходя из всей продажной цены.

Для ситуаций, позволяющих уплачивать налог с межценовой разницы, согласно разъяснениям МНС России (письмо от 10.09.2001 N 03-1-09/2739/15) в качестве цены имущества приводится его балансовая (или остаточная) стоимость, а налог исчисляется по расчетной ставке от разницы между продажной (рыночной) ценой и учетной (балансовой, остаточной) стоимостью.

Кстати, несмотря на относительную давность этого разъяснения, оно в полной мере сохранило свою актуальность. Об этом, в частности, свидетельствует появление в середине 2003 года сразу двух писем УМНС России по г. Москве (от 17 марта 2003 г. N 24-11/14433 и от 11 апреля 2003 г. N 24-11/19990), практически дословно повторивших упомянутые положения из письма своей вышестоящей инстанции.

Не так давно столичное налоговое управление решило еще раз "обновить" рекомендации по проблеме формирования счетов-фактур в отношении подобных ситуаций. Результатом этого стало письмо Управления МНС по г. Москве от 12 октября 2004 г. N 24-11/65554 "О составлении счетов-фактур", где сообщено, что в счете-фактуре должна быть указана сумма налога, исчисленная с разницы между ценой приобретения и ценой реализации, а в графе 4 "Цена товара" - полная цена реализации, а не межценовая разница. Покупателю такого имущества предоставляется право сформировать вычет на всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре (с разницы между ценой его приобретения и ценой реализации у продавца).

Глава 2.9. Страна происхождения товара и номер ГТД

Графы, связанные с подробной документальной характеристикой импортных товаров, были включены в форму счета-фактуры не с самого начала существования этого документа. В период по 25 февраля 2000 года включительно обязанность продавца включать информацию о ввозе реализуемого им товара отсутствовала. Данное изменение, очевидно, имело своей целью упростить и ужесточить контроль за оборотом импортных товаров. Конечным результатом этого процесса должно было стать сокращение "серого" (то есть полуофициального) импорта, а также более успешная борьба с контрабандой. При "транслировании" номеров ГТД по цепочке счетов-фактур от поставщика-импортера ко всем последующим покупателям в идеале (если в цепочке не попадется ни один неплательщик НДС, который не обязан составлять счета-фактуры, а также если никто из перепродавцов не допустит ошибки) можно проследить, сколько товара из ввезенной партии было в действительности реализовано. Сопоставив эту информацию с объемом заявленной к растаможиванию поставки, можно легко получить данные о таможенных нарушениях импортера. Конечно, работа по выяснению судьбы импортных товаров на территории Российской Федерации весьма объемна и кропотлива, но главное, что наличие соответствующих граф в счете-фактуре делает ее результат реально достижимым.

Кстати говоря, с 1 января 2004 года в соответствии с новым Таможенным кодексом РФ, а с 1 июля 2002 года - с Кодексом РФ об административных правонарушениях установлена весьма суровая ответственность не только за ввоз товаров на территорию Российской Федерации с нарушением таможенных правил, но и за дальнейшие операции с такими контрабандными товарами. Так, в состав административного правонарушения, квалифицируемого статьей 16.21 КоАП РФ, входят приобретение, хранение, транспортировка товаров, пользование, распоряжение товарами, содействие в сбыте товаров и (или) транспортных средств, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации:

- помимо таможенного контроля,

- либо с сокрытием от такого контроля,

- либо с обманным использованием документов или средств идентификации,

- либо недекларированных или недостоверно декларированных,

- либо в отношении которых таможенное оформление не завершено, а равно приобретение товаров и (или) транспортных средств, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам,

- либо товаров и (или) транспортных средств, в отношении которых в соответствии с условиями ввоза либо заявленного таможенного режима установлены ограничения распоряжения и пользования.

Любое из перечисленных деяний влечет административный штраф, величина которого для любой категории нарушителей (граждан, должностных лиц и юридических лиц) одинакова и составляет от одной второй до двукратного размера стоимости товаров (транспортных средств) с их конфискацией или без таковой, либо конфискацию предметов административного правонарушения. Таким образом, если выявляется таможенное нарушение в отношении оформления партии товаров, то указанную ответственность несут все налогоплательщики, у которых в счетах-фактурах обнаруживаются реквизиты незаконной "растаможки" или фальшивой ГТД.

Для того чтобы не оказаться звеном этой сомнительной цепочки, предприятие может обратиться с запросом в таможенные органы и удостовериться, что с приобретенным товаром все в порядке. Сохраняющим свое действие и в настоящее время приказом ГТК России от 14 августа 2000 г. N 701 "О выдаче заключений о таможенном оформлении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации" предусмотрена возможность такого информационного обеспечения заинтересованных лиц, причем в достаточно короткие сроки (три рабочих дня, если запрос направлен в таможню, в регионе деятельности которой производилось таможенное оформление указанных в запросе товаров, и 15 дней - для иных таможенных органов).

ГТК РФ даже утвердил Инструкцию о порядке подготовки и выдачи таможнями заключения о таможенном оформлении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации (приказ от 14 августа 2000 г. N 702), причем, вероятно, документ получился столь удачным, что с момента принятия он ни разу не был пересмотрен, дополнен или изменен. Впрочем, в соответствии с этой Инструкцией таможня имеет право не выдавать заключение, если в запросе отсутствуют сведения о ГТД, наименовании, стране происхождения, единице измерения, количестве товара, а также о номере и дате сертификата соответствия товара, подлежащего обязательной сертификации. Очевидно, что такого рода информацию заранее получить покупатель почти наверняка не сможет. Иными словами, единственное, что остается налогоплательщику, если после приобретения товара выяснится, что с его таможенным оформлением что-то не так, - это немедленно сдаваться на милость таможни и заранее прощаться либо с этим товаром, либо с денежными средствами от половины до двух его стоимостей (а иногда - и с тем, и с другим, поскольку статьей 16.21 конфискация предусмотрена как дополнительная мера ответственности). Как видим, снова покупатель может оказаться "без вины виноватым" и отвечать перед государством за прегрешения своего поставщика.

Заметим, что новая редакция Таможенного кодекса РФ (утвержденная 28 мая 2003 года Федеральным законом N 61-ФЗ) вообще позволяет таможенным органам заявить любому владельцу товара, растаможенного ненадлежащим образом: "Тогда мы идем к Вам" и изъять контрабандную продукцию (сколько собственников она бы ни сменила к тому времени с момента прохождения через таможню с нарушением действующего законодательства), если нынешний владелец немедленно не оплатит все недополученные государственной казной таможенные платежи. Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 352 ТК РФ и является несомненной новацией таможенного законодательства Российской Федерации. И это не шутка: для обеспечения практического применения данных норм было издано распоряжение ГТК РФ от 27 ноября 2003 г. N 647-р "Об утверждении Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам".

Впрочем, если импортер был честен с таможней и аккуратен с заполнением документации, то продавец, реализующий товары зарубежного происхождения, согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Это в последние годы было подтверждено в ряде судебных разбирательств, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 сентября 2004 г. N А56-37154/03.

Парадоксально, но проблема с заполнением 10-й и 11-й граф счета-фактуры, как выясняется, может возникнуть не только с импортным, но даже с отечественным товаром.

В статье 169 НК РФ указано, что сведения о стране происхождения и номере ГТД "указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация". Отсюда естественным образом следует вывод, что в счете-фактуре, предметом которого являются работа, услуга или отечественный товар, обе эти графы должны оставаться незаполненными.

Однако так было не всегда. Рекомендованный налоговым ведомством порядок заполнения аналогичных граф в счете-фактуре, утвержденный старым Порядком, предусматривал для товаров отечественного производства указания слова "Россия", а вместо номера ГТД прочерк (п. 3 письма МНС России от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431). Многие бухгалтеры продолжают поступать так же и сейчас. Казалось бы, какая разница, ведь суть дела от этого не меняется и российский товар не становится импортным.

Тем не менее в последнее время муссируется идея о том, что заполнение графы 10 для товаров отечественного производства путем вписывания в нее слов "Россия" или "РФ" ни много ни мало является прямым нарушением норм Налогового кодекса РФ и поэтому приводит к утрате таким счетом-фактурой силы для подтверждения правомерности налогового вычета по НДС! Имеется даже информация, что налоговые органы на самом деле при проведении проверок нередко отказывали налогоплательщику в принятии таких "дефектных" счетов-фактур.

По мнению автора, этот "изыск" свидетельствует о совсем уже формальном подходе и ни в коей мере не должен быть воплощен в жизнь. Если налогоплательщику будут предъявлены претензии по столь незначительному аспекту содержания счета-фактуры, то, получается, что ему нужно спокойно обращаться в суд. Опыт показывает, что судебным инстанциям, как правило, присущ более адекватный, квалифицированный и не выходящий за рамки реальности подход к нормам законодательства, в том числе налогового, чем представителям ведомства МНС России. Это подтверждают и постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 г. N А56-1465/04 и от 28 апреля 2004 г. N А26-6445/03-23, ФАС Поволжского округа от 18 мая 2004 г. N А49-610/04-182а/11 и аналогичные арбитражные процессы.

Впрочем, налоговые органы - не можем судить, вынужденно или по собственной воле - все-таки приняли прогрессивную позицию относительно сохранения налоговой силы счетами-фактурами, в которых в качестве страны происхождения товара (работы, услуги) указана "Россия" ("РФ", "Российская Федерация"). Так, письмо Управления МНС по г. Москве от 14 января 2004 г. N 24-11/01908 подтверждает, что "указание поставщиком в графе 10 счета-фактуры страны происхождения товара - Россия не является нарушением при заполнении счета-фактуры". Аналогичные разъяснения (правда, совсем уже неофициальные) дают и представители Министерства финансов РФ (например, в ответе Е.С. Лобачевой, консультанта Департамента налоговой политики Минфина России в журнале "Налоговый вестник" N 2, февраль 2004 г.). Однако нельзя не отметить, что в другом письме московского УМНС (от 10 марта 2004 г. N 24-11/15462) все-таки настойчиво рекомендуется указывать сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация, хотя никаких негативных последствий за нарушение этого порядка и не обещано.

Глава 2.10. Роман с продолжением, илиО многостраничных документах

Крупные оптовые компании часто сталкиваются с проблемой, мало известной "малышам" или предприятиям сферы производства и услуг. Поскольку действующая форма счета-фактуры в своей табличной части содержит 11 граф, то уместить их каким-то образом при обычной, "книжной" ориентации текста практически невозможно. Так что в подавляющем большинстве случаев для счета-фактуры используют альбомный формат. Соответственно длина таблицы получается ограниченной и поставки, в которые входит несколько десятков позиций, на одной странице не помещаются. По "закону подлости" на следующую страницу чаще всего "уезжают" подписи (а раньше еще и печать). В результате предприятие-покупатель получает на руки два листа: на одном - товар без подписей, на другом, наоборот, подписи без товара. И даже несмотря на то что они скреплены степлером, у недоверчивых проверяющих наверняка возникнет сомнение: а вдруг эти подписи относятся к другому документу?

Проблему могло бы решить распечатывание документа на двух сторонах листа, но, к сожалению, большинство современных принтеров не так-то просто заставить печатать с двух сторон. Таким образом, этот вариант неудобен с технической точки зрения. Так же, как и разбивка слишком длинного счета-фактуры на два или несколько коротких, поскольку это усложняет документооборот и, скорее всего, нарушит прямое соответствие счетов-фактур и накладных.

Из этой ситуации можно выйти следующим образом.

Во-первых, поставщику следует обеспечить не только сквозную нумерацию товарных позиций в счете-фактуре, но и листов документа. Во-вторых, последнюю строку или две длинной таблицы лучше искусственно перенести на последний лист, который содержит подписи. В-третьих, целесообразно проставлять подписи уполномоченных лиц на каждом листе счета-фактуры. В-четвертых, можно дополнительно заверить каждый лист печатью поставщика. Ну и что, что печать не является обязательным реквизитом? Здесь ее наличие будет как нельзя кстати. Конечно, можно сшить и опечатать несколько страниц счета-фактуры по типу устава или кассовой книги, но настоятельно требовать этого от поставщика, пожалуй, не стоит.

Раздел 3. Порядок регистрации

Итак, предположим, что мы успешно пробрались через все вышеперечисленные лабиринты, ловушки и подводные камни, и, выражаясь языком компьютерных игр, "закончили первый уровень" с правильным (надлежащим образом оформленным и верно заполненным) счетом-фактурой. Что же с ним следует делать дальше? Прежде всего зарегистрировать, независимо от того, является ли он исходящим (то есть созданным самим предприятием) или входящим (полученным от поставщика).

Согласно Правилам для регистрации счетов-фактур предусмотрены две категории форм: журналы учета и книги. Порядок их формирования, ведения и оформления весьма существенно различается.

Глава 3.1. Журналы учета счетов-фактур

Безусловно, журналы учета входящих и исходящих счетов-фактур новинкой законодательства назвать сложно. Прежний Порядок, как явствует из его названия, обещал налогоплательщикам дать исчерпывающую информацию касательно ведения этих журналов. Хотя, по большому счету название совершенно не соответствовало содержанию этого документа. На самом деле о журналах учета в нем было сказано гораздо меньше, чем о книге покупок и книге продаж. Вот, например, раздел I Порядка назывался "Составление счетов-фактур и ведение журналов их учета", а реально девять из десяти его пунктов рассматривали вопросы, непосредственно связанные со счетами-фактурами, и лишь один упоминал пресловутые журналы их учета. Причем тоже как-то вскользь, указывая лишь, что "получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур в течение полных пяти лет с даты их получения (выдачи)" и что "счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы". Еще в двух местах Порядка говорилось, что поставщик и соответственно покупатель должны вести журналы учета. И это все.

Ни форма, ни содержание, ни правила оформления журналов установлены не были. Более того, из вышеприведенных фраз раздела I вообще можно было сделать вывод, что журналы - это такие папки наподобие скоросшивателей. Излишне говорить, что в Закон о НДС даже после того, как там появилось упоминание о счетах-фактурах, ничего вразумительного о журналах их учета тоже не включили.

А что мы имеем сейчас? Прежде всего обращает на себя внимание тот факт, что журналы теперь названы в качестве необходимого для ведения регистра непосредственно в Налоговом кодексе РФ (п. 8 ст. 169), то есть их обязательное наличие в полной мере установлено законодательством. Это дало налоговым органам формальное основание к тому, чтобы требовать от налогоплательщиков их непременного ведения, чего до вступления в силу главы 21 НК РФ практически не наблюдалось.

В ныне действующих Правилах уделено внимание всем регистрам по НДС. И первый раздел, теперь уже полностью посвященный журналам учета счетов-фактур, действительно, содержит довольно полезную информацию по ним.

Прежде всего следует отметить, что установлен порядок ведения журналов, которые должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы. Иными словами, однозначно определено, что журналы представляют собой некий реестр счетов-фактур, оформленный согласно стандартным требованиям, предъявляемым ко всем подобным регистрационным документам (в части прошивки и нумерации). В то же время его форма до сих пор не установлена. Кроме того, нигде не сказано о том, что помимо прошнуровывания требуются заверение журнала подписями руководителя и (или) главного бухгалтера, опечатывание и тому подобные мероприятия. Следовательно, предприятие может это сделать лишь в добровольном порядке. Это объяснимо, поскольку журналы учета счетов-фактур с позиций налогообложения имеют очевидный вспомогательный характер по сравнению с книгами покупок и продаж. Их можно сравнить, например, с журналами регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3), которые тоже должны бы вестись дополнительно к кассовой книге, но на практике это встречается довольно редко. Кстати, в качестве примерного образца для журнала учета счетов-фактур как раз можно позаимствовать структуру этой формы, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

В то же время представляется странным, что Правила не упоминают о возможности ведения журналов учета счетов-фактур в электронном виде. При обращении к соответствующим нормативным актам, регламентирующим порядок ведения журналов регистрации кассовых документов, можно обнаружить, что возможность их создания в машиночитаемой форме с последующим выводом на бумажные носители предусмотрена как совершенно равноправный вариант. Автор полагает, что предприятие все же может выбрать компьютерный способ формирования данных журналов учета с их регулярным распечатыванием (например, ежемесячным), предусмотрев это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Правда, практика показывает, что иногда контролирующие инстанции возражают против подобных "вольностей" налогоплательщиков. Примером тому может служить история с книгой учета доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства, работавших по "старой" упрощенной системе. Пока в соответствующем приказе Минфина России не появилось упоминания об ее электронном варианте, налоговые органы отказывались принимать такой способ ведения и требовали, чтобы книга была заранее пронумерована, прошнурована и заверена подписями налогового инспектора. Заметьте, вне зависимости от того, сколько операций в месяц было у "упрощенца" - пять штук или 5 тысяч. Сталкиваясь с компьютерной формой книги, они квалифицировали ситуацию как отсутствие данного регистра вообще и применяли соответствующие санкции как при уклонении предприятия от ведения учета. Свой подход проверяющие объясняли, во-первых, тем, что "не положено", во-вторых - тем, что при этом не получится никакого контроля, поскольку налогоплательщик может свободно все исправлять задним числом, не оставляя в документе никаких помарок. Для новой системы упрощенного налогообложения вариант с ведением Книги учета доходов и расходов на компьютере предусмотрен с самого начала. И это не вызывает никакого сопротивления налоговых инспекторов, несмотря на то, что в этом случае заверение распечатки осуществляется только "пост фактум", когда отчетный год уже закончился, а в течение налогового периода регистр можно править сколько угодно раз.

Между тем в настоящее время Журнал учета счетов-фактур остается едва ли не единственным документом, не имеющим официального электронного аналога.

Кстати, вне зависимости от избранного налогоплательщиком варианта формирования журнала учета счетов-фактур в учетной политике для целей налогообложения все же должен присутствовать раздел (пункт), посвященный этому регистру. Все дело в отсутствии законодательно установленной формы, что влечет за собой необходимость как минимум зафиксировать самостоятельно разработанные предприятием структуру и содержание журналов учета в качестве приложения к налоговой учетной политике.

В любом случае, какой бы вариант формирования и разработанной структуры не был выбран, организация ведет два журнала учета счетов-фактур - для выставленных и для полученных документов. При этом счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке (соответственно по мере выставления покупателям (иным лицам) и по мере получения от продавцов либо лиц, выдающих счета-фактуры, но не являющихся по отношению к налогоплательщику продавцами). Необходимость отразить в журнале счета-фактуры не зависит от факта дальнейшего занесения показателей из данных документов в книги продаж и покупок.

Иными словами, некоторые счета-фактуры, зарегистрированные и сохраненные в журналах, никогда не попадут в книги покупок (продаж) или их суммы будут там отражены лишь частично. В качестве примера можно назвать счета-фактуры по посредническим договорам. Поверенные, комиссионеры и агенты хранят в журналах входящие счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала) для их реализации. В случае заключения договора комиссии "на покупку" счета-фактуры, которые получены от продавцов товаров, приобретенных для доверителя (комитента, принципала), также подлежат учету исключительно в журнале. Такое же правило относится к входящим счетам-фактурам, полученным при безвозмездной передаче налогоплательщику товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Относительно исходящих счетов-фактур назвать примеры операций, по которым зарегистрированные в журнале документы никогда не попадут в книгу продаж, достаточно затруднительно. Однако существует множество ситуаций, когда только в журнале учета будет фигурировать полная сумма счета-фактуры, составленного налогоплательщиком, а по книге продаж пройдет лишь запись на часть этой суммы. Некоторые из них приведены непосредственно в тексте Правил. Это, например, действия бирж (при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг), которые регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) только на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения. Аналогичным образом сами профессиональные участники рынка ценных бумаг (брокеры) при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента регистрируют счета-фактуры в книге продаж только в части стоимости собственной услуги. Посредники (поверенные, комиссионеры, агенты) при регистрации в книге продаж выставленных покупателям счетов-фактур отражают в них лишь доход, полученный в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении соответствующего договора (вне зависимости, заключен ли он "на покупку" или "на продажу").

В предыдущей редакции Правил, помимо "посреднических" схем, были упомянуты ситуации с так называемыми "перепредъявляемыми расходами", когда продавцы указывали в счете-фактуре работы или услуги других поставщиков, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров (иными словами, компенсируемые продавцу). Однако постановлением Правительства от 16 февраля 2004 года N 84 пункт 26, посвященный данному аспекту взаимоотношений сторон по договору, был исключен. Причина такой корректировки Правил неизвестна. На самом деле ситуация с компенсацией одной стороной расходов другой стороны в соответствии с условиями договора достаточно распространена (особенно в части транспортных расходов и коммунальных расходов при аренде) и соответствует положениям Гражданского кодекса РФ. А поскольку Правила все равно предписывали регистрировать такие счета-фактуры в книге продаж продавца только в части стоимости самих товаров, то и вовсе непонятно, кому и чем этот пункт помешал. Есть такое предположение: налоговое ведомство считает, что прежний текст пункта 26 представлял собой техническую ошибку (так что его исключение является исправлением ошибки) и в связи с этим не создавал основу для каких бы то ни было налоговых последствий.

Однако в настоящее время образовался некий вакуум. Ранее действовавшие Правила предписывали, чтобы дополнительные (компенсируемые поставщику покупателем) работы или услуги оставались отраженными только в журнале. Теперь же можно говорить о трех возможных последствиях устранения пункта 26:

1) разрешение на регистрацию в Книге продаж всей суммы счета-фактуры, включая "перепредъявляемые расходы";

2) запрет на выписку счета-фактуры, включающего величину и стоимость услуг, оказываемых покупателю третьими лицами, сверх стоимости товаров;

3) сохранение прежнего порядка регистрации счетов-фактур как соответствующего гражданско-правовой сущности взаимоотношений покупателя и продавца.

По мнению автора, наиболее адекватным является третий вариант. Однако в случае, если возникающий при этом риск конфликта с налоговыми органами налогоплательщик расценивает как излишний и недопустимый, ему останется только пересматривать условия договора с покупателем в части дополнительной регламентации порядка и оснований расчета сторон по "перепредъявляемым" расходам.

Таким образом, в некоторых аспектах ныне действующая редакция Правил отнюдь не свободна от недостатков, в том числе, и недавно "приобретенных". В то же время, досадно, что последние изменения не смогли устранить недостатки нормативного акта, в том числе, касающиеся порядка ведения журналов счетов-фактур.

Так, по-прежнему неудачно сформулированы положения, описывающие порядок хранения счетов-фактур. Поскольку четко определено, что журналы представляют собой сброшюрованные реестры, говорить о том, что счета-фактуры "хранятся в журналах", некорректно. Скорее реальное положение дел следует описать таким образом, что счета-фактуры подшиваются и хранятся вместе с журналами учета, в которых они зарегистрированы.

Следует затронуть и не совсем обычный вопрос, который тем не менее вполне резонно возникает у бухгалтера, привыкшего следовать не только духу, но и (или даже преимущественно) букве закона. Должны ли организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, приобретая товары, работы и услуги у налогоплательщиков НДС и получая от них счета-фактуры, вести журнал учета входящих счетов-фактур? Книгу покупок, вероятно, с них никто не потребует, поскольку она необходима для формирования и подтверждения налоговых вычетов.

На первый взгляд, эту проблему решить нетрудно. В первой же фразе Правил однозначно указано, что они "определяют порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - плательщиками налога на добавленную стоимость (далее именуются соответственно - покупатели и продавцы) журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Так что "упрощенцы" и "вмененщики" могут журнал не вести, так как налогоплательщиками данного налога не являются. Хотя в некоторых случаях контролирующие инстанции высказываются таким образом, что справедливость данного утверждения, несмотря на его абсолютное соответствие тексту Правил, начинает вызывать сомнение. Речь идет о ситуациях, когда субъект, применяющий один из специальных налоговых режимов, выступает в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость (напомним, что от этой обязанности уплата единого налога не освобождает). Более подробно мы рассмотрим эту проблему в главах, посвященных оформлению документов налоговыми агентами.

А вот в отношении лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ, это правило, похоже, не действует, так как считается, что они все же являются налогоплательщиками, просто "временно" освобожденными от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость. Во всяком случае именно так, очевидно, следует понимать требование налоговых органов о выставлении такими организациями и предпринимателями счетов-фактур без выделения соответствующих сумм налога (например, в письме УМНС России по г. Москве от 06.03. 2003 N 24-11/13281).

§ 3.1.1. Что где хранить - большой вопрос

Обсуждая систему хранения счетов-фактур, по мнению автора, необходимо рассмотреть два реальных, но принципиально различных варианта.

Первый следует непосредственно из текста Правил, однако на практике, можно сказать, не встречается. Действуя в соответствии с буквальным прочтением формулировок Правил, необходимо все без исключения полученные и выданные счета-фактуры подшивать в хронологическом порядке и регистрировать в журналах учета входящих и исходящих счетов-фактур соответственно по мере получения или выставления. В результате предприятие формирует подшивку оригиналов счетов-фактур и иных аналогичных документов (в случаях, предусмотренных законодательством) и их реестр (журнал учета). Больше эти подшивки не расшиваются, не перекомпоновываются. Все остальные регистрационные мероприятия (в плане частичного или полного отражения всех или отдельных показателей счетов-фактур в книге покупок и книге продаж, определения момента этого отражения и т.п.) осуществляются только в "содержательном", а не в "физическом" смысле. Это значит, что соответствующие сведения о счетах-фактурах, предусмотренные установленной формой книги покупок и книги продаж, записываются в одну из этих книг, а сами счета-фактуры никуда из журнала учета не переносятся (не перекладываются, не переподшиваются). При этом журналы учета выполняют функции библиотечного каталога: позволяют обнаружить местоположение оригинала того или иного счета-фактуры или иного документа, данные из которого занесены в книгу покупок или книгу продаж.

Положительным моментом такого подхода является то, что все счета-фактуры находятся строго в одном месте, в определенном (хронологическом) порядке и зарегистрированы по факту формирования в связи с поступлением (или выдачей). Это позволяет устранить необходимость подшивать к книгам копии счетов-фактур или иных документов, служащих источником показателей, которые формируют указанные книги.

Отрицательным моментом является то, что счета-фактуры, по которым, например, длительное время не поступает оплата или в счет полученных авансов долго не осуществляется отгрузка, могут оказаться "погребенными" под массой счетов-фактур, поступивших в более поздние периоды, но оперативно зарегистрированных в книге покупок (книге продаж). Для того чтобы сохранить контроль, нужно включать в книгу покупок (книгу продаж) специальные графы (столбцы), отметки в которых позволят отследить, когда тот или иной документ отражен в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость, и проконтролировать наличие "зависших" документов.

Следует отметить, что подобный подход к регистрам, упоминаемый в старом Порядке, предприятиями практически не используется. Очевидно, прежний порядок, когда журналы практически игнорировались, а счета-фактуры подшивались к книге покупок и книге продаж, слишком "отпечатался" в сознании большинства бухгалтеров. Если просмотреть старый Порядок с позиций такого документооборота, то станет очевидным, что, фактически, это тот же самый способ хранения и систематизации документов.

При этом налоговые органы при проверках также обычно требуют книги покупок с подложенными счетами-фактурами, подтверждающими каждую запись (книги продаж их не настолько интересуют). Иными словами, нельзя исключить возможность возникновения непонимания проверяющими ситуации, когда подшивка документов, прилагаемых к книгам покупок и продаж, отсутствует, а вместо этого существуют "общие" подшивки всех полученных и всех выданных счетов-фактур.

Чаще всего на практике распространены случаи, когда журналы (точнее, папки счетов-фактур, прилагаемые к журналам) используются как некие "временные хранилища" счетов-фактур до того момента, когда они будут зарегистрированы в книгах продаж или покупок. Тогда после регистрации в книге счет-фактура изымается из "буферной" папки "при журнале" и "перекочевывает" в папку "при книге". В результате в журнальной папке остаются документы, которые вообще не подлежат отражению в соответствующих книгах. Или, например, по ним еще не соблюдены все требования, выдвигаемые Налоговым кодексом РФ соответственно для формирования налогового вычета (для "входящего" налога) или для отражения реализации для целей исчисления налога к уплате согласно принятой учетной политике (например, поступление денег при выборе метода "по поступлению денежных средств").

Если абстрагироваться от того, что данный вариант организации документооборота не основан на требованиях Правил, то в нем, безусловно, тоже имеются существенные положительные моменты. Например, он позволяет четко отслеживать неоплаченные или "зависшие" по иным причинам выданные или полученные документы. Иначе говоря, возрастают контрольные функции документооборота по налогу на добавленную стоимость.

Однако, с другой стороны, в этом случае отдельные записи в книге покупок или книге продаж (при частичных оплатах) не сопровождаются счетом-фактурой или для соблюдения принципа "один документ - одна запись" приходится использовать многочисленные копии счетов-фактур. К отрицательным качествам такого способа компоновки документации относится разобщенность (в масштабах предприятия) массива однотипных документов. Ведь при погрешностях в системе внутреннего контроля она может привести к неотражению показателей отдельных счетов-фактур в книгах даже при наличии всех требуемых законодательством оснований для регистрации.

К тому же при этом варианте действительно неясно, зачем нужна "промежуточная" регистрация документов в журнале, который становится излишним, нефункциональным и искусственно навязываемым регистром.

Следует отметить, что при "буферной" организации хранения документации в вышеперечисленных "особых случаях" (то есть, когда в книге покупок или книге продаж подлежит отражению только часть суммы, указанной в счете-фактуре) такие счета-фактуры в своей полной сумме вообще нигде не регистрируются. Думается, что это не совсем правильно, так как при таком подходе нарушается принцип "зеркальности", ведь получатель такого документа в своей книге покупок отразит всю сумму. Однако для кардинального предотвращения даже возможности возникновения всякого рода неясностей можно порекомендовать дополнительно ввести в журнале учета счетов-фактур три графы для суммы: общая сумма, сумма, регистрируемая в книге покупок (книге продаж), и сумма, не регистрируемая в книге покупок (книге продаж). Это, кстати, сделает более удобной работу с журналами в части отслеживания "зависших" документов и при иных мероприятиях внутреннего контроля.

Поскольку существует возможность организовать систематизацию и учет счетов-фактур двумя разными способами, по мнению автора, предприятию следует указать в своей учетной политике для целей налогообложения (в разделе, посвященном НДС) избранный вариант хранения счетов-фактур. Иными словами, в тексте налоговой учетной политики следует указать:

"Все полученные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета полученных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. Все выданные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета выданных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж".

Или такой вариант:

"Все получаемые счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и временно подшиваются к данному журналу по мере получения, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После наступления права сформировать вычет по товарам (работам, услугам) счет-фактура регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. При осуществлении частичной оплаты в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится копия регистрируемого счета-фактуры, а оригинал переносится в эту подшивку при регистрации последнего платежа. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге покупок, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета полученных счетов-фактур".

Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, должны также включить в текст учетной политики аналогичное положение для выдаваемых счетов-фактур:

"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур и подшиваются к данному журналу по мере выдачи (оформления), независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После поступления денежных средств выданный счет-фактура регистрируется в книге продаж и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. При частичном поступлении денежных средств в подшивку переносится копия регистрируемого счета-фактуры. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге продаж, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой продаж, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета выданных счетов-фактур.

По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно в книге продаж и вносится в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".

Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, включают в текст учетной политики в отношении выдаваемых счетов-фактур несколько иную формулировку:

"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур. Далее те счета-фактуры, показатели которых подлежат регистрации в книге продаж в полном объеме, регистрируются в книге продаж и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Те счета-фактуры, которые подлежат регистрации в книге продаж частично, регистрируются в книге продаж в установленной сумме и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Копия такого счета-фактуры подшивается в подшивку, хранимую с журналом учета выданных счетов-фактур.

По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После осуществления отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно - в книге продаж, и включается в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".

Между прочим, при использовании "буферного" способа хранения оригиналов счетов-фактур непременно возникнет вопрос, каким образом следует распорядиться оригиналом "авансового" счета-фактуры и куда его нужно подшить: в книгу покупок или в книгу продаж? Ведь регистрационная запись в книгах делается и в момент получения аванса, и в момент его зачета по факту отгрузки. Впрочем, ошибки не будет и в том, и в другом варианте. Главное, чтобы предприятие выбрало какой-нибудь один алгоритм и придерживалось его в течение своей деятельности, иначе оно осложнит жизнь и себе (в части организации контроля и документооборота), и проверяющим.

Автор склоняется к тому, чтобы оригинал присутствовал в книге покупок, а ксерокопия - в книге продаж, поскольку такой вариант позволяет подтвердить более важную для налогоплательщика и более контролируемую со стороны налоговых органов часть работы по исчислению налога на добавленную стоимость - формирование налоговых вычетов.

§ 3.1.2. А что нам за это будет?

Кодекс РФ об административных правонарушениях не содержит никакого даже отдаленно состава деяний, связанного с отсутствием журналов учета счетов-фактур.

Статья же 120 НК РФ в качестве грубого нарушения называет отсутствие счетов-фактур или бухгалтерских регистров. Отсутствие регистрации счетов-фактур не может быть приравнено к отсутствию собственно счетов-фактур. Является ли журнал учета счетов-фактур бухгалтерским регистром - вопрос спорный (автор придерживается мнения, что нет).

Сложившаяся практика показывает, что нередко налоговые органы с таким выводом не соглашаются. Более того, отдельные судебные инстанции поддерживают позицию фискалов, считая отнесение журналов учета счетов-фактур к бухгалтерским регистрам обоснованным.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 21 августа 2003 г. N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1) пришел к такому выводу на основании определения регистров бухгалтерского учета, имеющегося в пункте 1 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете. Согласно определению регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. И особенно серьезным аргументом для суда почему-то явилось положение, что регистры бухгалтерского учета ведутся в том числе в специальных книгах (журналах). А вот тот факт, что регистрационные записи в журнале никаким образом не используются ни для счетов бухгалтерского учета, ни для отчетности, в заседании даже не обсуждался.

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 5803/01 было прямо указано, что отсутствие журнала учета счетов-фактур у предприятия Налоговый кодекс РФ не расценивает как нарушение, подпадающее под статью 120. Такую же позицию занял ФАС Северо-Западного округа (постановление от 5 сентября 2001 г. N А05-2951/01-156/22).Таким образом, имеются прецеденты судебных решений и в поддержку налогоплательщиков, и в пользу налоговых органов. Правда, несколько настораживает то обстоятельство, что в более поздних по дате разбирательствах судебные инстанции в целом проявляют несколько большую лояльность к точке зрения представителей МНС России. Будем надеяться, что это все же не тенденция, а простое совпадение.

Следует отметить также еще один неочевидный момент, с которым сталкиваются не все, но который может повлечь за собой неожиданные неприятности. Если перед тем, как подшить счета-фактуры, бухгалтер компонует их с применением скоросшивателя, то следует быть достаточно аккуратным, используя дырокол. Дело в том, что при горизонтальной компоновке документа очень легко пробить отверстие на месте номера или даты входящего счета-фактуры. В результате проверяющий инспектор может настойчиво потребовать доказать, что изначально на месте дырки были цифры. Как уже ранее говорилось, эти показатели являются существенными, так как их отсутствие приводит к недействительности счета-фактуры.

В этом случае для подтверждения изначальной доброкачественности счета-фактуры может понадобиться письменное свидетельство от поставщика или представление им копии счета-фактуры. При этом, естественно, нельзя исключить возможность того, что у поставщика имеются какие-то проблемы или ошибки в ведении, оформлении или хранении "старых" документов, которые не повлияли бы на налоговый учет по НДС покупателя, если бы бухгалтер был более осмотрительным при сшивании документов.

По этой причине лучше пожертвовать красотой подшивки, которая не будет иметь ровных краев, и разместить отверстия для подшивки чуть выше или чуть ниже местонахождения даты и номера документа, чем собственноручно создать себе проблемы с документами.

По этой же причине подшивку счетов-фактур нежелательно переплетать. Переплетчики обычно обходятся с листами, оформляемыми в аккуратные архивные тома, весьма жестоко. Тут уже вопрос о "дырке на месте цифры" не стоит, так как "потери" в информации из счетов-фактур могут быть куда как более глобальными. Так что подобное мероприятие вообще возможно только по истечении трех лет, которые установлены статьей 87 Налогового кодекса РФ для проведения выездной проверки, а статьей 113 Налогового кодекса РФ - в качестве срока давности при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В противном случае бухгалтеру придется собственноручно извлекать счета-фактуры (в том числе и значительно пострадавшие от рук переплетчика, не обремененного заботой о максимальном сохранении на бланке всех сведений, предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и приложением к Правилам, утвержденным постановлением N 914).

Глава 3.2. Основные правила ведения книги продаж

Главное предназначение книги продаж - формировать и подтверждать кредитовый оборот по счету 68 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также представлять информацию, необходимую для заполнения налоговой декларации по этому налогу. Однако первая из названных функций не означает, что книгу продаж можно считать регистром бухгалтерского учета, так как ее наличие не заменяет и не отменяет необходимости иметь журнал-ордер по бухгалтерскому счету 68. Если по аналогии воспользоваться правилами налогового учета по налогу на прибыль, то книга продаж функционально представляет собой налоговый регистр, наличие которого не означает, что можно не вести соответствующий бухгалтерский счет (субсчет).

Ныне действующие Правила, так же как и прежний Порядок, содержат определенные требования к оформлению данных регистров. Так, книга продаж должна быть прошнурована, страницы ее - пронумерованы и скреплены печатью налогоплательщика. Иными словами, прошивка должна иметь наклейку с печатью (на задней обложке книги), предохраняющую от расшивания книги и несанкционированного изъятия или замены отдельных ее листов. В принципе можно, хотя и не обязательно, воспользоваться для этой цели мастичной печатью, позаимствовав "рецепт" ее изготовления в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном решением Совета директоров Банка России 22 сентября 1993 г. N 40. Согласно данному документу при опечатывании книги мастичной печатью используется клей на основе жидкого стекла ("Силикатный", "Канцелярский", "Конторский", "Жидкое стекло"), бумага типа папиросной, штемпельная краска. Бумага с оттиском печати смазывается с двух сторон клеем, после опечатывания книги наносится еще один слой клея. Такую печать невозможно потревожить без ущерба внешнему слою клея.

Какого-либо дополнительного законодательно закрепленного требования к оформлению книги продаж помимо скрепления прошивки печатью не существует. В частности, Правила не содержат указаний о наличии одновременно с печатью подписей руководителя и главного бухгалтера. Впрочем, практика показывает, что эти подписи обычно ставятся, так как они призваны заверить количество листов в книге.

Следует напомнить также, что срок хранения книги продаж составляет "полных 5 лет с даты последней записи". Интересно, что имели в виду разработчики, говоря о "полных" годах хранения? Автор может предположить лишь одно: указанное уточнение имеет смысл, лишь если подразумевает, что хранение может быть прекращено тогда, когда пройдут пять "целых" календарных лет после совершения последней записи. Иными словами, если, например, последняя запись осуществлена 4 августа 2001 года, то эта книга должна храниться в течение 2002-2006 годов включительно, а уничтожить ее можно только начиная с 1 января 2007 года. Если бы формулировка звучала просто как "5 лет с даты последней записи", то дата возможного уничтожения книги наступила бы уже 5 августа 2006 года.

По мнению автора, эта тонкость с учетом того, что отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц (в крайнем случае - квартал), очевидно, является совершенно излишней.

§ 3.2.1. Противоположности - единство или борьба?

Кстати, упомянутые правила хранения регистров по НДС весьма странно сочетаются со сроками хранения прочей документации, установленными Налоговым кодексом РФ. Так, подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков (плательщиков сборов) "в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги".

Напротив, пятилетний срок упомянут в пункте 1 статьи 17 Закона о бухгалтерском учете применительно к первичным учетным документам, регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в качестве минимального. При этом в пункте 2 данной статьи порядок отсчета срока хранения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, других документов учетной политики, процедур кодирования, программ машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) по сути аналогичен установленному в Правилах. Только сформулирован этот порядок гораздо четче и понятнее: "не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз".

Хотя, нужно обратить внимание на то, что общее правило отсчета срока в годах, установленное Налоговым кодексом РФ, совершенно иное. Статья 6.1 НК РФ предписывает, что "срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд".

Следовательно, получается, что обнаружены две любопытные особенности хранения книги продаж (как и книги покупок). Во-первых, налогоплательщики обязаны их хранить дольше срока, предусмотренного для такого рода документов (необходимых для исчисления и уплаты налогов) налоговым законодательством. Во-вторых, срок их хранения отсчитывается по иным правилам, чем установлено Налоговым кодексом РФ для использования в рамках законодательства по налогам и сборам. Примечательно, что и одна, и вторая особенности замечательно "вписываются" в требования законодательства по бухгалтерскому учету.

В свое время на различие в сроках хранения, установленных двумя сферами законодательства, отреагировал Минфин России. В письме от 9 февраля 1999 г. N 04-01-10 он объяснил, что никакого противоречия здесь нет, так как в вышеуказанных статьях Налогового кодекса РФ и Закона о бухгалтерском учете заложены разные предметы регулирования: в первом случае речь идет о документах, необходимых для целей налогообложения, а во втором - необходимых для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, возникает интересный вопрос: как же в таком случае необходимо квалифицировать книгу покупок и книгу продаж? Неужели, следуя приведенной логике, их придется признать документами бухгалтерского учета? И ведь эта проблема имеет вовсе не схоластический характер, поскольку за нарушение порядка ведения бухгалтерских регистров (правда, только при их отсутствии) Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно ощутимое наказание (штраф в размере до 15 000 руб. согласно ст. 120). А ответственность за неправильное оформление и даже полное игнорирование налоговых регистров пока вообще не установлена.

Налоговые органы не преминули воспользоваться неясностью статуса этих регистров и поторопились объявить их "бухгалтерскими", поскольку такой подход давал шансы на получение с налогоплательщиков штрафов. И здесь, как и в случае с журналами учета, мнения судебных инстанций разделились.

Причем в разных случаях в качестве оснований для применения санкций к налогоплательщикам избирались различные аспекты нарушения (а в том, что отсутствие книги продаж или книги покупок все-таки нарушение, сомнений возникать не должно). Да и решения суды принимали в пользу обеих сторон.

Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 6 марта 2003 г. N Ф09-487/03АК счел предприятие виновным в том, что оно не отражало счета-фактуры (по экспортным поставкам с нулевой налоговой ставкой) в книге продаж, тем самым допустив грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

Годом позже тот же арбитражный суд занял совершенно иную позицию (постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. N Ф09-1869/04АК) - он одобрил решение суда об отказе во взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии регистров бухгалтерского учета - книги покупок и книги продаж. Арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для взыскания штрафа. В постановлении прямо указано, что "книга покупок и книга продаж согласно статье 11 НК РФ, статье 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" не относятся к регистрам бухгалтерского учета", в связи с чем "их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ".

Еще полгода спустя ФАС Уральского округа сделал новый шаг в анализе проблемы (постановление от 23 сентября 2004 г. N Ф09-3895/04АК), указав, что "применительно к налогу на добавленную стоимость, первичными документами служат прежде всего счета-фактуры".

О том, что в законодательстве не установлена ответственность за отсутствие у налогоплательщика НДС книги покупок (продаж), напомнило постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01. Хотя и здесь, очевидно "для верности", было указано, что все-таки сами счета-фактуры и первичные документы у предприятия имелись.

В то же время постановлением ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2002 г. N А26-4472/01-02-04/215 налоговой инспекции отказано в иске исходя из совсем иных соображений. Усмотрев-таки налоговое правонарушение предприятия, суд установил, что ответчик освобождается от ответственности, поскольку он действовал в соответствии с письменными разъяснениями компетентного органа. Ведь одним из доводов предприятия, у которого отсутствовала книга продаж, была ссылка на то, что Минфин России в письме от 20 октября 1999 г. N 16-00-12-40 прямо указал: книги покупок и продаж не могут рассматриваться как регистры бухгалтерского учета. При этом, заметим, свою позицию о классификации книги продаж как "налогового" или "бухгалтерского" регистра ФАС СЗО в рамках этого дела так и не обнародовал.

Кстати, в настоящее время, то есть, за два с лишним года, позиция этого суда снова кардинально изменилась. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А42-3530/03-29 опять констатируется, что "нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают таких последствий отсутствия ведения книг покупок и книг продаж, как невозможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость".

Как видим, особым разнообразием доводов приведенные постановления не отличаются. А вот другие арбитражные суды, наоборот, достаточно подробно аргументировали, почему они отказывали налоговым органам в праве применять статью 120 НК РФ к предприятиям, у которых отсутствует книга продаж. В частности, указывалось на то, что книги продаж и покупок не являются бухгалтерскими регистрами, поскольку:

- предназначены только для регистрации счетов-фактур;

- их наличие или отсутствие законодательством не отождествляется с наличием и отсутствием регистров бухгалтерского учета и даже со ссылкой на то, что они прямо не указаны в статье 120 НК РФ. Или вот, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 3 июля 2001 г. N А55-2319/01-1 оценены как неудовлетворительные доводы налоговых органов о квалификации книги продаж как регистра бухгалтерского учета, с указанием на наличие, скорее, ее прямой связи с определением сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам. А оснований для того, чтобы расширительно толковать состав нарушений, содержащихся в статье 120 НК РФ, подчеркнул суд, не имеется - в данной статье дан исчерпывающий перечень. ФАС Поволжского округа (постановление от 13 июня 2002 г. N А12-368/02-С25а) усмотрел здесь неясность, подлежащую толкованию в пользу налогоплательщика в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

А ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 28 августа 2001 г. N А33-2408/01-С3(а)-Ф02-1941/01-С1) был более категоричен, сообщив, что "составление счетов-фактур и ведение книг продаж и покупок производится в налоговых целях и не связано с отражением хозяйственных операций в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности". Дополнительным подтверждением позиции суда была ссылка на то, что "данный вывод соответствует логике абзаца 2 пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, в котором "первичный документ" и "счет-фактура" не рассматриваются как равнозначные понятия". Таким образом, утверждение, что "книги покупок и книги продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета, а их отсутствие не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса РФ" сочтено судом абсолютно обоснованным.

Московские арбитражные судьи не слишком постоянны в своем мнении по поводу природы книги продаж. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 4 октября 2004 г. N КА-А40/8920-04 книга продаж отнесена к первичным документам, а в его же постановлении от 26 августа 2004 г. N КА-А41/7163-04-П, напротив, говорится, что "книга продаж не является первичными документами, позволяющими оприходовать налоговую базу, ставку налога, наличие недоимки и ее размер".

В постановлениях от 10 апреля 2000 г. N КА-А40/1197-00 и от 20 ноября 2002 г. N КА-А41/7683-02-П Московский окружной ФАС согласился с отнесением книги продаж к первичным документам, а в постановлениях от 27 января 2002 г. N КА-А41/9158-02 и от 21 июня 2004 г. N КА-А41/4962-04 - практически одинаковыми словами указал, что "книга покупок и книга продаж первичными учетными документами и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечении к ответственности в виде взыскания недоимок по этому налогу".

Иными словами, федеральные арбитражные суды фактически разделились в своем подходе к проблеме классификации книги продаж (как, впрочем, и книги покупок) вплоть до того, что один и тот же суд (например, Московского и Северо-Западного округов) по данному вопросу принимал решения в пользу и налогоплательщиков, и налоговых органов. И все это, заметьте, лишь из-за недостаточно четко прописанных положений в законодательстве.

В этом случае налогоплательщикам можно рекомендовать следующее. Прежде чем принимать решение об отказе от ведения книги продаж (или при возникновении необходимости оспорить решение налоговых органов), следует уточнить, какую позицию по этому поводу занимает федеральный арбитражный суд округа, где предприятие расположено. Бесперспективным судебным разбирательством налоговые органы заниматься вряд ли будут (за проигранные дела их точно никто не похвалит, да и издержки могут заставить компенсировать). Однако в обратной ситуации налогоплательщику НДС придется "сражаться" сразу против двух противников, пытаясь убедить в своей правоте не только налоговые органы, но и суды (да еще и используя при этом столь ненадежное оружие, как многочисленные неясности действующего законодательства).

§ 3.2.2. Регистрация авансов - непростой вопрос

Как мы уже отмечали, в книге продаж регистрируются в хронологическом порядке счета-фактуры, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, включая освобожденные от НДС. В том числе, как особо отмечено в Порядке, составление и регистрация счета-фактуры в книге продаж необходимы и при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом следует обратить внимание на то, что в данном нормативном акте отсутствует указание на обязанность продавца при оформлении счета-фактуры на полученную сумму аванса выдать один его экземпляр покупателю. А вот обязанность выставить счет-фактуру покупателю при реализации товаров (работ, услуг) предусмотрена непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Исходя из сказанного, по мнению автора, делается совершенно справедливый вывод о том, что счет-фактура на аванс изначально формируется в одном экземпляре и является налоговым документом только для продавца. Однако здесь имеется и еще один нюанс. Пятидневный срок, предусмотренный для выставления "отгрузочного" счета-фактуры, исходя из формулировки пункта 3 статьи 168 НК РФ, на "авансовый" документ не распространяется, то есть в последнем случае срок осуществления требований Порядка вообще законодательством не установлен. Главное - чтобы данный документ был составлен и зарегистрирован в пределах налогового периода, в котором продавец (поставщик, исполнитель) получил аванс, иначе налогоплательщик исказит налоговую базу.

В то же время неправомерным является подход, когда счет-фактура на сумму авансов составляется только один раз в отчетном квартале и отражает сумму авансов полученных, которые числятся в учете налогоплательщика на конец налогового периода (то есть по которым на последнюю дату месяца (для маленьких компаний - квартала) не осуществлена отгрузка). Такой метод организации налогового учета по НДС, называемый сальдовым, как правило, не приводит к уменьшению общей суммы НДС, причитающейся к уплате предприятием, но существенно искажает обороты по данному налогу и соответственно влечет указание неправильных, неподтвержденных данных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом, что печально, один раз начав формировать книгу продаж и декларацию по НДС сальдовым методом, перейти на другой, правильный, вариант достаточно сложно, по следующей причине. Отказ от его применения влечет за собой необходимость восстановления аналитики по субсчету счета 62, предназначенного для учета авансов полученных, а также представления в налоговые органы уточненных и исправленных деклараций за весь период неправомерного применения способа учета "по остаточному принципу". К тому же без исправления предыдущих налоговых деклараций нарушится "преемственность" цепочки последующих документов, то есть, выражаясь бухгалтерским сленгом, они перестанут "идти".

Тем не менее аргументом за исправление зачастую становится следующий довод. Кроме искажения оборотов по НДС в бухгалтерском учете и ошибок в показателях налогового учета предприятие при данной системе документооборота фактически допускает и частичное отсутствие счетов-фактур (которые должны иметься в наличии на каждое получение средств предварительной оплаты). И это несмотря на то, что обязательность их оформления в случае авансирования поставщика покупателем прямо предусмотрена в Налоговом кодексе РФ (подпункт 1 пункта 3 статьи 169). Правда, санкции за неправильное заполнение налоговой декларации из НК РФ исчезли вслед за отмененной статьей 121, но налоговые органы могут пойти и по формальному пути. В связи с отсутствием даже части необходимых счетов-фактур у проверяющих появляется возможность применить статью 120, предусматривающую наказание за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Одним из проявлений такого нарушения является отсутствие счетов-фактур, хотя в указанном кодексе и не уточнено, считается ли таковым отсутствие всех документов данной категории или только их части (и какой именно).

Вместе с тем при возникновении у продавца обязательства перед покупателем как на основании операций, связанных с получением денежных средств в порядке предварительной оплаты, так и в связи с иными операциями возникает довольно много вопросов.

Даже само, казалось бы, бесспорное положение о необходимости уплаты НДС с авансов, неоднократно становилось предметом бурных дискуссий.

С точки зрения действующего законодательства по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Ранее (до вступления в силу Закона N 57-ФЗ) это положение звучало несколько иначе: "Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Такое различие формулировок позволило некоторым экспертам утверждать, что Законом N 57-ФЗ был принципиально пересмотрен порядок определения налоговой базы, который стал двухступенчатым: стало необходимо вначале определить "нормальную" налоговую базу, указанную в статьях 153-158, и только затем увеличивать ее на сумму авансов. Но тогда получится, что авансы облагать налогом неправомерно, так как они принципиально не входят в объект налогообложения, возникновение которого статья 146 связывает с реализацией товаров (работ, услуг). А положение о том, что авансовые платежи включаются в налоговую базу (учитываются при ее определении), теперь в главе 21 НК РФ отсутствует.

Причем данное утверждение оказывалось справедливым для обоих методов определения налоговой базы. При уплате НДС "по мере отгрузки" поступление денег для целей исчисления НДС вообще не имеет значения (уплата налога осуществляется по факту отгрузки, а не оплаты), так что включать в этом случае авансы в налоговую базу неправомерно.

Что касается кассового метода, то при его применении получение денежных средств без осуществления отгрузки тоже не отвечает принципам определения налоговой базы, изложенным в статьях 153-158 данного кодекса, так как до момента отгрузки отсутствует реализация. На основании этого аргумента отстаивающие данный подход специалисты отрицали законность требования о включении сумм авансов в налогооблагаемую базу по НДС и, следовательно, о составлении счетов-фактур на авансы и о регистрации их в книге продаж. И даже обратились в Конституционный суд РФ с жалобой на неконституционность подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Правда, в удовлетворении такой жалобы Конституционный суд всем отказал (определения Конституционного суда РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О, а также от 30 сентября 2004 г. N 318-О). Стоит ли говорить, что налоговые органы также никоим образом позицию о необоснованности обложения авансов налогом на добавленную стоимость не разделяют. Исходя из своих интересов и задач, они предпочитают лучше изменить принципу единства подхода и брать НДС по принципу "что произошло раньше, с того и надо платить", чем лишиться поступлений налога с авансов от всех налогоплательщиков, независимо от избранной учетной политики для целей налогообложения.

Эта проблема сама по себе весьма интересна и является предметом особого рассмотрения, поэтому автор не будет вдаваться в ее подробный анализ. Собственно, эта тема затронута лишь потому, что она непосредственно касается вопросов оформления книги продаж.

Однако данная проблема не исчерпана. Даже если считать правильной точку зрения, что авансы подлежат учету при определении суммы налога, подлежащего к уплате, то в этом смысле принимается во внимание только получение денежных средств. Никакие иные поступления (включая товарно-материальные ценности, ценные бумаги, имущественные права (права требования) и иное имущество) в периоде их получения продавцом в налоговую базу по НДС не включаются и в расчете налога к уплате не участвуют.

Такое утверждение полностью разделяется налоговыми органами, о чем практически однозначно свидетельствует пункт 37.1 Методических рекомендаций, подчеркнувший, что в налоговую базу включаются любые получаемые организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а полученные поставщиком в качестве авансовых платежей ценные бумаги налоговую базу не увеличивают. Некоторая странность формулировки второго абзаца этого пункта, при которой почему-то право требования дебиторской задолженности отнесено к ценным бумагам, вероятно, должна быть списана на неправильно поставленные скобки, хотя за четыре с лишним года существования Методических рекомендаций эту ошибку можно было бы и исправить.

Влияние перечисленного имущества на налоговую базу проявляется только в следующих случаях, произошедших до момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг):

- при поступлении денежных средств по облигациям или векселям (причем неважно, вследствие наступления срока их оплаты (погашения) или в связи с досрочной оплатой);

- в случае уступки покупателем права требования долга продавцу в качестве предварительной оплаты поставки, если должник покупателя перечисляет продавцу денежные средства в счет погашения переуступленной задолженности.

Правда, по поводу последнего положения следует заметить, что снова налоговые органы, пытаясь выразить свою мысль наиболее академичным образом, немного перемудрили, в результате чего возникла неясность. Соответствующая фраза в Методических рекомендациях гласит, что "у организации - продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает у поставщика только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства". По мнению автора, выделенный текст можно понять трояко: 1) подразумевается получение продавцом денежных средств от третьего лица за товары, отгруженные покупателю, 2) речь идет об отгрузке должником товара покупателю, 3) деньги от должника поступают покупателю. Конечно же, истинным является первый вариант, однако печально, что, разъясняя положения законодательного акта прямого действия, налоговое ведомство допускает столь невразумительные и многозначные выражения.

Применительно к проблеме формирования книги продаж при получении неденежных форм авансов следует указать, что законодательство не содержит требований в этом случае составлять счета-фактуры и регистрировать их в данной книге. В то же время сторона, передающая вышеперечисленное имущество в счет расчетов по договору с продавцом, составляет счет-фактуру в случаях, если передача имущества признается объектом налогообложения (вне зависимости от наличия по ней освобождения от обложения НДС). Так, при передаче ценных бумаг в качестве предварительной оплаты счета-фактуры не составляются, а при отгрузке в счет дальнейших расчетов неких материальных ценностей составляются как при обычной реализации. Продавец же (получатель неденежного "аванса") в данном случае выступает в качестве покупателя, но полученный от прежнего владельца имущества счет-фактуру в книге покупок отразить не может, так как оплата приобретаемого таким образом имущества им не произведена. А это значит, что одно из обязательных условий, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ для получения права на формирование налогового вычета, не выполнено, и основание для записи в книге покупок отсутствует.

Допустим, продавец получил в счет предстоящей отгрузки денежные средства. Тогда Правила требуют от него составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Очевидно, что это действие имеет чисто условный характер, поскольку, как уже неоднократно подчеркивалось, получение аванса продажей не является. Тем не менее при отсутствии стремления идти с этим утверждением в высшие судебные инстанции, придется действовать так, как того требует налоговое ведомство. Однако даже при нежелании спорить с контролирующими инстанциями законопослушному налогоплательщику не так-то просто соблюсти требования нормативных актов.

Надо сказать, что до принятия Закона N 57-ФЗ при осуществлении в дальнейшем поставки в счет полученного аванса продавец отражал в книге продаж данные счета-фактуры на отгрузку и одновременно (но отрицательной (корректирующей) записью) - показатели ранее зарегистрированного в ней счета-фактуры на сумму аванса. При этом согласно требованиям действовавшего в тот период законодательства НДС с авансов исчислялся по расчетной ставке 16,67 процента (то есть брался "изнутри" полученной от покупателя суммы) и по такой же сумме корректировался (восстанавливался). А при отражении самой отгрузки сумма НДС исчислялась уже обычным способом - по ставке 20 процентов*(2) от стоимости товара (работы, услуги), взятой без налога. Казалось бы, сотые доли процента от округления расчетной ставки не должны были ничего искажать. Однако если предприятие пренебрегало данной (бесспорно, весьма сомнительной с точки зрения здравого смысла) процедурой и отражало в книге продаж авансы с 20-процентным НДС, то при высоких показателях оборота "набегала" немалая сумма занижения налога, уплачиваемого в бюджет. НДС с авансов все время оказывался недоплаченным, что позволяло налоговым органам при проверках беспрепятственно "стричь купоны" с неаккуратных налогоплательщиков.

Причем, что самое любопытное, этот порядок базировался не столько на положениях самого Налогового кодекса РФ, сколько: на форме налоговой декларации, разработанной МНС России. Именно в ней в строке, посвященной полученным авансам, была указана ставка 16,67 процента. Правда, автору неизвестен ни один судебный прецедент, где бы налогоплательщик пытался защищать свою позицию касательно обоснованности применения расчетной ставки при исчислении НДС с авансов. Тем более, что такая ситуация имела место только в течение ограниченного периода времени, который ныне почти ушел в историю в связи с истечением трехлетнего срока давности.

К счастью, после внесения в главу 21 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, расчетная ставка стала выглядеть как 20/120, а после 1 января 2004 года - как 18/118 (или 10/110 - для льготных категорий товаров, работ и услуг). Да и налоговая декларация претерпела с тех пор несколько изменений. Вопрос об округлении при выставлении авансового счета-фактуры не актуален. Одновременно в текст Правил были внесены поправки (постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575), согласно которым вместо корректирующей записи по авансовому счету-фактуре налогоплательщику следовало зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок и таким образом уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет. В целом, несмотря на отдельные неудобства, которые будут рассмотрены в главе, посвященной книге покупок, этот подход представляется более логичным. Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимаются при исчислении причитающихся к уплате в бюджет сумм НДС именно как вычеты. А книга покупок как раз и призвана сформировать и подтвердить информацию о налоговых вычетах по НДС.

Заметим, что в связи с этим обновленным порядком упомянутый ранее сальдовый метод исчисления НДС стал еще более рискованным с точки зрения возникновения неприятностей для налогоплательщика. Ведь в этом случае не соблюдаются требования к документальному обоснованию вычетов по НДС на суммы, ранее исчисленные и уплаченные в бюджет с полученных авансов. Другими словами, у налоговых органов имеется возможность доначислить недоплаченный НДС со всего объема денежных средств, поступивших в порядке предварительной оплаты, тогда как обосновать принятие к уменьшению сумм налога с авансов, зачтенных в счет реализации, у налогоплательщика будет попросту нечем.

§ 3.2.3. Выбор учетной политики и дата регистрации в книге продаж

Сложности, возникающие у налогоплательщика с оформлением учетной политики вследствие неясностей и отдельных противоречий в действующем законодательстве по НДС, шероховатостями формулировок и неочевидными проблемами с регистрацией авансовых платежей в книге продаж, отнюдь этим не исчерпываются.

Возьмем, например, проблему определения момента составления счета-фактуры и его регистрации в книге продаж предприятием, которое избрало для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов.

Для таких налогоплательщиков статья 167 НК РФ устанавливает в качестве искомой даты день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Однако все тот же Закон N 57-ФЗ достаточно жестко обошелся с данной статьей НК РФ, коренным образом пересмотрев даже ее название. Напомним, что ранее статья 167 называлась "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)". Таким образом, перефразировав как название, так и текст статьи, законодатели разорвали тесную (и казавшуюся неразрывной) связь между обязанностью по уплате НДС и фактом реализации в понимании статьи 39 НК РФ как "передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Руководствуясь действующей формулировкой статьи 167, налоговые органы теперь имеют гораздо больше аргументов в обоснование своего требования к налогоплательщику составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж не только при отгрузке в порядке реализации (с переходом права собственности или изначально безвозмездно), но и при любой иной отгрузке, например, по договору с особым порядком перехода прав собственности. На самом деле, продолжая логику такой позиции, можно потребовать выставлять счета-фактуры, вносить записи в книгу продаж и начислять НДС при передаче материальных ценностей по договору комиссии и даже при отгрузке товара с собственного склада на собственный же магазин!

Это требование, бесспорно, противоречит существу гражданско-правовых отношений, которые возникают между сторонами при действии в рамках перечисленных договоров и ситуаций. Однако с формальной точки зрения, будучи включенной в специальную часть Налогового кодекса РФ, глава 21 действительно может устанавливать собственные особые, подлежащие применению только для целей данной главы, правила исчисления и уплаты налогов.

Поэтому налогоплательщики, которые решили платить НДС "по отгрузке", должны быть готовыми встретить во всеоружии повышенное внимание инспекторов к положению договора с особым порядком перехода прав собственности, согласно которому до момента оплаты отгруженный товар продолжает оставаться в собственности продавца, несмотря на фактическое его нахождение у покупателя. Однако при этом вместо того, чтобы ориентироваться на его содержание с точки зрения Гражданского кодекса РФ, проверяющие, возможно, будут настаивать на необходимости составить по данной операции счет-фактуру, зарегистрировать ее к книге продаж, начислить и уплатить НДС в бюджет. Что касается составления счета-фактуры, то, по мнению автора, данное требование справедливо, так как невозможно подвергнуть сомнению тот факт, что данная операция по сути своей является отгрузкой (но не связана с моментом возникновения налоговой базы!) и в конечном итоге должна привести к смене собственника переданного имущества. В силу того, что счет-фактура составлен, обязательной является и его регистрация в журнале учета счетов-фактур. Однако поскольку реализация (переход права собственности) по такому договору жестко связана с фактом оплаты (независимо от применяемого продавцом момента определения налоговой базы), то регистрация в книге продаж становится необходимой только при получении денежных средств в счет расчетов по данному договору. Ведь по существу переданный товар до момента его оплаты продолжает числиться у продавца в качестве собственного имущества, просто находящегося у иного лица. Соответственно и покупатель учитывает такой товар в составе имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, а лишь находящегося на хранении.

§ 3.2.4. Особый порядок для "особых" договоров

Порядок документооборота по договору с особым порядком перехода прав собственности зависит даже от того, как именно описаны условия, при которых отгруженный (переданный) покупателю товар меняет своего собственника.

Здесь возможно два варианта. При первом предмет поставки переходит в собственность покупателя по мере оплаты. Это условие означает, что покупатель имеет право оплачивать полученный товар отдельными суммами и оприходовать его также по частям: в собственность переходит "выкупленное" количество товара, и точно так же, по мере оплаты, продавец снимает оплаченное имущество со своего баланса. Тогда реализация как бы разбивается на несколько мелких операций, и счет-фактура отражается в книге продаж столько раз и в таких суммах, сколько оплат (по количеству и величине) было произведено покупателем по данной отгрузке и соответственно сколько (и каких) частей каждый раз переходило из собственности продавца в собственность покупателя. Проблема организации документооборота в этом случае обсуждалась в главе, посвященной журналу учета счетов-фактур, здесь лишь следует напомнить, что в зависимости от избранного продавцом варианта либо в книгу продаж подшиваются копии счета-фактуры на отгрузку данного товара, либо оригинал остается в подшивке журнала учета, а регистрация сумм происходит без движения (переноса) счета-фактуры.

Совсем иная ситуация возникает, если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию (товар) только после окончательного осуществления расчетов покупателя с продавцом за полученную продукцию. В этом случае факт реализации признается свершившимся, а переход права собственности от поставщика покупателю произошедшим лишь после того, как продавец получил полностью всю сумму стоимости отгруженного товара (имущества, продукции). Иными словами, основания для отражения счета-фактуры на отгрузку в книге продаж в связи с реализацией возникают только после погашения покупателем задолженности на сто процентов.

Следует отметить, что выбор того или иного варианта зависит не только от субъективных желаний покупателя и продавца, но зачастую и от конкретных характеристик предмета купли-продажи (поставки). Например, партии продуктов, ткани, строительных материалов, иных предметов могут быть без особого труда разбиты на несколько мелких партий. И совсем иная ситуация складывается с продажей дорогостоящих предметов (например, автомобилей, недвижимости). Они могут быть оплачены частично, но при этом представить себе частичный переход права собственности, например, на правое заднее крыло и капот автомобиля или на две стены кухни, невозможно. Поэтому в отношении подобных объектов возможно только условие договора о полном переходе права собственности после полной оплаты покупателем их стоимости согласно договору.

Однако это условие вовсе не означает запрета для покупателя рассчитываться за товар постепенно, частями. Просто в таком случае все поступающие платежи должны расцениваться как авансы, уплачиваемые в счет погашения задолженности покупателя перед продавцом. Иначе говоря, при получении частичного платежа от покупателя в счет погашения задолженности за товар, отгруженный по договору с особым порядком перехода прав собственности, продавец должен оформить авансовый счет-фактуру и зарегистрировать его в журнале учета выданных счетов-фактур и книге продаж. При получении последнего платежа в книге продаж регистрируется первоначальный счет-фактура, оформленный при отгрузке (передаче) товара, а все счета-фактуры, которые были выписаны при получении промежуточных платежей, подлежат регистрации в книге покупок, так как их сумма формирует вычет по налогу на добавленную стоимость.

Надо сказать, что в подобной ситуации определенные сложности с формированием налогового вычета по НДС испытывает покупатель, осуществляющий частичные платежи в счет погашения своей задолженности перед поставщиком (продавцом). Этот аспект будет подробно рассмотрен при обсуждении порядка формирования книги покупок.

По мнению автора, пример с отражением в налоговом учете расчетов между покупателем и поставщиком по договорам с особым порядком перехода прав собственности наглядно демонстрирует принципиальную ошибочность подхода налоговых органов к квалификации данной ситуации с точки зрения момента возникновения налоговой базы по НДС. Стремясь получить все и сразу, налоговые органы не только игнорируют положения гражданского законодательства, но нарушают и свои собственные принципы подхода к формированию налоговой базы по НДС, демонстрируя отсутствие единообразия и системности подхода к учету сумм, поступающих в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

§ 3.2.5. Как заполнить пару граф

На первый взгляд, большинство записей в графы книги продаж вносятся в полном соответствии с содержанием счета-фактуры, поэтому при правильном заполнении документа проблем не должно возникнуть. Здесь, конечно, впору задаться вопросом, а что делать, если продавец, занося регистрационную запись в книгу продаж, обнаружит ошибку, допущенную при оформлении счета-фактуры. Полагаем, что наиболее правильно будет выписать правильный счет-фактуру, зарегистрировать его (уже без ошибок) и по возможности принять меры, чтобы откорректированный документ попал к покупателю. Поверьте, покупатель будет за это благодарен, ведь никаких санкций к продавцу за допущенные им нарушения в оформлении исходящих счетов-фактур применить невозможно (совершенно точно, что на сумму ошибочного счета-фактуры выручку от реализации проверяющие не уменьшат!), а вот организация, получившая документ с погрешностями оформления, может лишиться своего законного права на налоговый вычет.

С наименованием покупателя и указанием его ИНН и КПП сложностей, как правило, не возникает. Хотя в части КПП довольно распространена ошибка, когда поставщик просто формирует этот код автоматически, ориентируясь на ИНН. И очень даже напрасно, поскольку нередко в КПП указывается совершенно иной номер налоговой инспекции, чем в ИНН покупателя, например, при переводе налогоплательщика в другую ИФНС. В такой ситуации невнимательность не только приведет к ошибкам в формировании книги продаж, но и подведет покупателя под налоговые санкции.

Надо отметить, что за 2004 год книга продаж пополнилась не только показателем "КПП". Увеличилось и число столбцов, отведенных на продажи, облагаемые по различным налоговым ставкам: кроме 18%, стандартная форма книги продаж включает теперь и столбец для прежней, 20-процентной ставки с примечанием "До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.". Вспомнив неясность со статусом книги продаж, аккуратный налогоплательщик, возможно, побоится "выбросить" неиспользуемую графу 8 даже при отсутствии задолженностей по отгрузкам 2003 года и предыдущих периодов. В самом деле, ведь отсутствие в деятельности предприятия внешнеэкономических операций или реализации детских товаров еще не является основанием для того, чтобы исключить из книги продаж, соответственно, графы 7 или 6. В то же время увеличенное количество столбцов (а их для каждой ставки, кроме нулевой, целых три) создает чисто технические и практические неудобства налогоплательщику, так как страница книги продаж никак не желает помещаться на стандартный лист А4 ни вдоль, ни поперек. Заметим, что если действительно, как обещает Минфин РФ, с 2006 года ставка НДС будет снижена еще на 2 процента с одновременной отменой льготного 10-процентного налогообложения, то данный налоговый регистр вообще "расползется" в ширину до неприличия, так как в нем нужно будет упоминать все ставки: как действующие, так и утратившие силу.

Однако, по мнению автора, упомянутое примечание все же дает возможность избавиться от столбцов с отмененной 20-процентной ставкой (а в перспективе - с любой другой отменяемой налоговой ставкой). С этой целью налогоплательщику необходимо включить в учетную политику для целей налогообложения положение о том, что книга продаж (и книга покупок, заметим, тоже) формируется согласно действующим нормативным актам, с учетом наличия или отсутствия незавершенных расчетов по налоговым ставкам, утратившим силу в текущем налоговом периоде. Для обоснования исключения из книги продаж (книги покупок) столбцов с отмененной налоговой ставкой предприятие проводит инвентаризацию расчетов с поставщиками (покупателями) и прочими дебиторами и кредиторами. По итогам указанной инвентаризации при наличии факта завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. (или до иной даты, с которой конкретная налоговая ставка более не подлежит применению) издается приказ (распоряжение) об исключении неиспользуемой графы (8 для книги продаж и 11 для книги покупок) из соответствующего налогового регистра.

А вот показатель "дата оплаты счета-фактуры продавца", как это ни покажется странным, уже содержит в себе предпосылку к сомнениям и, значит, к потенциальным ошибкам. Это связано с регистрацией счетов-фактур, которые оформляются по факту отгрузки, совершенной в счет ранее полученного аванса (предварительной оплаты).

Казалось бы, здесь все совершенно однозначно: в графе 3а в данном случае необходимо указать дату получения денежных средств от покупателя. Обоснование такого подхода, на наш взгляд, кроется в следующих положениях. Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ требует увеличения налоговой базы на сумму полученных (в счет предстоящих поставок) авансовых и иных аналогичных платежей. Пункт 8 статьи 171 называет основание для формирования вычета (исчисление и уплата НДС с сумм ранее полученных авансовых платежей). Пункт 6 статьи 172 НК РФ определяет, когда предприятие получает право сформировать этот вычет (после даты реализации соответствующих товаров, работ или услуг). Следовательно, цепочка проста. Первый этап: получил деньги в порядке предоплаты - возникло основание для увеличения налоговой базы - выписал "авансовый" счет-фактуру - сделал запись в книге продаж. Второй этап: отгрузил товар в счет предоплаты - выписал счет-фактуру на реализацию - сделал запись об этом счете-фактуре в книге продаж - зарегистрировал "авансовый" счет-фактуру в книге покупок.

Поскольку на втором этапе никакой оплаты не производилось, то должна считаться дата единственной оплаты за всю операцию в целом.

Однако автору встречалась и иная логика, почему-то основанная на толковании положений статьи 167. Для обоснования этого альтернативного подхода бухгалтеры ссылались на то, что оплатой согласно пункту 2 этой статьи, в частности, признается "прекращение обязательства зачетом". Поскольку, рассуждали они, при отгрузке в счет ранее полученной предоплаты происходит зачет аванса, следовательно, именно зачет аванса должен рассматриваться в качестве оплаты. А в таком случае в качестве даты оплаты должна быть указана дата отгрузки, так как именно в момент отгрузки происходит зачет аванса.

Следует обратить внимание читателя на то, что похожее использование формулировок этой же статьи уже рассматривалось, когда говорилось о своеобразной трактовке обязательств по выставлению счетов-фактур предприятиями, которые избрали момент определения налоговой базы при реализации по мере поступления денежных средств.

Так что и в ситуации с определением даты оплаты счета-фактуры продавца, читая и толкуя положения статьи 167 НК РФ, налогоплательщики "вырывают" отдельные фразы из контекста и пытаются оперировать ими по отдельности, а не в связи с иными пунктами, содержание которых эти фразы призваны раскрывать. Вот, например, в данном случае пункт 2 разъясняет содержание понятия "оплата", использованное в пункте 1 для характеристики момента определения налоговой базы. И это разъяснение является совершенно необходимым, поскольку в ином случае, исходя из формулировки пункта 1, термин "оплата" может быть воспринят исключительно в связи с движением денежных средств. В результате возникала бы полная неясность, каким же образом налогоплательщики, работающие "по оплате", должны определять свою налоговую базу в случае неденежных форм расчетов.

При этом интересно отметить, что пункт 2 статьи 167 НК РФ существует в теперешнем виде с самого начала - точно таким же он был в редакции от 29 декабря 2000 года. А вот первый пункт этой статьи был изменен Законом N 57-ФЗ, причем в его первоначальной редакции исходить из момента оплаты предлагалось всем налогоплательщикам (использующим "кассовый метод" - всегда, а работающим по "методу начисления" - если дата оплаты предшествовала дате отгрузки). Таким образом, в первом варианте пункт 2 имел еще более важное значение, уточняя понятие, актуальное вообще для всех налогоплательщиков НДС.

Конечно, нужно признать: если читать первый абзац пункта 2 внимательно и непредвзято, то станет ясно, что в ситуации с отгрузкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в счет ранее полученного аванса корректно применить его попросту невозможно.

Так, текст пункта 2 статьи 167 НК РФ звучит следующим образом: "В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя". Прежде всего нужно обратить внимание на то, что содержание понятия "оплата" определено только для целей настоящей статьи. Поэтому пытаться излишне расширить действие этих формулировок и использовать их при применении положений иных статей главы 21 изначально некорректно.

Однако дело даже не в этом, ведь в приведенной фразе речь идет о ситуации, когда приобретатель товаров (работ, услуг) имеет встречное обязательство перед поставщиком (налогоплательщиком), возникшее в связи с поставкой этих товаров (работ, услуг). Вопрос первый: какое же обязательство покупатель может иметь перед продавцом? Думается, ответ очевиден. Конечно, обязательство оплатить полученный от продавца товар (или оказанные исполнителем услуги, выполненные работы). Вопрос номер два: кто, перед кем и какое обязательство имеет, если покупатель уплатил продавцу аванс? Автор даже сам ответит на свой вопрос: в этом случае встречное обязательство перед покупателем (в виде поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг) имеет и должен исполнить продавец (в терминах п. 2 ст. 167 - "налогоплательщик"), так как покупатель свое обязательство по оплате уже исполнил. Следовательно, пункт 2 статьи 167 НК РФ к ситуации, связанной с поставкой в счет аванса, абсолютно неприменим, так как рассматривает совершенно противоположные взаимоотношения сторон.

Таким образом, представляется, что утверждение о необходимости указания в графе 3а "Дата оплаты счета-фактуры продавца" книги продаж именно даты поступления на расчетный счет продавца (поставщика) авансового платежа в форме денежных средств можно считать доказанным.

Заметим, что в 2004 году возникла неожиданная проблема с отражением в книге продаж суммовых разниц налогоплательщиками, избравшими для целей НДС вариант определения налоговой базы по мере отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

После вступления в силу с 1 января 2000 года положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 06 мая 1999 г. N 32н и N 33н, вопрос об учете в составе выручки от реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных) перестал быть спорным. Дело в том, что величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности подлежала определению с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Поэтому этот принцип в полном объеме "перекочевал" в налоговый учет по НДС, осуществляемый в рамках главы 21 Налогового кодекса РФ. Тем более, что никаких особенных правил определения выручки от реализации эта глава не содержала (кроме разве что правил учета в целях налогообложения операций по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, подлежал применению пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрено, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

С этой позицией не спорили ни МНС РФ, ни Минфин. И вдруг в 2004 году с разницей в два месяца вышли два письма этих ведомств с одинаковым названием "О налогообложении суммовых разниц", но с совершенно противоположными точками зрения.

Финансисты в письме от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114 разъяснили, что "в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, ...в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.

Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".

Налоговики остались верны своим прежним рассуждениям и в письме Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576, сославшись на ПБУ 9/99 и 10/99 по учету доходов и расходов организаций, сообщили: "Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода ... с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В связи с изложенным, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц".

Таким образом, два ведомства - два мнения - две ссылки на две разных статьи Налогового кодекса РФ. Действительно, в статье 166 НК РФ говорится о корректировке налоговой базы в обе стороны, а в статье 162 НК РФ - только о ее увеличении на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Другими словами, как это часто бывает, принимать окончательное решение и брать на себя все связанные с этим риски приходится самому налогоплательщику.

И, как легко предположить, возможных решений здесь тоже два.

Если идти по пути минимизации рисков за счет увеличения налогового бремени, то рассуждения могут быть такими. Федеральная налоговая служба теперь подведомственна Министру финансов, обязанность по разъяснению налогоплательщикам порядка уплаты налогов и сборов возложена на Минфин, а налоговики только "имеют право" давать такие разъяснения. Да и вероятность того, что к предприятию будут предъявлены налоговые претензии и штрафные санкции за уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в большем объеме, ничтожно мала. Проще говоря, принимая позицию Минфина, организация может ничего не бояться.

В случае же, когда неучет отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС является слишком чувствительной потерей или налогоплательщик не боится судебных разбирательств, то он может рискнуть и действовать сообразно мнению налоговиков. Тем более, что и письмо московского налогового управления вышло позже минфиновского, маловероятно, что проверяющие будут действовать против своих собственных утверждений. Правда, действенность этой ссылки в споре с налоговыми инспекторами распространяется, главным образом, на московские предприятия. Уже в подмосковных инспекциях налогоплательщик рискует столкнуться с заявлением, что "московская налоговая нам не указ".

Однако важнее другое. На самом деле, по мнению автора, в столкновении двух подходов правы налоговики. Они справедливо рассматривают суммовые разницы не как "дополнительные" суммы к выручке от реализации, а как саму выручку от реализации. Ведь поступающие в погашение обязательств по расчетам за товары (работы, услуги) денежные средства, сумма которых рассчитана исходя из курса "условной единицы", составляют единый экономический показатель, исчисленный согласно условиям договора. Его нельзя разбить на "сумму выручки" и "суммовую разницу", так как сама по себе "суммовая разница" - это исключительно условная величина, рассчитываемая при сопоставлении суммы поступившей выручки со стоимостью ранее оприходованного товара (работы, услуги). Поэтому более обоснованно здесь применять именно положения статьи 166 Налогового кодекса РФ, предписывающие учитывать как увеличение, так и уменьшение налоговой базы с учетом всех изменений (в том числе, и изменения официального курса, к которому "привязаны" условные единицы).

Применение же к рассматриваемой ситуации статьи 162 НК РФ означает, что при расчете в "у.е." выручку от реализации нужно разбивать на два компонента: собственно "выручку" и "суммовую разницу к выручке". При этом последняя не является выручкой, а лишь "связана с расчетами" за товары, работы и услуги. Представляется, что для обоснования такого подхода необходимо было бы внести изменения в главу 21, которые бы особым образом определяли понятие "выручка от реализации" для целей данной главы или содержали бы ссылку на соответствующие положения главы 25 Налогового кодекса РФ. А до этого момента нет никаких оснований, чтобы применять для целей исчисления налога на добавленную стоимость что-либо иное, чем понятия ПБУ 9/99, с которыми налогоплательщик может смело идти в суд.

Правда, арбитражная практика по данному вопросу пока не сформировалась. И, по большому счету, вряд ли сформируется, если налоговые органы не присоединятся к позиции Минфина, поскольку проверками занимаются не финансисты, а налоговики. К тому же налогоплательщик в этой ситуации рискует только суммой пени, а штрафные санкции к нему применены быть не могут. Ведь он действовал в соответствии с письменными разъяснениями уполномоченных органов, поэтому освобождается от налоговой ответственности согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ. И в этом смысле совершенно не имеет значения, что авторами письма является московское налоговое управление. Согласно пункту 35 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. А тот факт, что УМНС РФ по г. Москве в сентябре 2004 года было уполномочено давать разъяснения по применению налогового законодательства, не подлежит сомнению.

Затруднения возникают и при заполнении графы 9 "Продажи, освобождаемые от налога".

В отдельных случаях бухгалтеры пытаются "по привычке" записать в категорию "освобождаемых" те показатели счетов-фактур, которые относятся к услугам третьих лиц и оплачиваются покупателями сверх стоимости товаров (например, "перепредъявляемые" транспортные услуги, страхование грузов и т.п.). В обоснование такого подхода приводится ссылка на пункт 26 Правил, который устанавливает обязанность продавца регистрировать подобные счета-фактуры в книге продаж только в части стоимости этих товаров. Прежде всего, напоминаем, что этот пункт с марта 2004 года отменен, а ситуация с "перепредъявляемыми" услугами нами уже была рассмотрена.

На самом деле, независимо от содержания указанного пункта Правил, подобный вариант следует считать совсем уж неадекватным отражением реальной ситуации. То, что продавец не заносил данные суммы в свою книгу продаж, означало лишь их квалификацию как осуществленных за счет покупателя, то есть в порядке, аналогичном посредническим договорам. Поскольку покупателю необходим документ, на основании которого суммы НДС по таким расходам могут быть приняты к вычету, продавец обычно выписывает ему счет-фактуру, показатели которого один в один повторяют цифры документов, полученных от организации, фактически оказавшей соответствующие услуги. Во всяком случае налоговые органы против существования подобных "транзитных" счетов-фактур, используемых для обоснования налоговых вычетов, не возражали и не возражают (п. 5 письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Впрочем, здесь тоже существуют свои сложности и противоречия, на которых мы более подробно остановимся позднее.

Здесь лишь отметим, что графа 9 по определению предназначена для отражения сумм по операциям, признаваемым объектом налогообложения, совершение которых должно сопровождаться составлением счетов-фактур, несмотря на то, что они не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Иначе говоря, в данной графе следует приводить данные о реализации продавцом (составителем книги продаж) товаров, работ и услуг, перечисленных в статье 149 НК РФ. По тексту книги автор рассматривал этот аспект достаточно подробно.

А данные об операциях, составляющих предмет реализации иных лиц, здесь указывать в принципе неправомерно. Иначе получится неразрешимое внутреннее противоречие: сначала продавец заявляет, что операции НДС не облагаются, а затем от своего имени выставляет покупателю счет-фактуру, оттранслировав в нем данные счета-фактуры, например, транспортной компании, но уже с указанием НДС.

Таким образом, при внесении в книгу продаж сведений о суммах, не облагаемых НДС, возникают сложности с трактовкой содержания операций.

Но и утвержденная форма (точнее, предыдущая редакция книги продаж) в части ее отдельных граф заслуживала критического обсуждения. Практика показала, что налогоплательщики, осуществляющие серьезную оптовую торговлю, испытывали с ее заполнением значительные технические проблемы. Напомним, что еще совсем недавно Правила требовали от поставщика давать в книге продаж ссылку на те номера записей в книге покупок, которыми зарегистрированы "входящие" счета-фактуры, оформляющие приобретение товаров, реализуемых по "исходящему" счету-фактуре. Выполнить это требование в некоторых случаях оказывалось невозможно.

Правда, не для всех. Скорее всего, отмену последней графы книги продаж, предусмотренную постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года N 84, даже не заметили налогоплательщики, которые занимаются оказанием услуг или выполнением работ, а также предприятия, оформляющие при поставке одним счетом-фактурой отгрузку (передачу) одного-двух видов товаров, ранее приобретенных в составе одной партии. Но для крупных оптовиков это изменение стало настоящим ценным подарком. Ведь раньше они вынуждены были сознательно идти на нарушение и отказываться от заполнения этой графы книги продаж, поскольку не имели никакой возможности надлежащим образом соблюсти требования Правил. В самом деле, попробовал бы кто-нибудь заполнить графу ссылками на номера записей в книге покупок, если счет-фактура на отгрузку насчитывает полтора десятка позиций, да к тому же поставляемый товар одного наименования приобретался у разных поставщиков по нескольким счетам-фактурам! Совершенно очевидно, что на такую ситуацию Правила рассчитаны не были, да и ни одна бухгалтерская программа не позволяла адекватно сформировать требуемые сведения, вне зависимости от уровня аналитики при организации складского учета у предприятия-продавца.

Более того, в данном случае возникала ситуация, когда требования нормативного акта к организации учета совершенно очевидно шли вразрез с одним из основных принципов учета - его рациональностью. Требование соразмерять выгоды, получаемые из наличия определенной информации, и затраты на ведение учета, позволяющие получить эту информацию, имеется не только в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, но и в международных стандартах финансовой отчетности (например, п. 38 "Принципов подготовки и составления финансовой отчетности").

При этом данные требования Правил вообще ничем не обосновывались, а с экономической точки зрения, пожалуй, были совершенно бессмысленными. Очевидно, что единственным предназначением данной графы было облегчение работы проверяющих, которые, ориентируясь на ее показатели, могли "выдернуть" счет-фактуру из книги продаж, не анализируя движение товаров. Однако даже для достижения столь благородной цели, как упрощение проведения налоговой проверки, возложение на предприятие обязанности нести экономически неоправданные расходы по усложнению своих учетных инструментов и процедур, являлось совершенно необоснованным и неоправданным.

Понятно, что налоговые органы упорствовали в своем требовании к налогоплательщикам обеспечить полноту данных в книге покупок, а в разъяснениях (пусть даже неофициальных) говорили о необходимости выполнять все положения Правил. Единственное, что здесь утешало оптовиков, - это отсутствие в законодательстве каких-либо санкций за отступление от установленного порядка ведения налоговых регистров.

И вот теперь, к счастью, налогоплательщики получили абсолютно законное основание не перегружать свой складской учет излишними "наворотами" и ограничиться сведениями, необходимыми именно самому предприятию для организации товарных потоков, а не потенциальным проверяющим для облегчения задачи по выявлению налоговых нарушений. Инспекторам же при желании "поймать" предприятие на искажении сведений о движении товаров придется по старинке сопоставлять входящий и исходящий потоки товарных ценностей.

На самом деле, это изменение вселяет определенную надежду. Ведь действительно, не прошло и четырех лет, как очевидно излишнее и необоснованное требование разработчиков налоговых регистров по НДС было отменено. В свете этого остается только радоваться, что налоговые регистры по налогу на прибыль Налоговый кодекс РФ разрешил разрабатывать налогоплательщикам самостоятельно. Иначе можно только предполагать, сколько излишних сведений там пришлось бы отражать по требованию налоговых органов.

Глава 3.3. Основные правила ведения книги покупок

Несмотря на отдельные отмеченные сложности, проблема момента и порядка регистрации счетов-фактур в книге продаж более или менее (с некоторыми приближениями) решаема. К тому же, как показывает практика, контролирующие органы обычно не слишком интересуются книгой продаж, поскольку чаще всего серьезных (и наказуемых) ошибок в ее ведении предприятия не допускают.

А вот что касается аналогичных вопросов по регистрации входящих счетов-фактур в книге покупок, то однозначно их решить иногда не очень-то получается. Тем более что ошибки при ведении данной книги влекут за собой намного более серьезные последствия для налогоплательщиков в виде санкций и иных аналогичных неприятностей. Само собой разумеется, что проверяющие занимаются изысканиями в ее показателях с гораздо большим рвением.

Вроде бы Правила регламентируют действия предприятий по отражению входящих счетов-фактур достаточно четко и подробно, да и требований к покупателям выдвигает несколько меньше, чем к продавцам (сравните - в разделе 2 Правил всего девять пунктов, а в разделе 3 (о книге продаж) - 11).

Однако сразу обращает на себя внимание один нюанс. Говоря о книге продаж, Правила ограничиваются ее функциональным предназначением (для регистрации составляемых продавцом счетов-фактур). Аналогичное положение, касающееся книги покупок, помимо этого, подчеркивает цель ее ведения - определение "суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке", что только подтверждает особенность ее "фискального" статуса.

Это особенно важно, поскольку и порядок оформления (сшить, пронумеровать листы, скрепить печатью), и срок хранения книги покупок (полных пять лет с даты последней записи) установлены совершенно такими же, как и для книги продаж. Иначе говоря, Правилами зафиксирован некий промежуточный статус этого регистра. Приведенные в предыдущей главе примеры судебных решений в равной мере признают или отрицают принадлежность к первичным документам как книги покупок, так и книги продаж, не делая между ними разницы. Хотя, конечно, в ситуации, когда проверяющим более выгодно подчеркнуть факт практически полного совпадения содержания книги покупок с бухгалтерскими проводками по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") и кредиту счета 19 на сумму налоговых вычетов, у них возникают довольно весомые аргументы в пользу утверждения, что книга покупок является регистром бухгалтерского учета. Действительно, на практике невозможно каким-либо образом подтвердить, какой из двух регистров оформляется в первую очередь, а какой - формируется на его основе - "оборотка" по счетам 19 и 68 или книга покупок. Но не оставляет сомнений, что проводка Дебет 68 ("НДС") - Кредит 19 может быть сделана только при наличии счета-фактуры, который является как бы "спусковым крючком", без него, образно выражаясь, ружье не выстрелит. Иными словами, и вычет, и соответствующая проводка будут невозможны, даже если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (кроме освобожденных от НДС или подлежащих налогообложению), фактически получены и в полном объеме оплачены.

Эта двойственность в отношении книги покупок, которой как будто присущ статус регистра бухгалтерского учета, проявляется в значительно большей степени, чем было показано при рассмотрении порядка ведения книги продаж уж совершенно точно книга покупок представляет собой более привлекательный объект для налоговых решений и судебных разбирательств, в основе которых лежит нежелание налоговых органов согласиться с предоставлением предприятиям вычетов по НДС - как в обычных операциях на территории Российской Федерации, так и (а может быть - и в большей степени) при осуществлении налогоплательщиками экспортных поставок.

Наличие льготной налоговой ставки по НДС для экспортных операций сыграло для развития и совершенствования законодательства по этому налогу значительную роль. Может быть, сопоставимую с самим введением счетов-фактур, потому что судебная практика по проблемам возврата экспортного НДС составляет едва ли не самую большую часть всех налоговых споров и аргументация сторон в этой "битве гигантов", как правило, в высшей степени неподражаема и изощренна.

По сравнению с этими разбирательствами наша подборка дел, посвященная проблеме классификации книги покупок как регистра бухгалтерского (или, напротив, налогового) учета выглядит сухой, серой и скучной. Но, несмотря на это, весьма поучительной.

Особенно отличился гибкостью взглядов, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения о статусе книги продаж, ФАС Северо-Западного округа.

Например, своим постановлением от 11 февраля 2002 г. N А56-22131/01 суд отказал налоговым органам в квалификации такого нарушения порядка ведения книги покупок, как регистрация в ней неоплаченных и не имеющих номеров счетов-фактур, по статье 120 НК РФ в качестве грубого нарушения, признав его тем не менее "нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". В постановлении от 15 мая 2002 г. N А56-19707/01 эта же судебная инстанция вообще указала, что "нарушения по ведению книги покупок не могут служить основанием для отказа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам", тем самым приняв сторону налогоплательщика. Кстати, и в постановлении от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01 арбитражный суд Северо-Западного округа отметил (причем совершенно справедливо), что ни Законом о НДС, действовавшим в спорный период, ни Налоговым кодексом РФ ответственность за отсутствие у налогоплательщика НДС книги покупок (продаж) не предусмотрена. Но буквально через три недели (в постановлении от 23 апреля 2002 г. N А56-34588/01) ФАС СЗО применил совершенно иную логику, которая выглядит весьма своеобразно. Указав, что "книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению)", суд сделал из этого вывод, что "книга покупок относится к регистрам бухгалтерского учета, так как отвечает установленным законодательством о бухгалтерском учете требованиям для регистров бухгалтерского учета". Поэтому решение налоговой инспекции о привлечении предприятия, которое не вело книгу покупок, к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в сумме 5000 рублей было признано обоснованным.

В прошлом году "колебания" как будто пошли на спад. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2004 г. N А56-44734/03 однозначно разделило книгу покупок и первичные бухгалтерские документы, разъяснив, что расхождение данных в них не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и не подпадает под нарушение, предусмотренное в статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации. И, наконец, 30 сентября 2004 г. ФАС Северо-Западного округа в постановлении N А26-3103/04-210 "поставил точку", указав, что единственным первичным документом, необходимым для подтверждения правомерности вычета по НДС, является счет-фактура. А книга покупок, даже если налогоплательщик нарушил правила ее оформления и зарегистрировал в ней счета-фактуры не в хронологическом порядке, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Вот только знать бы, не изменится ли в очередной раз через несколько месяцев мнение этого арбитражного суда по поводу статуса книги покупок:

Не отстает от своих северных коллег и ФАС Московского округа. В постановлении от 27 января 2002 г. N КА-А41/9158-02 было высказано мнение, совпадающее с прозвучавшим в одном из вышеприведенных дел, что книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу. Судьи привели также аргумент об отсутствии в действующем законодательстве оснований для применения в качестве наказания за это нарушение положений статьи 120 НК РФ, тем более что первичные документы и счета-фактуры у налогоплательщика имелись. Но год спустя (постановление от 23 января 2003 г. N КА-А41/9163-02) ФАС Московского округа заявил обратное: "Отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета (к которым согласно ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" относятся книги покупок и продаж) согласно определению, данному в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".

Другие арбитражные инстанции федерального уровня таким внутренним плюрализмом" не страдают, однако в выводах друг другу противоречат чрезвычайно, несмотря на то, что исходят из одних и тех же нормативных актов.

Скажем, в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2004 г. N А43-5197/2004-31-326 суд, описав цели ведения книги покупок и продаж, решил: вывод о том, что ведение искомых книг производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения правилен. Поскольку законодатель в статье 120 данного кодекса не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются, в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение налогоплательщика к ответственности по этой статье неправомерно.

ФАС Западно-Сибирского округа счел, что налоговая инспекция правомерно отнесла книгу покупок к одной из специальных книг, в которых ведутся регистры бухгалтерского учета, так как в ней обобщается информация о первичных учетных документах - счетах-фактурах и обоснованно приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ (постановление от 15 января 2003 г. N Ф04/141-1046/А03-2002).

А в постановлении ФАС Уральского округа от 16 августа 2004 г. N Ф09-3371/04АК вообще было принято "соломоново решение". Суд поддержал мнение налогового органа о том, что книга покупок (наряду с книгой продаж и журналами учета счетов-фактур) "являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия", так как "в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах". Однако поскольку отсутствие указанных регистров у предприятия не привело к неуплате налогов, суд счел это смягчающим обстоятельством и к неудовольствию налоговиков снизил величину штрафа в три раза.

Таким образом, отправляясь в "плавание" по морям и волнам законодательства, предприятие не может быть уверено ни в том, что оно правильно читает и воспринимает текст нормативных актов, ни в том, что его позиция совпадет с мнением проверяющих инспекторов, ни даже в том, каким образом в этом случае будет рассуждать арбитражный суд. Следовательно, налогоплательщикам, жаждущим стабильности и спокойствия, остается каждое свое действие пытаться подтвердить бумагой или разъяснением официальных инстанций и уж, конечно, не манкировать своими обязанностями, прямо прописанными в Налоговом кодексе РФ и правовых актах, принятых во исполнение его положений. Обойтись без книги покупок и при этом сохранить нервы вряд ли удастся.

§ 3.3.1. Подводные камни книги покупок

Ведение книги покупок "по всем правилам" само по себе также требует нервных затрат из-за обилия неясностей, которые до сих пор существуют по этому вопросу.

Возьмем, к примеру, казалось бы, простейший реквизит - дату счета-фактуры и рассмотрим его с точки зрения регистрации в книге покупок. И что же? Немедленно выяснится, что случаи, когда предприятие не испытывает сложностей с заполнением граф 2-4, являют собой, скорее, исключение из правил.

В графу 2 нужно занести "дату и номер счета-фактуры поставщика". Пункт 8 Правил предписывает регистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов, в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Заметьте, речь идет только о хронологии, основанной на датах оплаты и оприходования приобретаемого. Иначе говоря, ни дата выставления счета-фактуры продавцом, ни тем более дата его получения покупателем, исходя из текста пункта 8 Правил, не участвуют в определении очередности регистрации счетов-фактур в книге покупок. А ведь для покупателя эти даты (особенно последняя), напротив, являются важным моментом, так как именно получение счета-фактуры создает предпосылку для внесения записи в книгу покупок.

На практике нередко складываются ситуации, когда счет-фактура поступает на предприятие (даже точнее - в бухгалтерию предприятия) далеко за рамками установленного законодательством пятидневного срока его выдачи покупателю (считая со дня отгрузки). Иногда это происходит по вине поставщика, нарушающего срок оформления документации, иногда из-за того, что счет-фактура направляется клиенту по почте. В ряде случаев виноватыми в долгом "блуждании" счета-фактуры в лабиринтах времени оказываются непосредственно сотрудники предприятия-покупателя, которые, не осознавая важности момента, просто забывают занести в бухгалтерию пакет документации, полученной у поставщика. В результате получается, что соблюсти требуемый хронологический порядок регистрации счетов-фактур по мере оплаты и оприходования не удается. Более того, если судить по форме книги покупок, разработчики имели в виду, что счета-фактуры будут регистрироваться по порядку, основанному, в первую очередь, на дате их оформления продавцом.

А вот пункт 2 Правил предписывает совершенно иной порядок учета счетов-фактур: в хронологическом порядке по мере их поступления от продавцов. Правда, это указание относится к журналам учета. Но ведь книга продаж по отношению к журналу учета - это регистр-преемник. Иными словами, получается, что перед тем, как регистрировать счета-фактуры в книге продаж, налогоплательщик должен их пересортировать по другому принципу. Однако это нигде не предусмотрено. И потом, если счет-фактура поступил с опозданием по вине почты, то это можно хотя бы подтвердить, приложив к нему при регистрации (подшивке) в книге покупок конверт, опись вложения или хотя бы справку. Но если в том, что документ слишком долго не поступал на регистрацию, оказался виноватым сотрудник предприятия, можно только потребовать у него объяснительную. Правда, будет ли этого достаточно для того, чтобы налоговый инспектор не высказывал претензии по поводу несоответствия между датой счета-фактуры и датой его внесения в книгу покупок.

Тем более что при этом предприятие снова оказывается в ситуации неопределенности, не зная как правильнее поступить. Ведь в пункте 1 статьи 172 НК РФ сказано просто, что вычеты "производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)", без уточнения, как быть, если покупатель получил счет-фактуру, например, в следующем налоговом периоде. А разъяснения налоговых органов по действиям налогоплательщиков в данном случае также не всегда однозначны. Например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 августа 2002 г. N 24-11/37087 указано, что "в случае если счет-фактура выставлен поставщиком раньше даты выполнения работ, то не выполнено условие принятия приобретенных работ на учет, и организация имеет право на налоговые вычеты при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) оплачены и приняты на учет; кроме того, указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Если счет-фактура выставлен поставщиком позднее пяти дней со дня выполнения работ или в течение пяти дней, но следующим отчетным периодом, либо счет-фактура поступил значительно позже даты оплаты и получения товара, налоговые вычеты производятся при получении счета-фактуры поставщика и при выполнении перечисленных выше условий".

В то же время при таком подходе нарушается общий принцип соответствия периода получения доходов и осуществления расходов, то есть получается, что предприятие как бы манипулирует счетами-фактурами, относя их не к тому периоду, в котором был осуществлен тот или иной расход. В аналогичной ситуации применительно к налогу на прибыль (в случае, когда скидка предоставляется продавцом в следующем отчетном или налоговом периоде) налоговые органы говорят о необходимости внести корректировки в налоговые регистры и представить уточненные налоговые декларации согласно статье 54 НК РФ (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952, от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968, от 14 мая 2003 г. N 26-12/26401, от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517 и др.).

По мнению автора, принципиальной разницы (особенно в случае, если счет-фактура не был своевременно зарегистрирован в книге покупок, или при отсутствии возможности подтвердить, что он поступил значительно позже установленной даты) между порядком налогового учета данных, содержащихся в соответствующей документации, для целей исчисления НДС и налога на прибыль не имеется. Иначе говоря, если действовать, строго следуя закону, то такое событие также необходимо трактовать как допущенное искажение налоговой базы и, следовательно, необходимо внести исправления как в книгу покупок (в части подведения итогов за налоговый период), так и в соответствующую налоговую декларацию. Причем ситуация теряет остроту только в одном случае: если речь идет о периодических расходах, которые из месяца в месяц возникают у предприятия приблизительно в одинаковой сумме (например, услуги телефонной связи, коммунальные и эксплутационные расходы и т.п.). А вот когда сумма носит разовый характер и налог, принятый по ней к вычету в периоде получения счета фактуры, составляет значительную величину, вполне можно "налететь" на формальный, но трудно опровергаемый подход фискалов, которые откажутся учесть "опоздавший" счет-фактуру в следующем (или одном из следующих) налоговом периоде. При этом бездействие налогоплательщика в части восстановления суммы вычетов в периоде выставления этого счета-фактуры поставщиком и неподача им уточненной налоговой декларации будут довольно обоснованно расценены как налоговое правонарушение, которое привело к завышению суммы вычетов в этом периоде и, соответственно занижению величины налоговых платежей.

Правда, в недавних официальных письмах, посвященных налогу на добавленную стоимость, налоговое и финансовое ведомства сошлись во мнении. Например, Управление МНС по г. Москве от 29 января 2004 г. N 24-08/05591 разъясняет, что, поскольку "право на вычет уплаченной суммы НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все указанные выше условия выполнены", то "заполнение книги покупок осуществляется путем регистрации полученных от продавцов счетов-фактур в хронологическом порядке (не ранее налогового периода, в котором покупатель получил счет-фактуру) при условии оприходования и оплаты приобретенных товаров (работ, услуг)".

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107 демонстрирует полную солидарность с приведенной позицией, вплоть до совпадения выражений: "право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при совпадении трех вышеперечисленных условий. В связи с изложенным по оплаченным информационным услугам, счета-фактуры, по которым поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры".

Казалось бы, налогоплательщику можно быть спокойным и не волноваться о возможных претензиях при проверке. Если бы не два "но". Во-первых, как выясняется, в некоторых случаях налоговые инспекторы проявляют непонятное несогласие с позицией своих коллег, и предъявляют санкции предприятиям, действующим по описанному алгоритму. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 24 ноября 2004 г. N А11-4569/2004-К2-Е-3240) рассматривал иск, как раз основанный на такой претензии: по мнению налогового органа, налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен был представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором допущены ошибки (искажение), при этом показатели исправленного счета-фактуры следовало отражать в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). Правда, в ходе разбирательства выяснилось, что исправления в спорные счета-фактуры были внесены до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки, так что суд налоговикам отказал, сделав вывод о том, что предприятие подтвердило свое право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Но сам факт доведения дела до суда говорит о наличии у налогоплательщиков риска.

Аналогичная ситуация являлась одним из предметов рассмотрения в постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04. Суду пришлось защищать налогоплательщика, указав, что при включении записи в книгу покупок он исходил из момента получения счета-фактуры, несмотря на то, что счет-фактура был выставлен, оплата произведена и услуги приняты к учету в предыдущем месяце. Более того, суд установил, что нормы главы 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету не в период фактического оказания услуг, а в более поздние сроки. Тот же самый вывод был сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 2004 г. N А66-4357-04.

Таким образом, у предприятия есть аргументы в свою защиту (от ссылки на вышеупомянутые письма до упования на позицию суда), но нет возможности полностью исключить претензии проверяющих в ходе выездных контрольных мероприятий. К тому же никто - ни Минфин, ни МНС (ФНС) - до сих пор не разъяснил, каким образом предприятие может бесспорно подтвердить дату получения счета-фактуры (кроме как с помощью почтового штемпеля на конверте).

Так что, регистрируя в книге покупок счета-фактуры по дате их фактического получения бухгалтерией от поставщика, вероятно, имеет смысл по каждому факту расхождения этой даты и даты оказания услуг (отгрузки товаров, выполнения работ) больше, чем на пять "разрешенных законодательством" дней, иметь оправдательный документ. А при невозможности его получения считать произошедшее искажением, возникшим в предыдущем налоговом периоде, и принимать установленные Налоговым кодексом РФ меры к внесению изменений (исправлений) в налоговый учет и налоговую отчетность (или готовиться к опровержению потенциальных претензий проверяющих).

Да что там говорить! Даже совсем простая графа 5 "Наименование продавца" в нынешней редакции Правил вызывает вопросы налогоплательщиков. Действительно, пока речь идет о счетах-фактурах, полученных от поставщиков, сложностей не возникает. Но как регистрировать в книге продаж обственные счета-фактуры налогоплательщика, ранее оформленные им при получении авансовых платежей от покупателя? Кто должен быть указан в графе 5 в качестве продавца? Фактический продавец - сам налогоплательщик или покупатель-клиент? Первый вариант формально соответствует требованиям законодателя, следующим из заголовка графы. Второй вариант улучшает систему внутреннего контроля, способствует совершенствованию аналитики, но входит в полное противоречие с наименованием столбца. Казалось бы, проблема "раздута". Но если конкретная налоговая инспекция придерживается позиции, что книга покупок должна считаться бухгалтерским регистром, то нельзя исключить, что проверяющие расценят подход, не совпадающий с их личной позицией, как нарушение порядка ведения бухгалтерского учета или учета доходов и расходов и прибегнет в связи с этим к судебным методам.

После длительных размышлений (иными причинами объяснить столь длительное молчание официальных инстанций было бы затруднительно) финансовое ведомство все же решилось обнародовать свое мнение по данному вопросу. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135 осторожно сообщается, что "в графе 5 "Наименование продавца" Книги покупок, по нашему мнению, следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет налог на добавленную стоимость по полученным авансовым платежам". Кроме того, предприятиям разрешено в "авансовых" счетах-фактурах оставлять незаполненной графу "Стоимость продаж без НДС", так как сумма налога в этом случае определяется расчетным методом.

Помимо счетов-фактур, полученных от поставщиков, в книге покупок надлежит регистрировать также документы, подтверждающие факт уплаты налога на добавленную стоимость таможенным органам. В качестве такого документа обычно выступает грузовая таможенная декларация на ввозимые товары, а также платежные документы, которые подтверждают, что налог на добавленную стоимость был перечислен таможенному органу.

Обновленная редакция пункта 10 Правил предусматривает регистрацию в книге покупок таможенной декларации на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость. Таким образом, к удовольствию налогоплательщиков, скорректирована неясность: ведь прежняя формулировка при дословном прочтении текста предписывала после ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации регистрировать в книге покупок некий загадочный счет-фактуру, оформляемый на основании таможенной декларации и платежных документов, которыми НДС уплачен таможенным органам. И это при том, что ни один нормативный акт этого не требовал и не разъяснял, что это должен быть за "самостоятельно выписываемый" счет-фактура, по каким правилам его надлежало оформлять и какие показатели в него заносить.

Пунктом 5 Правил по-прежнему регламентировано, что грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. Странным, правда, остается требование изъять подлинники платежных документов на перечисление таможенных платежей из подшивки банковских документов, но, учитывая, что в качестве основания для формирования вычетов по НДС они действительно более важны для налогоплательщика, в папке "Банк" могут полежать и копии. Так что теперь многие вопросы, раньше казавшиеся неразрешимыми, сняты, но, как обычно, урегулированы не все проблемы. Например, для того, чтобы уточнить, какой датой должна быть осуществлена регистрация ГТД в книге покупок, понадобились дополнительные разъяснения, доведенные до сведения налогоплательщиков письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 ноября 2004 г. N 03-04-08/122 "О моменте принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров". Рассуждения финансистов построены на том, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного кодекса, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 отметки о выпуске товаров в режиме выпуска для свободного обращения (внутреннего потребления) проставляются в графе "Д" грузовой таможенной декларации путем проставления штампа "Выпуск разрешен". Отсюда сделан вывод, что исходя из норм пункта 1 статьи 172 указанного кодекса налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету не ранее даты, проставленной на штампе таможенного органа "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации, и после принятия на учет этих товаров.

При наличии данной позиции, применяемой на практике и налоговыми органами, предприятиям-импортерам, которые при таможенном оформлении пользуются услугами брокера, нужно быть очень осторожными. В ситуации, когда таможенный брокер пожелает оставить у себя оригинал ГТД, покупатель товара рискует остаться без вычета по НДС, так как проверяющие будут рассматривать в качестве обоснования "входного" таможенного НДС только подлинник таможенной декларации с указанной отметкой. Именно в таком духе высказались московские налоговики в письме Управления МНС по г. Москве от 10 декабря 2003 г. N 24-11/69613.

Не так-то просто подтвердить право на налоговый вычет по таможенным платежам, если они перечислялись в бюджет не непосредственно импортером, а с расчетного счета таможенного брокера. В письме Управления МНС по г. Москве от 5 сентября 2003 г. N 24-11/48618 было рекомендовано подтверждать факт уплаты НДС для целей формирования вычета документами о зачете взаимных обязательств по договору, а также соответствующими платежными документами, подтверждающими фактическую уплату налога иным лицом. Эти документы должны были оформляться в порядке, установленном Методическими рекомендациями по расходованию и возврату авансовых платежей, доведенными письмом ГТК России от 07 мая 2001 г. N 01-06/17752. В этом документе вполне разумно разъяснялось, что "в платежном документе в графе "Назначение платежа" должно быть указано наименование, ИНН, код ОКПО лица, в пользу которого производится уплата". Однако к сожалению, приказом Федеральной таможенной службы от 22 ноября 2004 г. N 308 это письмо (а вместе с ним и Методические рекомендации) были признаны недействующими, и на момент подготовки книги ничего взамен принято еще не было. Тем не менее, по мнению автора, сохранило силу положение, высказанное налоговыми органами, о том, что основанием для расходования авансовых платежей является принятая таможенным органом таможенная декларация или заявление плательщика о зачете таких платежей в счет уплаты сумм таможенных платежей. Так что при наличии таких документов у налогоплательщика имеется полное основание сделать регистрационную запись по суммам таможенного НДС в книге покупок.

Правда, до сих пор не удалось обнаружить ни одного официального разъяснения контролирующих инстанций, как они себе представляют процедуру регистрации ГТД в совокупности с платежными документами в совершенно для этого не приспособленной книге покупок. Налогоплательщикам остается единственное - успокаивать себя мыслью о том, что при отсутствии точного регламента к предприятию-импортеру, что бы оно ни написало в своем налоговом регистре, никаких обоснованных претензий налоговые органы предъявить не могут в связи с отсутствием в нормативных актах соответствующих оснований.

Надо, кстати, заметить, что судебные органы гораздо более лояльны к налогоплательщикам, ввозящим товары на территорию Российской Федерации, в части обоснования ими права осуществить вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному таможенным органам при оформлении импортной поставки.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. N А56-33690/03 были признаны чрезмерными, по мнению суда, требования налоговой инспекции к документальному подтверждению права налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров. Налоговики обнаружили, что перечисление налога на расчетный счет таможни произвели третьи лица, и заявили, что договором поставки товара между импортером и этими лицами не предусматривалась оплата путем взаимозачетов. К тому же в первичных документах (вероятно, в актах взаимозачетов) не была выделена отдельной строкой сумма НДС, на грузовых таможенных декларациях (далее - ГТД) отсутствовали отметки таможенных органов, подтверждающие уплату налога. Также на дату представления документов имелась непогашенная задолженность третьих лиц перед импортером, да еще и не были представлены документы, подтверждающие наличие у третьих лиц задолженности перед импортером (счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи товаров). Однако суд счел, что представленный налогоплательщиком пакет документов (заключенные с иностранными лицами контракты, ГТД, платежные документы, акты взаимозачетов, книги покупок и продаж, договоры на реализацию товаров на внутреннем рынке, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) являются достаточным доказательством того, что импортер имеет право на налоговый вычет, и обязал налоговый орган произвести возврат суммы налога.

Еще более сурово опроверг доводы налоговиков ФАС Московского округа (постановление от 18 октября 2004 г. N КА-А40/9496-04-П): он попросту указал, что ни в статье 151 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые ссылается налоговая инспекция, не содержатся нормы, устанавливающие какой-либо порядок оформления ввоза товаров на территорию РФ и правовую связь между соблюдением такого порядка и возмещением НДС. Предприятием были соблюдены все установленные действующими нормативными актами РФ требования в отношении таможенного оформления товаров, при ввозе которых на территорию РФ был уплачен заявленный к возмещению (возврату) НДС и представлены все необходимые для подтверждения этого документы (ГТД, оформленные при ввозе товаров в режиме выпуска в свободное обращение; платежные поручения, подтверждающие уплату НДС на счета таможенных органов, по указанным выше ГТД; банковские выписки, подтверждающие фактическое перечисление сумм НДС в составе таможенных платежей на бюджетные счета таможенных органов по указанным в предыдущем пункте платежным поручениям и списание денежных средств по каждому из этих платежных поручений; бухгалтерские документы, подтверждающие принятие на учет ввезенных товаров). Поэтому никакие дополнительные требования о подтверждении ввоза товара и уплаты налога не основаны на нормах законодательства и, следовательно, неправомерны.

При внесении записи о таможенном НДС в книгу покупок возникает и проблема правильного указания "даты оплаты счета-фактуры продавца". На самом деле, здесь, исходя из положений статей 171 и 172 данного кодекса, должна быть вписана дата зачета таможенными органами ранее внесенных налогоплательщиком авансовых платежей по НДС в счет таможенных платежей по ГТД.

Ведь ни стоимость самого товара, ни факт его оплаты поставщику для зачета "таможенного" НДС не имеет никакого значения, поскольку налог направляется не поставщику для дальнейшего перечисления в бюджет, а переводится непосредственно на счета ГТК России, сразу поступая, таким образом, в распоряжение государства. Такую же позицию занимают налоговые органы. В пункте 44 Методических рекомендаций указано, что "суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров".

К тому же могут возникнуть (и нередко действительно возникают на практике) случаи, когда таможенные органы не соглашаются с указанной импортером таможенной стоимостью ввозимого товара и осуществляют корректировку, увеличивая ее для целей расчета суммы таможенных платежей. При этом налогоплательщик впоследствии имеет право оспорить осуществленную корректировку. Но для того, чтобы получить товар в свое распоряжение "для свободного обращения", а не хранить его на таможенном складе, платя за это немаленькие деньги и терпя ущерб от наличия "замороженных" вложений в застрявший на таможне товар, он вначале все-таки должен уплатить требуемую сумму, в частности, налога на добавленную стоимость. В результате вполне реальной становится ситуация, когда сумма НДС составляет не 18, а, скажем, 30 (а то и больше) процентов от контрактной стоимости товара.

Интересно, как в этом случае, согласуясь с требованиями Правил и структурой книги покупок, можно внести в нее регистрационные записи? Например, в какой графе надлежит указать несоразмерно большую сумму НДС, которая "сведет с ума" любую бухгалтерскую программу при подведении итогов за налоговый период? Или, может быть, для таких записей все-таки не следует указывать стоимость приобретаемого импортного товара? Ведь контрактная цена для всех прочих учетных целей (кроме расчета сумм, причитающихся к уплате на таможне) остается такой же, как согласованная импортером и его поставщиком - ГТК России не имеет права скорректировать ее "в первоисточнике".

Автору представляется, что если уж требование о регистрации ГТД и платежных документов по импортным поставкам в книге покупок (на сумму таможенного НДС) в Правилах имеется, то предприятию целесообразно это осуществлять путем заполнения максимально возможного количества граф. При этом следует указывать контрактную цену товара. А в случае, если органы ГТК России осуществили корректировку таможенной стоимости, - вписывать начисленную сумму НДС в соответствующую строку в том столбце, который соответствует примененной при таможенном оформлении ставке НДС (одновременно делая пометку в графе 7 "на основании КТС"). Если позволяют технические возможности, целесообразно предусмотреть в книге покупок дополнительные столбцы, озаглавив их "таможенная стоимость по результатам корректировки" и "НДС при корректировке таможенной стоимости". В этом случае необходимо помимо ГТД прикладывать к книге покупок еще и КТС.

Избранный налогоплательщиком порядок внесения показателей ГТД (КТС) и платежных документов в книгу покупок необходимо зафиксировать как элемент учетной политики для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а внесенные дополнения к книге покупок утвердить как измененный регистр налогового учета по НДС.

Кроме того, неясно, как быть с заполнением реквизитов поставщика, ведь нет гарантии, что иностранная компания имеет, а главное, сообщит своему российскому покупателю свой идентификационный номер, присвоенный в соответствии с законодательством страны регистрации. Получается, что и здесь вместо сведений о поставщике товара должны фигурировать данные таможни, на которой непосредственно осуществлялось таможенное оформление импортного товара.

На практике нередко возникают проблемы и с регистрацией сведений о платежных документах, которыми были перечислены таможенные платежи. Ведь обычно предприятие сначала вносит определенный аванс (иногда - рассчитанный на оплату таможенного оформления сразу нескольких поставок по импортному контракту), с которого таможенные органы списывают суммы налогов и сборов, причитающиеся к уплате при растаможивании ввозимых товаров. В этом случае у предприятия могут возникнуть конфликты с налоговыми органами на предмет подтверждения, что налог по конкретной ГТД был погашен за счет конкретного платежа. Правда, если дело дойдет до суда, то, как мы уже показали, шансы налогоплательщика доказать свою правоту весьма велики. Однако, чтобы не доводить до серьезных разбирательств, можно посоветовать иметь в запасе реальное и бесспорное доказательство - специальный сквозной сводный регистр, в котором с самого начала осуществления операций, связанных с ввозом товаров на территорию Российской Федерации, будут прослеживаться переходящие остатки по расчетам с таможенниками (в идеале - всегда с дебетовыми остатками со стороны предприятия). К книге покупок же целесообразно прикладывать двусторонние копии или даже оригиналы платежных поручений с пометками таможенных органов, а также справки о состоянии взаиморасчетов предприятия и ГТК России по таможенным платежам.

Порядок регистрации в книге покупок сумм частичной оплаты оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) симметричен применяемому в отношении записей в книге продаж получаемых частичных платежей в счет осуществленной налогоплательщиком отгрузки. В данном случае также регистрируется входящий счет-фактура, отраженный по факту его получения от поставщика, на каждую перечисленную ему сумму. Обязательным требованием является наличие для каждого такого платежа пометки "частичная оплата". Хотелось бы только выразить удивление по поводу второго абзаца пункта 9 Правил, в котором написано, что "регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты". Из этого текста следует, что якобы в данном случае регистрируются разные счета-фактуры с одинаковыми реквизитами. Конечно же, это всего лишь неправильно выраженная мысль о том, что все получаемые от одного и того же поставщика счета-фактуры должны иметь различные реквизиты. А в случае частичной оплаты в книге покупок, естественно, регистрируются не "счета-фактуры с одинаковыми реквизитами", а один и тот же счет-фактура, но несколько раз - на каждую сумму произведенных платежей.

Здесь необходимо отметить, что уже неоднократно упоминавшееся постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 именно в пункт 9 Правил внесло дополнение, которое, несомненно, может иметь весьма негативные последствия для налогоплательщиков.

Речь идет о последнем абзаце, гласящем, что "при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов". Известно, что предшествующий текст пункта 9 регламентировал порядок регистрации в книге покупок частичной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Поэтому, будучи воспринятым в совокупности с этими положениями, новое правило должно было бы, вероятно, означать, что до оприходования неделимого объекта, приобретение которого не может быть разбито на этапы (как это имеет место в части работ или услуг), счет-фактура не подлежит регистрации в книге покупок, независимо от факта его оплаты.

Однако очевидно, что в случае, когда по условиям договора право собственности на основное средство или нематериальный актив уже перешло к налогоплательщику, а оплата продолжает осуществляться (например, при покупке имущества на условиях коммерческого кредита, то есть, "в рассрочку"), никаких препятствий для принятия НДС к вычету при каждой частичной оплате действующим законодательством не установлено.

К сожалению, налоговые органы трактуют это положение Правил совсем иначе и, конечно же, не в пользу налогоплательщиков. Правда, никаких писем по этому поводу ни МНС (ФНС), ни его управления пока не публиковали. Зато достаточно широко применяют свою позицию на практике, отказывая налогоплательщикам в вычете по частичным оплатам до момента окончательного расчета с поставщиком имущества, квалифицируемого в качестве внеоборотных активов. И даже несколько проигранных судебных дел (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А56-39030/03) не заставили налоговиков изменить свое мнение.

При этом любопытно, что Минфин в трактовке данного абзаца Правил еще не занял определенную позицию и уж тем более не обнародовал свое мнение ни в одном официальном письме. В интервью, на семинарах и в неофициальных ответах на вопросы на страницах экономической прессы представители Министерства то соглашаются с налоговиками, то высказывают противоположную точку зрения.

На взгляд автора, какие-либо дополнительные ограничения к порядку формирования вычетов по НДС, даже вводимые постановлениями правительства РФ (а тем более, в таких двусмысленных выражениях, как это сделано в последнем абзаце пункта 9 Правил) нарушают не только права налогоплательщика, но и принципы налогового законодательства. Однако, учитывая, что в ситуации, когда этот сомнительный абзац может быть применен контролирующими инстанциями, скорее всего, речь идет о весьма крупных суммах, существенных для покупателя (иначе стороны по договору вряд ли прибегли бы к такому рискованному мероприятию, как рассрочка платежа), налогоплательщику следует учитывать значительную вероятность возникновения конфликта с проверяющими и предпринять меры, адекватные его планам и возможностям. Другими словами, или подождать с вычетом до полного расчета с продавцом объекта, или найти хорошего юриста для грамотного построения судебной защиты своих прав.

Определенным образом связан с только что рассмотренной ситуацией запрет Правил на регистрацию покупателем в книге покупок авансовых счетов-фактур (по средствам, уплаченным продавцу в качестве предварительной оплаты за предстоящие поставки товаров, работ или услуг). Одно лишь непонятно, каким образом эти счета-фактуры, по мнению разработчиков Правил, могут попасть к покупателю. Ведь Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности продавца выдавать счета-фактуры покупателям при получении авансовых платежей, ограничиваясь требованием выставлять их при реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ) и составлять при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (кроме некоторых исключений), а также в ряде иных случаев.

Так вот, в данной ситуации, если рассуждать формально, опираясь на этот текст в отрыве от прочих положений документа, то можно сделать вывод, что Правила предусматривают необходимость передачи продавцом покупателю и счета-фактуры на аванс. Опровергнуть такую позицию невозможно, так как ни в каком ином нормативном акте по этому поводу указаний нет (старые письма налоговых органов, изданные еще в эпоху Закона о НДС, не в счет). Так что ситуация в данном случае абсолютно аналогична предыдущей рассмотренной нами проблеме. За одним исключением - она не влечет за собой столь же негативных последствий.

Ведь, бесспорно, покупатель, даже получив подобный документ от поставщика, нигде кроме журнала учета полученных счетов-фактур использовать (зарегистрировать) его не сможет. Потому что, как только у покупателя возникнет право сформировать вычет по НДС, включенному в этот счет-фактуру, продавец тут же выдаст ему счет-фактуру по факту отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Тогда зачем же нужно было предусматривать столь нефункциональное указание в действующие Правила? Возможно, на этот вопрос могли бы ответить разработчики этого документа. Можно даже предположить, что цель состояла как раз в предотвращении практического применения тех вариантов с авансовыми счетами-фактурами, которые автор рассматривал в качестве попыток отдельных налогоплательщиков организовать сокращенный и упрощенный документооборот по НДС. И сохранение этого бессмысленного на первый взгляд положения в Правилах после всех имевших место дополнений и изменений, вероятно, подтверждает это предположение.

§ 3.3.2. Что такое "по мере"?

Пожалуй, следует остановиться еще на одном специфическом случае регистрации счетов-фактур в книге покупок - при осуществлении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Речь идет о порядке внесения в книгу покупок записей, связанных со строительно-монтажными работами, которые выполнялись подрядным и хозяйственным способами.

В первом случае имеет место приобретение налогоплательщиком услуг сторонних подрядных организаций (заказчиков-застройщиков) по проведению капитального строительства либо по сборке (монтажу) основных средств, а также приобретение объектов незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по указанным работам и имуществу, а также по иным товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) (с момента начала их амортизации, то есть со следующего месяца после начала эксплуатации) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 5 ст. 172 НК РФ).

Соответственно по перечисленным операциям счета-фактуры, полученные от продавцов указанных материальных ценностей и исполнителей работ (услуг), регистрируются в книге покупок либо в случае начала начисления налоговой амортизации созданного основного средства, либо при продаже объекта, не введенного в эксплуатацию (не завершенного капитальным строительством).

Во втором случае организация осуществляет строительно-монтажные и иные работы своими силами, в связи с чем возникает дополнительный объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Поэтому налогоплательщик составляет в одном экземпляре (для себя) исходящий счет-фактуру на стоимость этих работ (начисляя таким образом НДС к уплате) и регистрирует его в книге продаж в момент принятия сооруженного объекта на учет. Что касается книги покупок, то одновременно этот же счет-фактура регистрируется и в ней, формируя сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету. Последнее положение установлено абзацем вторым пункта 6 статьи 171 НК РФ, который определил состав этих расходов в виде сумм, исчисленных со строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вот только некоторым диссонансом звучит указание по поводу этих сумм в абзаце втором пункта 5 статьи 172 НК РФ, так как последняя требует производить вычеты налога "по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". Иначе говоря, из этого можно сделать вывод, что законодатель предусматривает возможность частичного исчисления НДС, причитающегося к уплате в бюджет, и, следовательно, частичного (постепенного) формирования сумм налоговых вычетов. Если бы это соответствовало действительности, то встал бы вопрос о допустимости неоднократной регистрации самостоятельно формируемых налогоплательщиком счетов-фактур в книге продаж и книге покупок. Однако на самом деле такая проблема вообще возникнуть не может, ведь предприятие составляет счет-фактуру по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года для собственного потребления, только "в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством" (п. 25 Правил). Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован сразу и в книге покупок и в книге продаж, правда, указаний насчет того, чтобы составлять его в двух экземплярах, Правила не содержат. Никаких промежуточных этапов, по окончании которых могли бы составляться некие "вспомогательные" счета-фактуры, не предусмотрено, а частичная регистрация итогового счета-фактуры невозможна хотя бы в силу того, что он составляется однократно, причем в момент, когда объект, уже завершенный капитальным строительством, принимается на учет.

Единственное "разночтение" в трактовке анализируемого положения абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ связано с вероятным несогласием налоговых органов принять вычет, сформированный налогоплательщиком до того, как начисленный налог был фактически уплачен в бюджет. А поскольку НДС перечисляется до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, то подобный подход мог бы привести к "сдвигу" по времени между моментом начисления налога и датой принятия такой же суммы к вычету, то есть, по существу, с кредитованием бюджета предприятием.

Прежде успокоить налогоплательщиков в данной ситуации могло положение, сформулированное в пункте 44.4 Методических рекомендаций, которое касалось возможности формирования вычетов на суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении авансовых платежей. Напомним, что пункт 8 статьи 171 НК РФ разрешает осуществить вычет только на суммы налога, "исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". Эта формулировка создавала проблемы при формировании вычета на суммы НДС по авансам, получение и зачет (после отгрузки) которых произошли в одном периоде, ведь по таким авансам уплата НДС в бюджет возможна тоже лишь в следующем отчетном периоде. Пункт 44.4 разъяснял, что "исчисленными и уплаченными" считаются суммы налога, "исчисленные и отраженные в декларации, в связи с чем все решалось самым лучшим образом. Однако, к сожалению, приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 пункт 44.4 был исключен из Методических рекомендаций, в связи с чем появившаяся было ясность опять исчезла.

Так что полностью исключить указанные претензии при налоговой проверке на текущий момент нельзя. Единственной защитой налогоплательщика служат письма налогового ведомства, опубликованные после вступления в силу приказа N БГ-3-03/499, в которых воспроизводится отмененное положения Методических рекомендаций. Это, например, письма МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994, от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15, в которых с минимальными вариациями фактически продублированы положения указанного пункта 44.4 о том, что "в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы". По меньшей мере, ссылка на одно из этих или аналогичных писем позволит налогоплательщику избежать налоговых штрафов.

Если же подобные аргументы не подействуют на проверяющих, можно спокойно идти в суд. Во всяком случае, аргументация, например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 29 октября 2004 г. N А82-4005/2004-15) просто выше всяких похвал. На претензии налоговых органов арбитры возразили, что когда предприятие получило авансовые платежи и в этом же месяце произвело отгрузку товаров, то по итогам данного налогового периода указанные платежи перестали считаться авансовыми. Также они и не подлежали включению в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 9 августа 2004 г. N КА-А40/6525-04, причем суд прямо указал, что налогоплательщик вправе принять налог к вычету при наличии условий для вычета, если соответствующая сумма не уплачена, а также о том, что при принятии "авансового" НДС к вычету налогоплательщик фактически осуществляет зачет, поскольку к вычету заявляются суммы, компенсирующие начисленный к уплате НДС.

Таким образом, имеются большие шансы доказать, что указание по поводу формирования вычета "по мере уплаты" следует понимать как "одновременно", "в том же налоговом периоде". Если же налоговые органы или суд все же не будут удовлетворены подобным разъяснением, то есть смысл поставить вопрос о применении нормы, установленной пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ситуация, очень похожая на только что рассмотренную, возникает у налоговых агентов, которые являются арендаторами федерального, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, а также выплачивают доходы за товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Конечно, схожесть проявляется отнюдь не в статусе плательщика налога, а только в порядке оформления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж. Что касается статуса, то как раз он-то в этом случае является совершенно иным, поскольку арендатор государственного (регионального, муниципального) имущества и партнер иностранной компании в отличие от импортера уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Глава 3.4. Выплата иностранному лицу - приказано удержать

В случае если товары, работы или услуги были реализованы на территории Российской Федерации иностранным лицом, которое не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, возникает как бы "налоговый вакуум": факт совершения операции, являющейся объектом налогообложения, есть, а налогоплательщика нет. В пределах, так сказать, досягаемости налоговых органов. Поэтому, чтобы государство не лишалось законного налогового поступления, обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС с такой операции возложена на российскую организацию (или предпринимателя), которая выплачивает доход "иностранцу". В подавляющем большинстве случаев такая организация и является покупателем товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика. При этом, что важно, агент должен не просто перечислить налог в бюджет, но непременно удержать его из средств, перечисляемых зарубежному контрагенту, так как по общему правилу непосредственно в бюджет НДС должен уплачиваться за счет средств продавца, который фактически осуществил реализацию, облагаемую налогом. Другое дело, что перед этим продавец должен предъявить покупателю и получить с него налог на добавленную стоимость дополнительно к "чистой" стоимости товара (работы, услуги).

Заметим, что с 1 января 2004 года у налоговых агентов отсутствует возможность не исполнить свою обязанность по удержанию и уплате НДС с суммы доходов, выплачиваемых иностранному поставщику. Согласно действующей редакции пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банку, обслуживающему налогового агента, запрещено принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного поставщика иначе как вместе с платежным поручением на уплату налога со счета в этом же банке (естественно, необходимым условием является наличие на этом счете достаточной суммы средств для уплаты в полном объеме НДС). Иные варианты возможны только по недосмотру банка, так что он несет за нарушение данного требования полную ответственность.

Естественно, для того, чтобы исполнить обязанность по удержанию и последующей уплате налога, налоговый агент должен сначала исчислить налог, причем независимо от того, является ли он по своей деятельности налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Необходимость уплатить налог за иностранного поставщика в бюджет сохраняется, например, для субъектов упрощенной системы налогообложения или налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Поэтому вряд ли вызовет удивление тот факт, что и обязанность по составлению счета-фактуры также возложена на российскую организацию (предпринимателя), являющуюся налоговым агентом.

Автор полагает, что причина подобного "делегирования обязанностей" заключается в том, что иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, просто не заинтересована в составлении счета-фактуры. В части операции реализации она, так сказать, не подконтрольна российским налоговым органам, так что обязанность формировать при совершении продажи какие-либо дополнительные документы на нее не распространяется. Примерно то же самое можно сказать и об "обратной" функции счета-фактуры, которая обеспечивает возможность принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам, или требовать возврата этой суммы налогоплательщику. Этот аспект становится для иностранной организации актуальным только после того, как налоговый агент перечислил в бюджет налог, удержанный из суммы, которая причиталась иностранному лицу при реализации. Но даже этого недостаточно, непременным условием такого зачета или возврата становится постановка зарубежной компании на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика (п. 4 ст. 171 НК РФ). А предпринимать подобные действия со столь далеко идущими последствиями ради какого-то там НДС ни одна нормальная иностранная компания не будет.

Совсем иная ситуация возникает для налоговых агентов: их хлопоты вознаграждаются, поскольку законодательством предусмотрено предоставление вычетов на суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из перечисляемых поставщику платежей, если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. А для достижения этой цели совсем не сложно составить самому себе счет-фактуру.

Впрочем, нельзя не отметить, что статья 161 НК РФ (пункты 1 и 2), регламентируя особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, о счетах-фактурах, а тем более о порядке их регистрации, умалчивает вовсе. Так что все положения, связанные с оформлением счетов-фактур при расчетах с иностранными поставщиками, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, введены исключительно подзаконными актами. Самым "титулованным" из них является приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации". Между прочим, в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 о налоговых агентах нет ни полслова.

В пункте 36.1 Методических рекомендаций сказано, что налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога в случае, если им соблюдены следующие требования:

1) удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг);

2) эта сумма перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены;

3) суммы налога выделены отдельной строкой во всех первичных документах;

4) имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Этот счет-фактура, в котором должна быть указана полная стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС, согласно рекомендациям налоговых органов вначале регистрируется налоговым агентом в книге продаж. Вопрос, в какой момент это нужно сделать, в Методических рекомендациях не рассматривается. В то же время имеется указание, что включать сумму налога в декларацию нужно исходя из того, в каком периоде произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. Разъяснить данный вопрос и дать дополнительные указания об алгоритме действий налогового агента МНС России решилось только на уровне писем.

Например, в письме от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309 на вопрос, почему налоговый агент должен составлять счет-фактуру, приведен следующий аргумент: "Все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры". Неясно, правда, какое отношение данное правило имеет к налоговым агентам. Оставив это умозаключение на совести налогового ведомства, приведем практическую часть рекомендаций. Итак, "налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо". Анализ последующих писем показывает, что за прошедшее время позиция налоговиков не изменилась (свидетельством чему является, скажем, письмо Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681). Тем не менее, непредвзятый подход с очевидностью показывает, что с точки зрения логики это требование не выдерживает никакой критики, поскольку фактически операция, приводящая к возникновению объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, совершена не организацией, ведущей данную книгу продаж, а ее зарубежным партнером. Однако ради перспективы пополнить бюджет налоговая инспекция не обращает внимания на данное несоответствие.

Кстати, в более поздних письмах, воспроизводя требования к налоговому агенту, дающие ему право на вычет, налоговики уже обходятся без сомнительных декларативных утверждений (помимо уже упомянутого письма, пример лаконичности обнаруживается в письмах МНС РФ от 18.06.2004 г. N 03-1-08/1417/15 и УМНС РФ по г. Москве от 27.08.2004 г. N 24-14/55637).

Итак, налог с выплаты иностранному поставщику исчислен, удержан и уплачен, счет-фактура составлен. Только после этого можно вести разговор о налоговом вычете. Для того чтобы включить в декларацию его сумму, налоговый агент должен соблюсти установленный порядок и зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в своей книге покупок. Это необходимо сделать в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все условия, предусмотренные действующим законодательством. Такие указания налоговые органы адресуют налоговым агентам в вышеупомянутых письмах и в пункте 36.1 Методических рекомендаций. Как правило, данный момент наступает тогда, когда удержанный налог непосредственно направляется налоговым агентом в бюджет. Безусловно, надо признать, что регистрация данного счета-фактуры в книге покупок выглядит куда более логичной, чем в книге продаж. Причем, несмотря на то, что при оформлении данного документа российская организация - налоговый агент просто по определению вынуждена нарушать общий установленный законодательством порядок регистрации входящего счета-фактуры хотя бы в том, что он не подписан руководителем и бухгалтером настоящего налогоплательщика - иностранной организации.

Однако и здесь не обошлось без формулировок, дающих почву для неоднозначных толкований. Так, и упомянутое письмо N 03-1-08/1139/26-Н309, и Методические рекомендации ссылаются на пункт 1 статьи 172 НК РФ. Важно отметить, что этот пункт не содержит никаких указаний об обязательной оплате самих товаров (работ, услуг). В нем упоминается только о необходимости наличия документов, "подтверждающих фактическую уплату сумм налога" или "уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами". В ситуации, когда осуществляются обычные расчеты в пределах территории Российской Федерации, налог на добавленную стоимость перечисляется поставщику единой суммой с оплатой приобретаемого - собственно товаров, работ или услуг. Так что никаких вариантов здесь попросту не возникает. Однако в случае расчетов с иностранным поставщиком происходит расщепление платежа: в его пользу поступает только чистая стоимость приобретаемого, а налог направляется непосредственно в бюджет.

Естественно, у пытливого российского налогоплательщика не может не возникнуть вопрос, нельзя ли претендовать на вычет в ситуации, когда налог исчислен и уплачен в бюджет, а оплата поставщику не направлена. Ведь банку запрещается принимать оплату поставщику без перечисления НДС, а не сумму налога без платежа за товар, работу или услугу. В этом случае "великих комбинаторов" ждет разочарование. В Налоговом кодексе РФ говорится о вычете налога, удержанного налоговым агентом, а в данном случае подтвердить факт удержания невозможно, так как неясно, из чего он, собственно, удержан. Но в стремлении добиться цели и получить нужные доказательства никакие преграды не страшны. Например, предприятие по согласованию с иностранным партнером (мало ли, какие между ними взаимоотношения) направляет ему 50-процентную оплату за товар, но при этом сразу удерживает из этой суммы полную сумму НДС. Тогда факт удержания налицо, факт перечисления - тоже, оформить счет-фактуру и зарегистрировать его где следует - не проблема, товар получен и оприходован. Следовательно, налог на добавленную стоимость можно принять к вычету? Теоретически, конечно, эта схема имеет право на существование, но не следует обольщаться, поскольку налоговые органы совершенно однозначно в подобном случае будут всячески бороться с этим, на их взгляд, неправомерным возмещением налога. Не зря же, говоря о вычете в третьем абзаце пункта 36.1 Методических рекомендаций, они подчеркнули требование об оплате товаров. Аналогичный подход продемонстрирован и московскими налоговыми органами (письмо УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 02-11/27820). Правда, такое указание содержится отнюдь не во всех письмах, посвященных проблеме вычета НДС у налоговых агентов. Например, формулировки письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 таковы, что оплата товара иностранному поставщику как условие предоставления вычета налоговому агенту вообще не упоминается. Однако здесь сложно сделать вывод о том, действительно ли стопроцентная оплата абсолютно необходима для того, чтобы предъявить к зачету налог, удержанный из сумм, которые выплачены иностранному поставщику.

Иными словами, в рассмотренном примере с 50-процентной оплатой налоговые органы точно не будут возражать против формирования вычета на оплаченную половину стоимости приобретенного товара. Но претензии налогового агента на полный объем возмещения, несмотря на формальное соблюдение всех прочих условий, наверняка повлекут за собой судебное разбирательство, результат которого автор не взялся бы предсказать.

Объяснить причину несовпадения подхода налогового ведомства к вопросам возмещения НДС, уплаченного на таможне и перечисленного в бюджет за счет средств, причитающихся иностранному поставщику, можно лишь следующим. Роковую роль играет тот факт, что в первом случае российское предприятие является налогоплательщиком, тогда как во втором - налоговым агентом. Иначе говоря, таможне оно платит за себя, а бюджету - "за того парня". По глубокому убеждению автора, существо дела от этого не меняется: бюджет получает свои средства в полном объеме, и препятствий к вычету формально (в соответствии с текстом статей 171 и 172 НК РФ) не имеется. Но, очевидно, налоговые органы опасаются, что хитрые отечественные налогоплательщики с "тем парнем" (хоть он и иностранец) сумеют договориться о каких-то схемах, позволяющих обделить бюджет, тогда как с таможней об этом пойдет договариваться только сумасшедший.

Глава 3.5. Аренда госимущества: из одного кармана - в другой

Самостоятельно составлять счет-фактуру и дважды его регистрировать (сначала в книге продаж, а затем в книге покупок), по мнению налоговых органов, обязаны также арендаторы имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности или в собственности субъекта РФ. Автор полагает, что и в этом случае главным основанием для такого требования является то, что если этого не сделает налоговый агент, то этого не сделает и никто другой, и тогда спрашивать за неперечисление налога в бюджет будет не с кого.

Учитывая, что в данном случае вообще все платежи (и собственно арендные, и НДС с них) направляются в бюджет, можно даже говорить о том, что налоговый агент осуществляет распределение доходов бюджета, чем в большинстве других случаев занимаются специализированные органы (в частности, федеральное казначейство). Дело в том, что согласно Федеральному закону от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 174-ФЗ) НДС входит в "налоговые доходы" (20-значный код бюджетной классификации, начинающийся с "000 1 01"), а доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, - в "неналоговые" (первые цифры 20-значного кода - "000 1 11").

Правда, Налоговый кодекс РФ и здесь не раскрыл практический механизм действий налогового агента, ограничившись указанием в пункте 3 статьи 161 на то, что налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. А налоговые агенты (арендаторы указанного имущества) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Более того, определяя порядок предоставления налоговых вычетов, НК РФ даже не уделил данной ситуации особого внимания. В пункте 3 статьи 171 указано в общем, что "вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами", а в пункте 1 статьи 172 - что это происходит при наличии всех необходимых документов и при выполнении всех требуемых условий. Отсутствие особого внимания можно понять, ведь в отношении принятия сумм НДС к вычету в этой ситуации все даже проще, чем в случае с иностранными поставщиками, поскольку нет разнообразия вариантов, кому предоставляется вычет. Другими словами, если иностранные контрагенты в некоторых случаях могут добиться возврата им уплаченного налоговым агентом НДС (если добровольно встанут на налоговый учет в Российской Федерации), то уполномоченные органы государственной власти федерального и муниципального уровней на налоговый вычет в принципе не претендуют, поскольку налогоплательщиками НДС согласно статье 143 НК РФ не являются.

Соответственно и "практические" указания налоговых органов тоже более лаконичны. Пункт 36.2 Методических рекомендаций разъяснил лишь, в каком случае арендатор признается налоговым агентом. Для этого необходимо, чтобы услуга по предоставлению такого имущества в аренду была оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть:

- арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

- арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Таким образом, обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС у предприятия-арендатора возникают только в случае, если в его договоре аренды со стороны арендатора участвует орган государственной власти или местного самоуправления (в зависимости от того, к какому виду собственности относится предмет аренды) - полностью самостоятельно или вместе с балансодержателем (в последнем случае договор аренды становится тройственным).

Именно тогда предприятие-арендатор, следуя требованиям налоговых органов, оформляет все налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, на условиях "полного самообслуживания". Причем выписывая самому себе счет-фактуру на сумму арендных платежей, начисляя НДС с его отражением в книге продаж и принимая его к вычету (с регистрацией того же самого самодельного счета-фактуры в книге покупок).

На самом деле, ситуация с функциями налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества возникает предельно странная. Ведь, по существу, в данной операции налогоплательщика не имеется, весь платеж по договору (в полном объеме) поступает в бюджет соответствующего уровня, так в чем же смысл разбивать этот платеж на две части: налоговую и неналоговую?

Этот вопрос, вероятно, задавали себе многие налогоплательщики, но только один озадачился такой несуразностью настолько сильно, что решился задать этот вопрос Конституционному суду РФ. Результатом стало нашумевшее Определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации".

Не вдаваясь в подробности данного Определения, необходимо, тем не менее, сказать, что поводом к обращению в высший орган судебной власти послужило мнение заявителя о том, что в договорах, по которым в качестве арендодателя выступают органы государственной власти, налог на добавленную стоимость взиматься не должен за отсутствием налогоплательщика. Соответственно, и возложение на арендатора по такому договору обязанностей налогового агента, как указало предприятие в своей жалобе, является неправомерным. Другое дело, если имущество сдает в аренду (в рамках своих полномочий) юридическое лицо, за которым государственная или муниципальная собственность закреплена, например, на праве оперативного управления.

Аргументы, выдвинутые Конституционным судом РФ в качестве оснований для отказа заявителю, выглядят, по меньшей мере, странными. Разъяснено было буквально следующее: обложение НДС операций, являющихся предметом рассмотрения, предусмотрено законодательством, потому что при предоставлении "публичного" имущества в аренду появляется объект налогообложения, имеет место реализация услуг, имеющая стоимостную характеристику, то есть, возникает обязанность по уплате налога. "Освобождение таких операций от налогообложения", - заключил Конституционный суд, - "означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности". Решение же вопроса, является ли то или иное имущество госсобственностью или закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за какими-либо организациями, не входит в компетенцию Конституционного суда.

Иными словами, заявителю было указано, что если есть объект налогообложения, значит налог должен быть уплачен, иначе будет допущена несправедливость. А проблемой разграничения собственности Конституционные судьи заниматься не собираются.

Конечно, Конституционному суду виднее - на то он и высший судебный орган. Вот только, по мнению автора, следуя данной логике, можно объявить, что все льготы по НДС и специальные режимы - это все несправедливость. Но, учитывая, что определение Конституционного суда окончательно и обжалованию не подлежит, остается только подчиниться.

Кстати, мимоходом в Определении был по-новому разъяснен и вопрос выставления счетов-фактур: поскольку органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры (а почему бы, следуя принципу справедливости, не обязать их - Прим. автора), то в данном случае необходимо учитывать, что счет-фактура является не единственным документом, дающим право на вычет по НДС. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, вычет может представляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Правда, разъяснять, каких именно документов, суд не стал. И, естественно, основанием к такому выводу стал все тот же принцип справедливости и налоговой недискриминации.

Причем обращает на себя внимание тот момент, что в отличие от разъяснения порядка оформления налоговых документов при расчетах с иностранным поставщиком, говоря в Методических рекомендациях о платежах по аренде государственного (муниципального) имущества, МНС России вообще не упоминает о счетах-фактурах. Возможно, это происходит потому, что в предыдущем пункте надлежащий порядок рассмотрен "на примере" действий налоговых агентов относительно иностранных лиц и по мысли авторов Методических рекомендаций незачем еще раз все подробно рассматривать. Хотя можно назвать немало примеров того, как в других случаях налоговые органы повторно приводят в своих документах большой отрывок текста, отличающийся от предыдущего буквально несколькими словами.

Тем не менее факт остается фактом: требование об оформлении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества, как оказывается при ближайшем рассмотрении, введено посредством ненормативных актов - писем налогового ведомства. И это при том, что, согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, "нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается".

Даже скажем больше: письмо, в котором впервые был обнародован рекомендуемый налоговыми органами порядок оформления счетов-фактур при аренде госимущества (письмо Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества"), было выпущено применительно к порядку, предусмотренному в письме Госналогслужбы России N ВЗ-6-03/890 и Минфина России N 109 от 25 декабря 1996 г., которому Минюст России вообще отказал в регистрации. Тем не менее эта сомнительная предыстория не мешает налоговому ведомству регулярно воспроизводить изобретенный алгоритм формирования счетов-фактур за счет арендаторов и требовать его соблюдения от предприятий, арендующих государственную и муниципальную собственность, и предъявлять претензии вплоть до штрафных санкций за отсутствие таких "самодельных" счетов-фактур.

Казалось бы, после опубликования Определения Конституционного суда РФ N 384-О требование о самостоятельном выставлении арендатором счетов-фактур должно было быть снято. Но нет же, налоговые органы своего мнения не изменили, о чем свидетельствует опубликованное в самом конце 2003 года письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2003 г. N 24-11/72147.

Этот документ со ссылкой на уже упоминавшееся письмо МНС России N 03-1-08/1139/26-Н309 предписывает арендатору государственного (муниципального) имущества, который является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, составить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества". Затем зарегистрировать его в книге продаж (в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС). В книге покупок этот счет-фактуру арендатор может зарегистрировать "только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость".

Иными словами, несмотря на то, что при предварительной оплате за продолжительный период времени в бюджет направляется НДС в полном объеме, налоговые органы разрешают арендатору взять к зачету только налог, относящийся к сумме текущей арендной платы. Но это еще можно объяснить тем, что такую ситуацию можно трактовать как авансовый платеж, по которому действительно нельзя осуществить вычет до момента фактического получения (оприходования) приобретенной услуги.

Единственное, на чем налоговые органы теперь не настаивают - это на проставлении арендатором - налоговым агентом на "самодельном" счете-фактуре печати. И то лишь потому, что данный реквизит в принципе отменен.

Надо сказать, что автору больше не удалось обнаружить ни одного письма МНС России, в котором бы перечисленные требования были повторены. В последующем налоговое министерство давало очень осторожные рекомендации, старательно избегая того, чтобы сказать лишнее (классическим примером можно считать письмо МНС РФ от 22 ноября 2002 г. N 03-1-07/2975/15-АН789). Зато московское УМНС просто-таки растиражировало положение о формировании счетов-фактур налоговым агентом (см., например, письма от 18 июня 2001 г. N 02-11/26718, от 10 сентября 2003 г. N 24-11/49353, от 15 ноября 2004 г. N 24-11/73835 и т.д.), очевидно, стремясь довести таким образом до налогоплательщиков общую позицию своего ведомства.

Между прочим, из этого правила тоже имеется исключение. Речь идет об аренде земли. Дело в том, что арендная плата за землю в соответствии с Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" квалифицировалась как одна из форм платы за землю наряду с земельным налогом (ст. 1). Это дало налоговым органам основание рассматривать плату за аренду земельных участков как платеж, подпадающий под освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ (наряду с пошлинами и сборами, взимаемыми государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, включая лесные подати, арендную плату за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Во всяком случае, именно такую позицию занимало МНС России прежде (письмо от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194) и, если судить по письмам московского УМНС, занимает до настоящего времени (см. письма Управления МНС по г. Москве от 22 марта 2004 г. N 24-11/18602, от 9 апреля 2004 г. N 24-11/24383, от 5 ноября 2004 г. N 24-11/71659 и др.).

Ситуация значительно осложняется тем, что Налоговый кодекс РФ пополнился главой 31 "Земельный налог", вступившей в силу с 1 января 2005 года. Поскольку этот налог местный, то он вводится и порядок его уплаты устанавливается местными органами власти, которым для разработки собственного земельного законодательства дан срок до 1 января 2006 года. С этой же даты вышеупомянутый Закон N 1738-1 утрачивает силу. При этом единственное, что установлено в главе 31 по отношению к арендаторам земли - это то, что они земельный налог не платят.

Плата за аренду земельных участков учтена в составе доходов бюджета наряду с арендной платой за иное имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности.

В 2004 году налоговые органы продолжали считать, что арендатор должен составить счет-фактуру: "При уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "без НДС" с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж". На момент подготовки материала книги никаких официальных документов, свидетельствующих о том, что выработана новая позиция налогового ведомства, учитывающая последние (и грядущие) изменения законодательства, автору обнаружить не удалось.

Думается, что это требование (при всей его кажущейся безобидности) является совсем уже необъяснимым произволом, так как согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". Следовательно, если арендная плата за государственные (муниципальные) земли освобождается от налогообложения, то в этом случае принципиально отсутствуют какие бы то ни было основания считать арендатора налоговым агентом.

Впрочем, это отнюдь не означает, что автор призывает читателей к битве за право не составлять счет-фактуру при аренде государственной земли. Конечно, в обычной ситуации гораздо проще составить ничего не значащую бумагу и, как говорится, не связываться. Но данный пример наглядно иллюстрирует ситуацию, сложившуюся в российском законодательстве со счетами-фактурами. Регулирование этого аспекта налогового учета в законодательстве является недостаточным, даже с учетом разработанных уполномоченными структурами документов, содержащих отдельные правовые нормы. Определяя ряд основных моментов, законодательные и нормативные акты не предоставляют адекватного инструментария, который бы позволил налогоплательщикам принимать обоснованные решения при возникновении сложных проблем, имеющих частный характер.

В данной ситуации налогоплательщикам приходится прибегать к своему праву, гарантированному подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ, - получать от Министерства финансов Российской Федерации (а до 1 августа 2004 года - от Министерства РФ по налогам и сборам) письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Под влиянием таких вопросов (причем обычно не сразу, а когда вал возмущенных обращений, вызванных неразрешимыми противоречиями или неясностями в тех или иных официальных документах и (или) в порядке их применения достигает серьезных масштабов) финансовое ведомство или налоговая служба издают разъяснения в форме писем (то есть не имеющие статуса нормативных актов). Однако в ряде случаев положения этих разъяснений противоречат нормам, имеющимся в законодательстве и подзаконных актах, обладающих большей юридической силой, или ненадлежащим образом (в том числе, расширительно) их толкуют. Тем не менее налогоплательщики, не желающие идти на конфликт с налоговым ведомством, вынуждены руководствоваться именно этими "квази-официальными" разъяснениями, в ряде случаев нарушая или противореча таким образом законодательству.

Глава 3.6. Что еще можно регистрироватьв книге покупок и книге продаж

Тенденцию противоречивости между нормами Налогового кодекса РФ и требованиями налоговых органов обнаруживает и анализ порядка регистрации в книге покупок и книге продаж иных документов, которые не являются счетами-фактурами.

Возможность осуществления записей в налоговых регистрах по НДС на основании альтернативных документов прямо предусмотрена пунктом 16 Правил, правда, только в отношении продавцов, которые обязаны регистрировать в книге продаж помимо счетов-фактур также ленты контрольно-кассовых машин и бланки строгой отчетности (последние упомянуты также в п. 21). Что касается покупателей, то в пункте 7 Правил указано, что покупатели регистрируют в своей книге покупок только счета-фактуры. Некоторое несоответствие обнаруживается уже на этом этапе рассмотрения проблемы, поскольку пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ предусматривает, что "налоговые вычеты: производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса". Следует напомнить, что пункт 3 статьи 171 посвящен налоговым агентам, пункт 6 - строительно-монтажным работам, осуществляемым подрядным и хозяйственным способами, в пункте 7 упоминаются командировочные и представительские расходы, а в пункте 8 - авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Получается, что из всего перечисленного мы еще не рассматривали только командировочные и представительские расходы. Поскольку мало найдется предприятий, которым удается обойтись и без того, и без другого, этому вопросу необходимо уделить определенное внимание. Тем более что нынешнее его состояние находится в стадии затяжного, практически хронического конфликта между ведомством МНС России и налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Трактуя приведенное положение НК РФ, налоговые органы придерживаются следующего подхода. Упоминание об "иных документах", по их мнению, касается лишь документов, подтверждающих факт уплаты НДС налогоплательщиком или его удержания налоговым агентом. Укрепили эту позицию изменения, внесенные в пункт 7 Законом N 57-ФЗ. До этого момента непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ имелось указание, что по расходам на командировки и представительские цели величина налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной ставке от их суммы (в пределах нормативов для налога на прибыль). А из обновленной редакции этот абзац был исключен без какой-либо замены имевшимся в нем правилам. Учитывая другие изменения, внесенные в текст главы 21 данным Федеральным законом, можно было предположить следующее. Исключение положений о применении расчетной ставки вызваны тем, что вместо нее ввели ставку 20/120 (в настоящее время 18/118). Однако МНС России поняло ситуацию по-иному и решило, что теперь требуется разработать для данного случая собственные новые правила, которые и были включены в текст действующих Методических рекомендаций (согласно приказу МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491).

Применив к этой категории расходов общий подход, налоговое ведомство разъяснило, что вычеты по НДС со стоимости проезда (включая постельные принадлежности) и найма жилья, а также со всех представительских расходов (независимо от формы оплаты) могут предоставляться только в случае, если предприятие будет располагать счетами-фактурами по всем перечисленным затратам. Исключение МНС России сделало только для проездных документов (билетов), разрешив принимать налог по данным расходам к вычету, если сумма НДС будет выделена в них отдельной строкой. В остальных случаях налоговые инспекторы при проверке (и, соответственно, налогоплательщики при подготовке документации) должны были руководствоваться следующим положением: "С 1 июля 2002 года: наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) является обязательным условием для обоснования права на вычет налога".

Таким образом, документы, получаемые командированным в гостинице при оплате наличными, вне зависимости от того, кассовый это чек или бланк строгой отчетности, по мнению налоговых органов, подтверждают лишь факт оплаты услуг, а то, что они включают НДС, должно быть дополнительно удостоверено счетом-фактурой. Такая позиция высказана, например, в письме Управления МНС по г. Москве от 27 декабря 2002 г. N 24-11/00082.

Особенной суровостью отличается требование о представлении счета-фактуры на стоимость услуг по пользованию в поездах постельными принадлежностями, тогда как понадобилось едва ли не 20 лет, чтобы проводники стали без возражений выдавать в этом случае обычные квитанции. Но даже "послабление", сделанное в отношении билетов, имеет смысл только в части перевозок воздушным сообщением, но совершенно не учитывает современные реалии документооборота в сети железнодорожного транспорта. В утвержденном для этих целей бланке проездного документа (письмо Минфина России от 8 июля 1998 г. N 16-00-27-34), равно как и на модификации, используемой для оформления проездных документов через систему "Экспресс", место для указания суммы налога на добавленную стоимость не предусмотрено. По информации Министерства путей сообщения РФ, каких-либо дополнений к применяемым бланкам на данный момент не планируется, поскольку действующий порядок прямо предусмотрен пунктом 6 статьи 168 НК РФ. В нем сказано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению (а именно на эту категорию клиентов рассчитаны билетные кассы) соответствующая сумма налога включается в указанные цены, а на чеках и других выдаваемых покупателю документах (включая и бланк билета) не выделяется. Заметим, что данное положение, на первый взгляд, вводящее дополнительную возможность подтвердить сумму "входящего" НДС по проездным документам, на практике, напротив, лишает права на формирование вычета даже тех налогоплательщиков, которые осуществили оплату билетов по безналичному расчету и, в отличие от плательщиков наличными, могут рассчитывать на полноценный счет-фактуру. Поскольку в бланках таких билетов тоже не будет выделена отдельной строкой сумма налога, у налоговиков есть полное право по формальным основаниям не принять сумму НДС при таком варианте оформления документации по приобретению проездных документов.

Эти опасения в полной мере подтверждаются письмами МНС РФ от 3 декабря 2003 г. N 03-1-08/3494/15-АТ705 и УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 24-14/69746, в которых разъяснено, что в случае отсутствия счета-фактуры либо проездного билета (авиабилета) с выделенной суммой налога, права на вычет налога на добавленную стоимость у налогоплательщика не возникает. Поскольку применен союз "или", то это означает, что наличие хотя бы одного обстоятельства, по мнению налоговиков, делает вычет невозможным, в том числе, и отсутствие в проездном документе выделенной суммы НДС.

Из этого следует, что фактически, приняв и утвердив указанное дополнение к Методическим рекомендациям, МНС России лишило налогоплательщиков возможности формировать налоговые вычеты по НДС от суммы командировочных расходов.

Стоит ли говорить, что прежде широко применяемый налоговый вычет в части представительских расходов вообще оказался похороненным и забытым. Тем более что мероприятия представительского характера, организуемые силами самого предприятия, как правило, сопряжены с приобретением продуктов в розничных продовольственных магазинах. Иначе говоря, документальным подтверждением их осуществления в лучшем случае служит кассовый чек с расшифровкой покупок попозиционно (в современных супермаркетах) или кассовый чек с товарным чеком либо упрощенной накладной (в продуктовых магазинах, не имеющих оборудования для считывания штрих-кодов). А относительно такого рода товарно-материальных ценностей налоговые органы высказались сразу, еще в первой редакции Методических рекомендаций, указав, что "в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленный в установленном порядке", причем это положение сохранилось неизменным и на текущий момент (абзац первый п. 42).

Впрочем, в части командировочных расходов уже имеется, пусть и единичная, но положительная для налогоплательщиков судебно-арбитражная практика. Постановлением ФАС Центрального округа от 17 июня 2003 г. N А48-306/03-19 был признан обоснованным и удовлетворен иск компании "Кока-Кола Ботлерз Орел" к ИМНС по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым она отказала налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС на сумму командировочных расходов. Данные расходы были подтверждены только проездными документами, кассовыми чеками и квитанциями, в которых НДС отдельной строкой не выделен, счета-фактуры отсутствовали. Суд согласился с позицией налогоплательщика о том, что представленные документы являются теми самыми "иными", о которых сказано в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Исходя из текста данного пункта законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по командировочным расходам, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов. Аргументы ИМНС о том, что налогоплательщик не доказал факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, а также не подтвердил документально, что поставщик с полученных сумм уплатил НДС в бюджет, были признаны несостоятельными по следующей причине. Ни услуги по перевозке пассажиров и обеспечению их постельными принадлежностями, ни гостиничные услуги действующим законодательством не освобождены от НДС и облагаются по стандартной 20-процентной (до 1 января 2004 года) ставке. Поставщики данных услуг выдали предприятию (его командированным сотрудникам) документы строго установленной формы.

Следовательно, отсутствуют сомнения в том, что истец при оплате услуг действительно уплатил суммы НДС, которые обоснованно были выделены расчетным путем. А на зависимость между уплатой налога в бюджет поставщиком и правом на предоставление вычета покупателю, как и о требовании к покупателю подтвердить факт уплаты поставщиком НДС, в действующем законодательстве указания не имеется.

Следует отметить, правда, что орловская ИМНС не привела еще один возможный аргумент, который состоит в ссылке на пункт 4 статьи 164 НК РФ, где сказано, что применять расчетный метод можно только в случаях, прямо указанных в данном кодексе. А в действующей редакции пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ для командировочных расходов расчетный метод уже не предусмотрен, хотя любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, это дело на момент подготовки книги так и осталось единственным успехом налогоплательщика по данному вопросу, хотя и противоположных судебных решений обнаружить не удалось. Впрочем, отсутствие прецедентов может означать не только то, что предприятия согласились с толкованием ситуации налоговыми органами и не спешат отстаивать свои права, но и некоторую осторожность проверяющих в применении правила, которое действительно выглядит небесспорной трактовкой положений Налогового кодекса РФ.

Вероятно, в попытке расставить все точки над "i" постановлением Правительства РФ N 84 от 16 февраля 2004 г. в Правила (полагаем, не без влияния налоговых органов) были внесены изменения, в частности, касающиеся оформления командировочных расходов для целей исчисления НДС.

С марта 2004 года в отношении приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, предусмотрено следующее. В качестве оснований для вычета НДС рассматриваются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, которые хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

До этого в письмах и разъяснениях налоговые органы и Минфин продолжали упорствовать в своем желании видеть по командировочным расходам, помимо квитанций и чеков, счета-фактуры как основание для осуществления налогоплательщиком вычета по НДС. Так, в числе примеров можно назвать письма МНС РФ от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках" и Департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость".

Тем не менее, если предприятие не боится вступать в спор с налоговым органом, оно может зарегистрировать в своей книге покупок квитанции и билеты, привезенные сотрудниками из командировки. Впрочем, после этого надо быть готовым, опираясь на текст Налогового кодекса РФ, отстаивать право применять его нормы, а не положения Методических рекомендаций налоговиков.

Вместе с тем аналогичный подход, то есть, регистрация в книге покупок кассовых чеков, взятых в отдельности, вряд ли возможен. Как известно, после вступления в силу Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" выдача продавцом кассового чека стала обязательной при реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) с оплатой по наличному расчету не только населению, но и юридическим лицам. Однако это почему-то не привело к аналогичному расширению сферы применения кассового чека как "заменителя" счета-фактуры. Причины такой "дискриминации" чеков, в установленном порядке сформированных с помощью ККМ, совершенно непонятны. Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ "при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования: по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы". Но налоговые органы распространяют данное положение в полной мере только на расчеты с физическими лицами, которым проблема счетов-фактур безразлична, поскольку они не предъявляют НДС к вычету. В отношении же наиболее заинтересованной категории покупателей - юридических лиц - превалирует требование пункта 3 этой же статьи о непременном выставлении счета-фактуры.

Причем очевидное противоречие положений этих двух пунктов статьи 168 Налогового кодекса РФ новому порядку оформления наличных расчетов между юридическими лицами вылилось в совершенно нелогичное требование к продавцам оформлять в таком случае одновременно и кассовый чек, и приходный кассовый ордер, и счет-фактуру. А для того, чтобы избежать дублирования оборотов в кассовой книге и показателей в книге продаж, данные о персонифицированных расчетах с отдельными организациями-клиентами подлежат вычитанию из суммированных показателей контрольных лент кассовых аппаратов (Z-отчетов).

Именно такой "выход из положения" был предложен в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 6 августа 2003 г. N 04-03-11/63 "О порядке ведения книг продаж при реализации товаров за наличный расчет и с использованием платежных карт" и в письмах налогового министерства (например, в письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ"), на основании которых были изданы разъяснения на местах. Московское УМНС, как обычно, отреагировало на ситуацию сразу несколькими письмами, среди которых письма от 23 июля 2003 г. N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ", от 22 сентября 2003 г. N 29-12/51732 "О применении ККТ", от 3 октября 2003 г. N 26-12/55253 "О кассовом чеке" и др.

В феврале 2004 года соответствующими положениями пополнились и Правила, в которых теперь указано, что "счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах".

В письмах налоговых органов за 2004 год рассматривались уже более сложные вопросы, связанные с отсутствием или неправильным оформлением одного из трех вышеперечисленных документов.

Например, МНС РФ в письме от 13 апреля 2004 г. N 03-1-08/988/15 вообще выступило с весьма неоднозначным заявлением, разъяснив, что "у организации-покупателя, при отсутствии кассового чека с выделенной суммой налога, не возникает права на налоговый вычет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)". Это, по мнению автора, можно понять двояко: то ли речь идет о ситуации отсутствия кассового чека вообще, то ли аналогичные последствия наступают при наличии чека с невыделенным НДС. Но ведь отнюдь не все разрешенные к использованию кассовые аппараты могут пропечатывать отдельной суммой налог! Почему бы в связи с этим не ориентироваться на иные (например, товаросопроводительные) документы? Однако аналогичные требования почти сразу же стали выдвигать и налоговые инспекции рангом пониже (та же УМНС РФ по г. Москве поспешила выпустить письмо от 12.05.2004 N 24-11/31529).

Тем более, что финансисты рассматривают функцию кассового чека исключительно как документа, подтверждающего факт оплаты налога (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 июня 2004 г. N 03-03-11/100). Почему-то финансовое ведомство считает, что приходный кассовый ордер оплату подтверждать не может. Например, в письме Минфина РФ от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/99 "О порядке вычета налога на добавленную стоимость" так прямо и сказано: "при отсутствии кассового чека у налогоплательщика не имеется достаточных оснований утверждать, что сумма НДС им фактически оплачена, несмотря на наличие счета-фактуры и квитанции к приходному кассовому ордеру".

Да и счет-фактуру, кстати, при расчете через кассовый аппарат придется оформлять по-особенному. Московские налоговики довели до налогоплательщиков позицию своего ведомства, состоящую в требовании указывать по строке 5 счета-фактуры (в качестве реквизитов платежно-расчетного документа) порядковый номер кассового чека и дату покупки (письма Управления МНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/07108 и от 12 мая 2004 г. N 24-11/31529).

При этом, однако, налоговые органы не согласны отказаться и от требований о наличии квитанции приходного кассового ордера, хотя она, получается, не особенно-то и нужна. Тем не менее, в письмах МНС РФ от 6 мая 2004 г. N 03-1-08/1141/15 и от 12 мая 2004 г. N 33-0-11/303 разъяснено, что при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и по-прежнему выписывается приходный кассовый ордер, поскольку ранее принятые и неотмененные нормативные акты (в частности, Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального Банка России 22.09.1993 N 40) действуют в части, не противоречащей Закону о применении контрольно-кассовой техники.

В такой ситуации, если в дальнейшем не последуют изменения в законодательстве, регламентирующем наличные расчеты (а пока непохоже, что тенденции к дальнейшему совершенствованию нормативной базы по проблеме имеют место), в книгах покупок по-прежнему придется регистрировать счета-фактуры, а не кассовые чеки. Чеки будут прилагаться к счетам-фактурам как необходимое покупателю подтверждение того факта, что продавец не нарушает законодательство о применении контрольно-кассовой техники. Ведь в зависимость от данного факта контролирующие инстанции поставили право продавца на вычет НДС. Дополнительно к пакету документов продавец оформит приходный кассовый ордер и отдаст квитанцию от него покупателю. Хотя зачем нужно это последнее действие, никто не берется разумно объяснить (представляется, что приведенная ссылка на сохранение действия ранее принятых документов, выглядит слишком неубедительной).

Заметим, что волна особенно пристального внимания к оформлению наличных расчетов организаций, вызванная вступлением в силу Федерального закона N 54-ФЗ от 22 мая 2003 года, привела к нежелательному эффекту: предприятия потеряли возможность не то чтобы принимать к вычету НДС по расходам, в подтверждение которых были получены бланки строгой отчетности, но даже учитывать такие расходы для целей исчисления налога на прибыль! Во всяком случае, письмо УМНС России по г. Москве от 12 сентября 2003 г. N 29-12/50040 "О бланках строгой отчетности при расчетах между организациями" со ссылкой на письмо МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476 указывает следующее. Возможность применения бланков строгой отчетности для оформления наличных денежных расчетов предусмотрена законодательством только в случае оказания услуг (продажи товаров) населению, к которому, как определено в постановлении Пленума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин", относятся и индивидуальные предприниматели. Из этого сделан вывод, что при наличных денежных расчетах между организациями за оказываемые услуги (работы) контрольно-кассовая техника должна применяться в обязательном порядке. Таким образом, бланк строгой отчетности внезапно стал ненадлежащим документом в расчетах юридических лиц между собой, а поэтому он не может служить документальным подтверждением расходов покупателя даже для целей главы 25 НК РФ, не говоря уже о предоставлении вычета по НДС.

Пожалуй, вершиной нелогичности во всем этом калейдоскопе писем стало письмо Минфина РФ от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками". Подтвердив, что ранее разработанный бланк строгой отчетности, используемый гостиницами, сохраняет силу, авторы письма сначала напомнили, что формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.) подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. Далее последовала ссылка на пункт 7 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что для организаций (в т.ч. гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Однако из всего этого был сделан абсолютно неожиданный вывод: "суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека)". Значит, для формирования вычета по НДС нужно "масло масляное" - бланк строгой отчетности, разрешенный к использованию вместо кассового чека и счета-фактуры, и кассовый чек, должный заменять счет-фактуру. Почему они должны быть представлены вместе и чем финансистов не устроил один бланк строгой отчетности, в письме не объяснено.

Вместе с тем контролирующие инстанции разъяснили, кем и в каком порядке могут быть изготовлены бланки строгой отчетности. В письме Управления МНС по г. Москве от 12 сентября 2003 г. N 29-12/50040 воспроизведена информация МНС РФ о том, что изготавливать бланки строгой отчетности могут любые типографии при условии обязательного соблюдения ими требований к изготовлению документов строгой отчетности, а именно обеспечения наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, и его личной подписи.

Кстати, письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 5 августа 2003 г. N 16-00-12/29 к перечню обязательных реквизитов бланка строгой отчетности добавлены выходные сведения о типографии, изготавливающей эти бланки. Правда, подумав еще немного, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ решил ужесточить свои требования и в письме от 28 октября 2004 г. N 03-01-10/5-103 заявил, что "бланки строгой отчетности должны изготавливаться типографиями, имеющими лицензию на деятельность по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции".

Таким образом, теперь продавцам, чтобы иметь право применять и регистрировать в книге продаж бланки строгой отчетности, не боясь штрафов за нарушение правил наличных расчетов (и, опосредованно, правил оформления счетов-фактур), придется внимательно изучать выходные данные и контролировать наличие в бланках обязательных (по мнению налоговых органов) реквизитов. А возможно - еще и требовать от изготовителей таких бланков копию лицензии на изготовление полиграфической продукции, защищенной от подделок.

Глава 3.7. Счета-фактуры посредников - правила и их толкование

После рассмотрения актуальных и спорных вопросов, связанных с регистрацией и учетом при исчислении налога на добавленную стоимость и формировании налоговых вычетов "альтернативных" документов, можно было бы подумать, что вопрос об оформлении счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности или использовании услуг посредников не представляет никакого интереса. Действительно, в этой области контролирующие органы особенно не балуют налогоплательщиков какими-либо новациями, да и изменений гражданского законодательства, регулирующего данные вопросы, давно уже не было.

Тем не менее практика показывает, что и в этой области существует немалое количество белых пятен и до сих пор не решенных проблем, которые с большим или меньшим успехом пытаются устранить Минфин России и МНС России. Хотя, казалось бы, достаточные указания на порядок оформления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж по посредническим договорам имеются в Правилах. Особенно после вступления в силу постановления Правительства РФ N 84 от 16 февраля 2004 г., дополнившего Правила рядом положений о действиях посредников в части оформления налоговой документации по НДС при реализации посреднических договоров.

Целесообразно перечислить, какие новшества появились в этом нормативном акте.

Итак, теперь в пункте 3 Правилами предписано, что требование о хранении счетов-фактур по товарам, полученным для продажи от комитента (принципала), а также счетов-фактур, полученных от продавцов по приобретенным для комитента (принципала) товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур, распространяется только на посредников, которые действуют в интересах другого лица по договорам комиссии (агентским договорам) от своего имени. Прежде данное правило распространялось, в том числе, и на действия, совершаемые поверенным от лица доверителя, что, конечно же, было не совсем правомерно: ведь в этом случае все документы должны оформляться на доверителя (от его лица), так что хранение абсолютно чужих бумаг в своих журналах учета только вносило излишнюю путаницу в документооборот поверенного.

В пункте 11 уточнен состав ситуаций, не влекущих необходимость регистрации счетов-фактур в книге покупок: перечень дополнен сделкой по приобретению товаров комиссионером (агентом) для комитента (принципала), которая в предыдущей редакции пункта вообще не упоминалась.

В текст пункта 7 Правил добавлено положение о регистрации в книге покупок доверителя (комитента, принципала) счетов-фактур, выставленных им посредниками на сумму своего вознаграждения. Эти же счета-фактуры, согласно пункту 24, отражаются посредниками в книге продаж. В прежней формулировке этого пункта была допущена досадная неясность: там говорилось о регистрации в книге продаж посредника (на сумму полученного вознаграждения) счетов-фактур, выставленных покупателям при исполнении договора комиссии (поручения, агентского). А это правило можно было понять двояко: как требование регистрировать в книге продаж суммы вознаграждения посредника по счетам-фактурам, выставленным комитентам (доверителям, принципалам) - если последних квалифицировать как "покупателей" по посредническому договору, либо как необходимость частичной (только на сумму вознаграждения) регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных конечным покупателям (то есть, лицам, к которым право собственности переходит от комитентов (доверителей, принципалов), минуя посредника.

Заметим, что первый вариант, с учетом последующего текста этого пункта, исключался, но второй противоречил гражданско-правовому содержанию посреднических сделок, построенных по модели договора комиссии.

Очевидно, именно перечисленные неточности, допущенные в тексте Правил при их разработке, послужили причиной издания знаменитого письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", которое вышло весьма своевременно. Этот документ удачно помог налогоплательщикам разобраться в гражданско-правовых и налоговодокументальных хитросплетениях, связанных с оформлением счетами-фактурами действий по посредническим договорам.

Вообще данное письмо, по мнению автора, является одним из лучших документов данного уровня как с точки зрения полноты и обоснованности подхода, так и в части качества предложенной системы документооборота, которая на практике работает без особых нареканий до сих пор. А это уже более 3,5 лет, что в условиях изменчивого российского законодательства совсем не мало.

Упомянутое письмо не утратило своего значения и после обновления редакции Правил, имевшей место в начале 2004 года. Ведь можно сказать, что именно в нем подробно рассмотрены принципы действия посредника с точки зрения гражданского законодательства применительно к порядку документального оформления операций для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Кроме того, в письме затронуты (и решены) иные важные и сложные вопросы, например, по оформлению счетов-фактур обособленными подразделениями. Конечно, некоторые моменты уже устарели (например, печать на счетах-фактурах отменена), но это отнюдь не умаляет значения прочих содержащихся в письме принципов.

Очевидно, что порядок регистрации посредниками счетов-фактур "только на сумму вознаграждения" принципиально мог относиться только к "бестоварным" посредническим договорам, предметом которых являются исключительно услуги. Для регистрации счетов-фактур по договорам "на покупку" и "на продажу" товаров посредником должен был применяться совершенно иной алгоритм.

В обоснование данного утверждения настало самое время обратиться к нормам Гражданского кодекса РФ. Прежде всего, оговоримся, что агентский договор, при всех своих специфических особенностях, строится, тем не менее, по одной из двух моделей. Посредник всегда, в рамках любого договора, действует во взаимоотношениях с третьим лицом за счет комитента (доверителя, принципала), но при этом выступает либо от собственного имени - модель "договора комиссии", либо от имени принципала - модель "договора поручения". Именно в зависимости от этого устанавливаются правила оформления счетов-фактур, так что в дальнейшем изложении мы будем говорить именно о двух вариантах, а не о трех.

С договором поручения все получается достаточно просто. Поверенный совершает все порученные ему действия от имени доверителя, то есть, все права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Другими словами, счета-фактуры в этом случае тоже должны быть выставлены либо доверителем (по сделкам "на продажу"), либо на имя доверителя (по сделкам "на покупку").

Взаимоотношения сторон договора комиссии между собой и с "внешними" контрагентами значительно сложнее. Глава 51 Гражданского кодекса РФ "Комиссия" указывает, что "вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего" (ст. 996), но при этом "по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 990).

Иными словами, переход права собственности на комиссионные товары происходит минуя комиссионера - непосредственно от комитента к покупателю или от продавца к комитенту. В то же время, во взаимоотношениях с конечным покупателем или продавцом товара комиссионер, не являясь собственником товаров, действует тем не менее от своего имени, выступая таким образом перед третьим лицом в качестве "продавца" (не имевшего товара в собственности) или "покупателя" (не приобретающего право собственности на товар).

В этом случае вполне справедливым будет вывод о том, что при совершении комиссионером сделок с внешними контрагентами счета-фактуры должны выставляться в том же порядке, что и в рамках обычных договоров, от одной стороны (передающей товары, оказывающей услуги) другой стороне (принимающей товары, являющейся заказчиком услуг). Общеустановленный порядок документального оформления должен действовать независимо от того, являются ли оба участника сделки реальными покупателями (заказчиками) и продавцами (исполнителями) или только выступают в этой роли, работая в рамках посреднического договора. На то этот порядок и общеустановленный. Избирательный принцип может применяться только на стадии регистрации счетов-фактур, полученных (выданных) по таким договорам.

В прежней редакции Правил отдельные моменты оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж не были урегулированы надлежащим образом. Например, оставались вопросы во всем, что касалось порядка выставления (получения) и регистрации входящих счетов-фактур. Ведь комиссионер становился обладателем совершенно ненужного ему документа (счета-фактуры продавца) либо должен был "на свой страх и риск" (совершенно безосновательно, при отсутствии соответствующих положений в нормативных актах) выписать счет-фактуру покупателю на фактически чужой товар. В то же время, не указывалось, откуда в этом случае комитент, приобретший товар, должен получить входящий счет-фактуру или каким образом ему необходимо отразить в своем налоговом учете по НДС исходящий счет-фактуру по товару, ставшему собственностью покупателя.

В новой редакции Правил отныне зафиксированы четкие правила регистрации комитентами (доверителями, принципалами) счетов-фактур в своей книге продаж.

Когда товары продаются поверенным от имени доверителя, то доверитель регистрирует в книге продаж непосредственно счета-фактуры, выставленные покупателю.

Если же товары реализуются от имени комиссионера, комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, повторяющие показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Однако при этом, несмотря на очевидные и значительные изменения, произошедшие с текстом Правил, целостной картины, описывающей действия сторон при реализации посреднических договоров обоих типов, к сожалению, так и не создалось. Некоторые действия описаны только косвенным образом. Ну, например, возьмем правило, изложенное в предыдущем абзаце. Если речь идет о регистрации комитентом счета-фактуры, выставленной комиссионером конечному покупателю, значит, этот счет-фактура должен быть выставлен. Но ни в Правилах, ни в главе 21 Налогового кодекса РФ не упомянуто о том, как и в каком порядке это должно быть сделано, какие действия при этом надлежит совершить сторонам.

Иначе говоря, даже с учетом обновленной редакции Правил, все же остается необходимость подробно изложить и описать процедуру документального оформления посреднического договора для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с правовой и организационной точки зрения. И не можем не отметить еще раз, что в упомянутом нами ранее майском письме МНС РФ этот порядок определен гораздо более ясно и полно, чем в ныне действующих Правилах.

Прежде всего, надо отметить, что особую роль при любых взаимоотношениях сторон, в основе которых лежит посреднический договор, играют журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Именно в журнале учета полученных счетов-фактур посредники хранят счета-фактуры:

- выставленные им доверителями (комитентами, принципалами) по товарам, полученным от последних для реализации (по посредническим договорам "на продажу");

- полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам (если посреднический договор был заключен "на покупку").

Более нигде (в том числе, и в книге покупок) эти счета-фактуры посредниками не регистрируются, и данный порядок установлен в тексте Правил.

Что же касается ведения посредниками журнала учета выставленных счетов-фактур, то о необходимости этого мероприятия налогоплательщики могут только догадываться, ибо Правилами данный момент полностью проигнорирован.

Тем не менее, исходя из прочих требований Правил, становится очевидным, что в документообороте у посредника возникают счета-фактуры, которые он обязательно должен будет выставить и, соответственно, в каком-либо из регистров отразить.

Так, как уже отмечалось, в договоре комиссии (или агентском договоре, заключенном по типу договора комиссии) посредник выступает от своего имени, "подменяя" собой комитента (принципала) во взаимоотношениях с третьим лицом, не будучи обязанным сообщать ему об этом. Иначе говоря, это третье лицо фактически не знает, что работает с посредником.

Поэтому вполне логично, что при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала) счет-фактура выставляется посредником от своего имени обычным образом, в двух экземплярах. При этом полностью соблюдается общий порядок оформления счета-фактуры: посредник присваивает указанному счету-фактуре номер в соответствии с хронологией своих счетов-фактур и передает один экземпляр покупателю. Этот счет-фактура для покупателя является полноценным основанием для формирования налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам).

Второй же экземпляр, выписанный по такой сделке, в обычной ситуации подлежал бы регистрации в книге продаж. Однако посредник, не являвшийся собственником реализованного товара, такого права не имеет.

Поэтому он только подшивает такой счет-фактуру в журнал учета выставленных счетов-фактур, но не регистрирует его в книге продаж. Добавим от себя, что по факту реализации товаров (работ, услуг) комиссионер (агент) направляет комитенту (принципалу) извещение, авизо или отчет. Это предусмотрено статьей 999 Гражданского кодекса РФ. Как правило, к этому отчету прилагаются документы, подтверждающие исполнение комиссионного поручения, хотя напрямую такого требования ГК РФ не содержит. Однако применительно к порядку оформления документов для целей исчисления налога на добавленную стоимость у комиссионера появляется обязанность, как минимум, проинформировать комитента (принципала) о том, какие показатели им включены в счет-фактуру, выставленный конечному покупателю.

Данное требование непосредственно Правилами не установлено, но вытекает из имеющегося в них положения о том, что комитент (принципал) должен зарегистрировать в своей книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выданных комиссионером (агентом) покупателю. Следовательно, комитент (принципал) должен предварительно выдать комиссионеру (агенту) упомянутый счет-фактуру, для формирования которого ему надлежит иметь полную информацию о содержании счета-фактуры, полученного от комиссионера (агента) покупателем.

Таким образом, получив отчет и всю необходимую информацию от комиссионера (агента), комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника в соответствии с собственной хронологией и нумерацией счетов-фактур.

Счет-фактура, выставленный комитентом (принципалом) посреднику, регистрируется в книге продаж у комитента (принципала). В то же время, как уже отмечалось, он не регистрируется комиссионером (агентом) не в книге покупок, а только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Таким образом, мы рассмотрели процедуру, с помощью которой стороны "разбираются" с движением собственно предмета договора комиссии. Однако для завершения расчетов и документирования сделки остается еще отразить вознаграждение посредника.

Для этого комитент (агент) или поверенный (поскольку данная операция применима к обоим видам договоров) выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по соответствующему договору.

Этот счет-фактура является самым обычным, поскольку регистрируется в стандартном порядке - в книге продаж комиссионера (поверенного, агента) и в книге покупок комитента (доверителя, принципала). Ведь "продавцом" (исполнителем) услуг по посредническому договору, безо всякого сомнения, является посредник, а "покупателем" (получателем) этих услуг - соответственно комитент, принципал или доверитель.

Для посреднического договора, построенного по модели "договора поручения" на продажу товара все значительно проще. Получив полномочия на заключение договора (совершение сделки) от имени доверителя (принципала), посредник на основании оформленной на его имя доверенности подписывает соответствующий договор и устраняется из взаимоотношений доверителя (принципала) и третьей стороны. Теперь ему причитается только вознаграждение, оформляемое счетом-фактурой, как любая обычная услуга.

Внешний контрагент прекрасно осведомлен о том, что лицо, подписавшее договор, не является настоящим поставщиком (исполнителем), поскольку об этом недвусмысленно написано в договоре. Ведь формулировка преамбулы такого договора такова, что в ней указан и доверитель (принципал), и то, что данный договор заключается поверенным (агентом) на основании доверенности (со ссылкой на ее реквизиты). Подпись и печать на договоре также ставит поверенный (агент). Он же, в принципе, может упоминаться и в первичном документе (акте или даже накладной), правда, только как представитель доверителя (принципала), и то лишь в случае, если такие полномочия прямо предусмотрены в доверенности.

Однако аналогичные "вольности" со счетом-фактурой не пройдут. Максимум, что может быть делегировано сотрудникам посредника - это подписать (по доверенности) счет-фактуру за руководителя и (желательно по другой доверенности) - за главного бухгалтера доверителя (принципала). А все реквизиты на счете-фактуре должны принадлежать исключительно доверителю (принципалу), но ни в коем случае не поверенному (агенту).

И, кстати, распространенной ошибкой в таком случае является указание в графе "Грузоотправитель" адреса и наименования поверенного. Ведь по данной сделке посредник выступает только от имени доверителя (принципала), следовательно, даже непосредственно осуществляя отгрузку, он все равно не действует сам, и грузоотправителем, следовательно, считается также доверитель (принципал).

Так что, у посредника по такой сделке не образуется никаких документов, за исключением им же выставленного счета-фактуры на вознаграждение. Доверитель (принципал) выставляет и регистрирует сначала в журнале выставленных счетов-фактур, а затем в книге продаж счет-фактуру на имя покупателя. Покупатель же, соответственно, регистрирует свой экземпляр этого счета-фактуры в своем журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

Аналогичный (но "наизнанку") порядок документального оформления применяется и для договоров комиссии (агентских по типу комиссии), заключенных на покупку товаров (работ, услуг) посредником для комитента (принципала).

В этом случае опять-таки продавец не обязан знать (и, как правило, не знает), что его покупатель является посредником и действует в интересах иного лица (комитента, принципала). Так что продавец обычным порядком выставляет счет-фактуру на имя комиссионера (агента). Посредник в этой ситуации обязан позаботиться о документальном обеспечении права комитента (принципала) сформировать вычет по налогу на добавленную стоимость в части приобретенного таким образом товара. Для этого комиссионер (агент) от своего имени формирует счет-фактуру с "зеркальным" отражением показателей из счета-фактуры, полученного от продавца, и выставляет его на имя комитента (принципала).

При этом посредник регистрирует первый из упомянутых счетов-фактур в журнале полученных счетов-фактур, а второй - в журнале выставленных счетов-фактур, но не в книге покупок или книге продаж.

Комитент (принципал), напротив, имеет полное право зарегистрировать полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок. О счете-фактуре, полученном посредником от поставщика товаров комитент (принципал) может лишь получить информацию в отчете комиссионера (агента), который, кстати, в этом случае также является обязательным.

Если же посреднический договор "на покупку" заключен по типу договора поручения, то порядок оформления счетов-фактур совсем простой. Посредник обязательно указывает при подписании договора, что договор фактически заключен доверителем (принципалом), чьи реквизиты и должны быть указаны в таком договоре в качестве реквизитов покупателя. Так что продавец (поставщик) попросту оформляет счет-фактуру на имя доверителя (принципала) в обычном порядке, а последний регистрирует данный счет-фактуру в своем журнале полученных счетов-фактур и книге покупок. Единственное, что в этом случае может сделать посредник - это по доверенности подписать акт или накладную и передать доверителю (принципалу) полученный для него счет-фактуру, как говорится, "из рук в руки".

И, наконец, порядок оформления счета-фактуры на вознаграждение по посредническим договорам "на покупку" абсолютно ничем не отличается от такового при договоре "на продажу".

При всем своем старании сохранить логику и стройность изложения, автор прекрасно отдает себе отчет в том, что такого рода информация в виде "гладкого" текста воспринимается гораздо хуже, чем любого рода схемы и таблицы. Поэтому, как представляется, и схемы, и таблицы здесь будут совсем не лишними.

Условные сокращения в схемах и таблицах:

ЖУВС - журнал учета входящих счетов-фактур

ЖУИС - журнал учета исходящих счетов-фактур

КПро - книга продаж

КПок - книга покупок

Схема 1 и Таблица 1

Договор Комиссии на Продажу

СФ1 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ2 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ3 - 30 рублей (вознаграждение посредника)

┌──────────┐ СФ3 ┌───────────────────────┐ СФ1 ┌────────────┐

│ Комитент ├───────────┤Посредник (комиссионер)├────────┤ Покупатель │

└────┬─────┴───────────┴────────────┬──────────┘ └────────────┘

  СФ2 │

└───────────────────────────────┘

Отчет с показателями СФ1

┌──────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ │ ЖУВС │ ЖУИС │ КПро │ КПок │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Комитент │ СФ3 │ СФ2 │ СФ2 │ │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Комиссионер │ СФ2 │ СФ1, СФ3 │ СФ3 │ │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Покупатель │ СФ1 │ │ │ СФ1 │

└──────────────────┴────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Схема 2 и Таблица 2

Договор Поручения на Продажу

СФ1 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ2 - 30 рублей (вознаграждение посредника)

┌──────────┐ СФ2 ┌───────────────────────┐ ┌────────────┐

│Доверитель├───────────┤Посредник (поверенный) │ │ Покупатель │

└────┬─────┘ └───────────────────────┘ └──────┬─────┘

│  

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

СФ1

┌──────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ │ ЖУВС │ ЖУИС │ КПро │ КПок │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Доверитель │ СФ2 │ СФ1 │ СФ1 │ СФ2 │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Поверенный │ │ СФ2 │ СФ2 │ │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Покупатель │ СФ1 │ │ │ СФ1 │

└──────────────────┴────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Наконец, нельзя не добавить, что в своем письме от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 МНС России предложило также вариант, позволяющий "сэкономить" один счет-фактуру, когда комиссионер (агент) приводит сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) - отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Также единый счет-фактуру посредник может выставить, если он одновременно реализует одному и тому же покупателю товаров (работ, услуг) комитента (принципала) и свои собственные.

Схема 3 и Таблица 3

Договор Комиссии на Продажу

СФ1 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ2 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ3 - 30 рублей (вознаграждение посредника)

┌──────────┐ СФ1 ┌───────────────────────┐ СФ3 ┌────────────┐

│ Комитент ├───────────┤Посредник (комиссионер)├────────┤ Покупатель │

└──────────┘ └───────────┬───────────┴────────┴──────┬─────┘

│ СФ2 на сумму СФ1  

└────────────────────────────┘

Отчет с показателями СФ1

┌──────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ │ ЖУВС │ ЖУИС │ КПро │ КПок │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Комитент │ │ СФ1 │ СФ1 │ │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Комиссионер │ СФ2, СФ3 │ │ │ СФ2, СФ3 │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Покупатель │ СФ1 │ СФ2, СФ3 │ СФ3 │ │

└──────────────────┴────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Схема 4 и Таблица 4

Договор Поручения на Продажу

СФ1 - 150 рублей (стоимость товара)

СФ2 - 30 рублей (вознаграждение посредника)

┌──────────┐ ┌───────────────────────┐ СФ2 ┌────────────┐

│ Продавец │ │Посредник (поверенный) ├────────┤ Доверитель │

└────┬─────┘ └───────────────────────┘ └──────┬─────┘

│  

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

СФ1

┌──────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ │ ЖУВС │ ЖУИС │ КПро │ КПок │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Продавец │ │ СФ1 │ СФ1 │ │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Доверитель │ СФ1, СФ2 │ │ │ СФ1, СФ2 │

├──────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│Поверенный │ │ СФ2 │ СФ2 │ │

└──────────────────┴────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Правда, на практике подобный механизм применяется крайне редко, поскольку в этом случае покупатель получает информацию, во-первых, о том, что с ним работает посредник (а этого у нас не любят, репутация у посредников в силу ряда причин оказалась изрядно подмоченной), а во-вторых, что, наверное, самое нежелательное, о величине комиссионного вознаграждения. Несмотря на то, что услуги посредника - это совершенно нормальное явление в экономической жизни общества, психология покупателя такова, что в 90 процентах случаев эти суммы воспринимаются как излишние накрутки, едва ли не как обман, что, несомненно, может отрицательно повлиять на дальнейшее коммерческое сотрудничество.

Кроме того, в настоящее время формулировка, на которой, очевидно, базировалась предложенная налоговым ведомством схема оформления счетов-фактур, исключена из Правил, что еще раз демонстрирует слабую практическую востребованность данной модели документооборота.

Резюмируя все изложенное, можно констатировать, что приведенный алгоритм действий участников посреднической сделки и порядок оформления налоговой документации по НДС (счетов-фактур, журналов их учета, книги покупок и книги продаж) имеет универсальный характер для всех видов посреднических договоров. Более того, его применение почти не страдает, если одной из сторон договора комиссии является организация или предприниматель, которые не уплачивают НДС (не являются налогоплательщиками по НДС) в силу тех или иных причин. Например, ввиду того, что они применяют один из специальных налоговых режимов.

Глава 3.8. Посреднические договоры с участием"упрощенцев" и "вмененщиков"

Проблема оформления документации для целей исчисления НДС по договорам, одна из сторон которого применяет особые режимы налогообложения, стала особенно актуальной после вступления в силу глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ. Начиная с 1 января 2003 года, количество юридических лиц и ПБОЮЛов, применяющих соответственно упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, значительно увеличилось по сравнению с прежней "упрощенкой" и "вмененкой". Учитывая благоприятные изменения, постоянно вносимые в эти главы, можно предположить, что в дальнейшем количество организаций и индивидуальных предпринимателей, добровольно избравших (в части упрощенной системы налогообложения) или в обязательном порядке переведенных (для системы ЕНВД) на применение специальных налоговых режимов, будет возрастать. Иными словами, важность наличия установленного (и соблюдаемого) порядка оформления налоговых документов по НДС как минимум сохранится.

При этом следует отметить, что среди субъектов специальных налоговых режимов подавляющее большинство составляют организации (предприниматели), основным видом деятельности которых является торговля. И, учитывая установленный главой 26.2 годовой лимит выручки, превысив который, организация или предприниматель теряют право на уплату единого налога и вынуждены вернуться к общей системе налогообложения (с ее налогами на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество и единым социальным налогом), "упрощенцы" весьма охотно соглашаются работать с поставщиками на условиях договора комиссии. Ведь по таким договорам их выручкой от реализации считается только комиссионное вознаграждение, а его величина на порядок меньше, чем получаемая по аналогичной "обыкновенной" торговой сделке с собственным товаром выручка.

Для организаций, которые ведут торговые операции и, в силу норм регионального законодательства, обязаны уплачивать с этой деятельности единый налог на вмененный доход. Объем выручки значения не имеет, так как налоговая база по ЕНВД формируется на основании определения величины, имеющий физическое выражение и характеризующей, так сказать, условия осуществления соответствующей деятельности, а не ее результаты. Так, для розничной торговли таким показателем является площадь торгового зала (если объект торговли является стационарным) или количество торговых мест (при торговле через объекты нестационарной торговой сети). Поэтому для субъектов ЕНВД любой показатель выручки от реализации облагается одинаково, и в его снижении они не заинтересованы. Однако большое значение имеет вопрос, не может ли деятельность по посредническим договорам трактоваться как иной вид деятельности, не являющийся розничной торговлей. Ведь осуществление любой деятельности, для которой не предусмотрен перевод на ЕНВД, для организации или предпринимателя автоматически означает необходимость уплаты дополнительных налогов по результатам этой "иной деятельности". Хорошо еще, что с 1 января 2004 года "вмененщики" имеют право выбрать, какую систему налогообложения применять одновременно с ЕНВД - обычную или упрощенную. А раньше и вовсе запрещалось сочетать "упрощенку" и "вмененку".

Кстати, вопрос о том, можно ли квалифицировать комиссионную торговлю как разновидность розничной для целей ЕНВД, не так уж и прост. С одной стороны, глава 26.3 содержит весьма широкое определение "розничной торговли", относя к ней "торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт". Иначе говоря, к обычному, общеупотребительному пониманию розничной торговли, признаками которой является состав покупателей (только население), цель покупок (исключительно для личного, семейного потребления, а не для предпринимательской деятельности), оформление сделки (обязательно кассовым чеком) это определение не имеет почти никакого отношения.

Именно в таком смысле на вопросы о квалификации комиссионной торговли отвечают налоговое и финансовое ведомства (письма: УМНС по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 21-09/40874, Департамента налоговой политики Минфина РФ от 25 сентября 2003 г. N 04-03-12/84). Однако если в условиях договоров "вмененщика" усматриваются признаки иных договоров, например, договора поставки, то это немедленно становится основанием для того, чтобы деятельность посредника была выведена из-под обложения ЕНВД и повлекла за собой резкое увеличение налоговой нагрузки (что отмечено в письмах МНС России от 26.05.2004 N 22-2-16/970, УМНС по Московской области от 2 июня 2004 г. N 08-12/12461). Имеется даже пример того, что реализация карточек экспресс-оплаты телефонных услуг была квалифицирована Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ (письмо от 16 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/22) как не подлежащее переводу на ЕНВД, поскольку карточки экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и, следовательно ... не могут быть признаны товаром", а деятельность по их продаже, соответственно, не является торговлей. По мнению автора, такого рода примеры являются достаточным основанием для субъектов ЕНВД не слишком охотно (при прочих равных) заниматься посреднической деятельностью, так как несовпадение мнений предприятия и проверяющего инспектора о трактовке существа сделки может привести к необходимости платить лишние (и немалые) налоги.

Так что главным действующим лицом в посреднических договорах с участием субъектов специальных налоговых режимов, безусловно, является "упрощенец". Известен даже целый ряд "оптимизационных" налоговых схем, одной из основных идей которых является построение сбытовой цепочки с участием комиссионера, работающего по упрощенной системе налогообложения. Этот прием является хронической головной болью налоговых органов, поскольку в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства и потому на текущий момент позволяет с чистой совестью и абсолютно легально снижать налоговую нагрузку. Именно поэтому, по слухам, налоговое ведомство активно пытается "пробить" изменения в главу 26.2, при принятии которых "упрощенцам" запретят заниматься посреднической деятельностью.

Применительно к порядку оформления счетов-фактур простейший анализ показывает, что особый налоговый статус комиссионера или поверенного, работающего по "упрощенной" системе налогообложения, в части, имеющей отношение к данной проблеме, практически ничего не меняет.

Обязанность по составлению счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ) и по ведению журналов их учета, книги покупок и книги продаж (преамбула Правил) распространяется только на налогоплательщиков НДС. Субъекты упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ) не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (последние - в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). С данной позицией и налоговые органы, и Минфин РФ полностью согласны (письма МНС России от 4 января 2003 г. N 03-1-09/3399/13-А084 и от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807, письмо УМНС по г. Москве от 19 августа 2004 г. N 24-11/54252, письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71 и др.).

Правда, есть и НДС, который они все-таки платят. Это, во-первых, таможенный налог, подлежащий уплате при ввозе импортных товаров на территорию Российской Федерации, а во-вторых, НДС, удерживаемый и уплачиваемый в бюджет налоговыми агентами.

Заметим, кстати, что одно из обнаруженных нами писем Управления МНС по г. Москве (от 15 ноября 2004 г. N 24-11/73835), похоже, выдвигает совершенно небесспорное требование к "упрощенцам", которые являются налоговыми агентами в связи с арендой госимущества, вести книгу покупок и книгу продаж и регистрировать там эти "самодельные" счета-фактуры. Правда, само требование (если все-таки это письмо понимать таким образом) высказано как-то очень невнятно. Признав, что "упрощенцы" не являются налогоплательщиками НДС, московские налоговики порассуждали о том, что арендатор, имеющий договор с органом государственной власти, составляет счет-фактуру и регистрирует ее в своих книгах покупок и продаж, напомнили о необходимости сдавать декларацию по НДС. Но на прямой вопрос налогоплательщика, нужно ли вести в этом случае книгу покупок и книгу продаж, так и не сказали ни да, ни нет.

Таким образом, действуя от собственного имени, "упрощенцы" и "вмененщики" не предъявляют покупателям налог на добавленную стоимость и не уплачивают его в бюджет. Поэтому ситуация, когда обе стороны договора комиссии (поручения, агентирования) работают в рамках специальных налоговых режимов, налога на добавленную стоимость, а также необходимости оформления установленных для его учета налоговых документов и регистров не возникает вовсе.

Несколько сложнее ситуация, когда посредник работает, например, в рамках главы 26.2 Налогового кодекса РФ, а комитент (доверитель, принципал) применяет общий режим налогообложения. Данная ситуация в Налоговом кодексе РФ и Правилах не регламентирована. Это значит, что здесь уже приходится обращаться к гражданско-правовому анализу отношений сторон и рассмотренному в предыдущем разделе книги алгоритму оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Прежде всего - об очевидных вещах. Во всех случаях, когда речь идет о вознаграждении по посредническому договору, комитент (доверитель, принципал) не может рассчитывать на получение счета-фактуры от своего "упрощенного" контрагента по договору, так как последний этого делать, в принципе, не обязан. Но зато и сумма вознаграждения должна (при прочих равных) уменьшиться примерно на сумму НДС, поскольку у посредника отсутствуют основания предъявить своему покупателю (заказчику) дополнительно к стоимости услуг еще и сумму налога. Ведь согласно статье 156 НК РФ налоговую базу по НДС формирует как раз сумма вознаграждения посредника, которая считается его доходом по соответствующему договору.

Договор поручения или агентский договор, заключенный по типу договора поручения, юридически означает вступление в отношения с третьими лицами не посредника, а доверителя (принципала). Поэтому, исполняя договор поручения, посредник-"упрощенец" применяет условия ценообразования, установленные законодательством для доверителя (принципала). Поэтому комиссионер от имени комитента (то есть, согласно правилам, действующим в рамках обычной системы налогообложения) предъявляет покупателю НДС (при договоре поручения "на продажу". Или, наоборот, согласовывает в договоре с продавцом цену, включающую НДС (если посреднический договор заключен "на покупку"). При оформлении счета-фактуры в качестве соответственно продавца или покупателя, как мы уже доказали, заявляется (и вносится в форму счета-фактуры) не посредник, а именно доверитель (принципал). Таким образом, последний никак не страдает от того, что в качестве его уполномоченного представителя при заключении договора с конечным покупателем или продавцом действовал "упрощенец". Доверитель (принципал) в общеустановленном порядке заполняет книгу продаж (или книги покупок), а "внешняя" сторона также получает в свое распоряжение налоговый документ, полностью соответствующий условиям заключенного договора (в смысле указания в нем реквизитов действительного контрагента). Этот порядок в полной мере соответствует правилам, установленным для налогоплательщиков НДС, которые работают по договорам поручения (агентирования по типу поручения), но не испытывает никаких изменений в связи с тем, что в качестве посредника в сделке участвует субъект специального налогового режима.

Поскольку в рамках договора комиссии посредник действует уже от собственного имени, это вносит дополнительные сложности в совместное применение на практике положений Гражданского и Налогового кодексов. К сожалению, некоторые положения главы 21 НК РФ в этой ситуации выглядят довольно пугающими. Например, пункт 5 статьи 173 НК РФ строго указывает, что при выставлении покупателю счета-фактуры лицами, которые не являются налогоплательщиками, последние обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Этому положению вторит МНС России в пункте 1.6 Методических рекомендаций, правда, подразумевая при этом предприятия, работавшие по "старой" упрощенной системе - в рамках уже не действующего Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ - и такой же "старой" системе ЕНВД (согласно отмененному Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ). Но суть дела от этого не меняется. Согласно требованиям налогового ведомства такие организации и индивидуальные предприниматели "при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют за налоговый период декларацию (с заполнением раздела I), на основании которой производят уплату в бюджет суммы налога, выставленную в счете-фактуре в соответствии с пунктом 5 статьи 173 данного кодекса. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 указанного кодекса у названных выше организаций и индивидуальных предпринимателей не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг)".

Отвлекшись от анализируемого аспекта, следует признать, что логика этого положения понятна и обоснованна. Если некто неправомерно взял с покупателя сумму НДС, то он должен либо вернуть эту сумму покупателю, либо отдать ее в бюджет (ибо она изначально была взята как раз для того, чтобы отправиться в доход казны). Тем более что покупатель имеет возможность правомерно уменьшить на эту сумму свои начисленные платежи по НДС, и тогда бюджет недополучит законные налоговые поступления.

Однако формулируя это важное положение, законодатели (а вслед за ними и налоговые органы) позабыли сделать исключение для рассматриваемой ситуации, связанной с договорами комиссии. Особую важность для данной ситуации составляет тот факт, что указанная неясность законодательства затрагивает интересы слишком большого количества субъектов финансово-хозяйственной деятельности, поскольку при "прерывании" цепочки последовательных зачетов НДС страдают все ее участники, находящиеся после "упрощенца". Заметим, что для "вмененщиков" подобная перспектива, как представляется, не имела бы столь негативных последствий. Ведь анализ видов деятельности, для которых предусмотрен обязательный перевод на уплату единого налога на вмененный доход, демонстрирует, что в подавляющем большинстве они основаны все-таки на обслуживании населения, для которого наличие или отсутствие НДС в цене непринципиально. Напротив, подобное положение дел с посредническими договорами субъектов упрощенной системы налогообложения, в полной мере воплотясь на практике, значительно ограничило бы роль "упрощенцев" в экономической жизни страны, сведя до минимума их возможность действовать в рамках посреднических договоров и оставив для таких организаций и предпринимателей лишь место в конце "цепочки".

Вероятно, исходя из этих соображений, МНС России постаралось обосновать положение, согласно которому контрагенты таких посредников могли бы воспользоваться своим правом на налоговый вычет по НДС. И, следуя сложившейся практике, прибегло в этих целях к привычному оперативному инструментарию устранения неясностей законодательства - разного рода письмам.

При этом в качестве "исходного аргумента" изначально выступали положения того самого письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, которое было подробно рассмотрено автором ранее. Дальнейшее развитие событий продемонстрировало, что идея оказалась удачной, после чего данная позиция, по существу, приобрела характер официальной точки зрения контролирующих инстанций. Это подтверждается наличием большого числа писем, в которых однозначно высказано утверждение о наличии не просто права, а обязанности у комиссионера, применяющего упрощенную систему налогообложения, выписать покупателю (по договору "на продажу") или комитенту (по договору "на покупку") счет-фактуру, являющийся основанием для формирования вычета по НДС (например, письма УМНС по г. Москве от 8 июля 2004 г. N 24-11/45056, от 8 августа 2004 г. N 24-11/52058, от 27 августа 2004 г. N 24-11/55682, а также Управления МНС по Московской области от 26 января 2004 г. N 06-18/25211/Б323 и т.п.). Заметим, что и в предыдущие два года налоговое ведомство публиковало письма с подобными же положениями, аргументами и выводами.

Итак, попробуем проанализировать, каким образом налоговики пытаются обосновать свою позицию.

С утверждением о том, что "комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды)", спорить не приходится - это чистая правда. Столь же безупречным является высказывание, что "в данном случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту - плательщику НДС".

Далее авторы писем обращаются к положениям гражданского законодательства. Заметим, что обычно налоговики не слишком охотно руководствуются Гражданским кодексом РФ, предпочитая использовать Налоговый кодекс. Но здесь без норм ГК РФ явно не обойтись.

Итак, ссылка на пункт 1 статьи 990 ГК РФ позволяет утверждать, что "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента". Кстати, более ранние письма московского налогового Управления (например, от 15 декабря 2002 г. N 24-11/60941) еще глубже погрузились в анализ главы

ГК РФ, посвященной договору комиссии. Результатом этого тщательного анализа явилось положение, согласно которому "агент обязан прилагать к своему отчету оправдательные документы, под которыми подразумеваются все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Эти приложения будут являться первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. При отсутствии таких подтверждающих копий принципал не вправе отражать в своем учете операции, проведенные агентом в рамках агентского договора от своего имени, только на основании отчета". На самом деле, подобное положение действительно имеется, но совсем в другой главе Гражданского кодекса, посвященной договору агентирования - пункт 2 статьи 1008 гласит: "если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала".

Правда, далее налоговики честно признают, что обязанность представлять вместе с отчетом копии первичной документации действующим законодательством прямо не предусмотрена. В то же время, по мнению МНС России, высказанном еще в письме от 2 августа 2001 г. N 03-1-09/2351/03-Ц316 (правда, применительно к порядку бухгалтерского учета по посредническим договорам), "для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений". В данном случае налоговые органы считают возможным действовать по аналогии и в части налоговых первичных документов, особенно с учетом правила, что номер счету-фактуре, который выставляется покупателю, присваивается посредником, а показатели данного счета-фактуры "отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала)". Это положение мы уже встречали, анализируя порядок оформления счетов-фактур по посредническим сделкам, осуществляемым с участием комиссионера (агента).

Заглянув еще раз в Гражданский кодекс РФ, мы можем убедиться, что требования об обязательном предоставлении вместе с отчетом подтверждающих документов в главе 51 ГК РФ и в самом деле отсутствуют. А возможность применения к договору комиссии положений гражданского законодательства, установленного для агентского договора, не предусмотрена (есть только обратная ссылка). Однако, следуя логике обычаев делового оборота (которые все-таки упоминаются в ст. 992 ГК РФ как принцип исполнения комиссионного поручения при отсутствии в договоре комиссии указаний об условиях его исполнения), необходимо признать следующее. Рассчитывая на определенное вознаграждение, комиссионер (как и агент) действительно должен отчитаться о том, как, на что и в каких размерах он израсходовал средства (в широком смысле этого слова), полученные от комитента (принципала) для выполнения условий договора. А для этого, безусловно, нужны подтверждающие документы. И, по практическому опыту автора, для бухгалтерского учета по нынешним временам их необходимость куда как менее существенна, чем для налогового.

Так что в утверждении налоговиков об обязанности комиссионера представить полученные при выполнении комиссионного поручения документы комитенту вместе с отчетом есть и рациональное зерно, и правовой смысл. И даже разъяснение, что "при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки", тоже вполне правомерно. Действительно, комиссионер для покупателя выступает в роли продавца, поэтому последний имеет полное право рассчитывать на надлежащее оформление договорных и товаросопроводительных документов.

Но вот каким образом все изложенное может означать, что "комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС", автору так и не удалось понять.

Лишь в одном письме четко проявился примененный авторами письма прием. Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 ноября 2003 г. N 24-11/62358 разъясняет ситуацию следующим образом: "Учитывая, что показатели счета-фактуры, выставляемого комиссионером покупателю, должны соответствовать показателям счета-фактуры, регистрируемого комитентом, комиссионер, в том числе и применяющий упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должен оформлять на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке". Казалось бы, верно на сто процентов? Да, но только с точностью до наоборот. Не счет-фактура, выставляемый комиссионером покупателю, должен повторять показатели счета-фактуры, полученного комиссионером от комитента, а напротив, комитент выставляет комиссионеру счет-фактуру на основании показателей о содержании первого счета-фактуры, сообщенных ему в отчете комиссионером.

На самом деле, гораздо более логичным это разъяснение выглядит применительно к проблеме оформления посредниками счетов-фактур (в части НДС со стоимости товара) при оказании ими услуг по приобретению товара для комитента (ситуация рассмотрена, например, в письме Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55682). В этом случае выписка комиссионером счета-фактуры на основании и в полном соответствии с аналогичным полученным им от продавца товара документом (с одновременным приложением копии счета-фактуры от поставщика этого товара, выписанного на имя комиссионера) теоретически и вправду может позволить комитенту получить свой законный налоговый вычет. Если, конечно, налоговые органы при проверке внезапно не надумают изменить свою точку зрения и не попытаются истолковать законодательство как-нибудь иначе.

К сожалению, подобной подменой аргументации грешат все упомянутые письма налогового ведомства. Совершенно справедливым является указание, что "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента". Но вот вывод о том, что "в этой связи при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг)", все равно остается неубедительным. Ну нет здесь обоснования связи между действиями комиссионера "за счет комитента" и выставлением покупателю от своего имени счета-фактуры по комиссионному товару с учетом НДС!

Напротив, вся суть дела как раз в том, что во взаимоотношениях с покупателем комиссионер действует так, словно комитента не существует, а реализуемые товары принадлежат исключительно комиссионеру. Поэтому, если четко следовать логике гражданского законодательства, то, выписывая документы покупателю, комиссионер как раз должен был действовать как лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, и счет-фактуру не выставлять. Московское же УМНС (надо полагать, с благословения своего вышестоящего органа) делает совершенно противоположный вывод, заявляя, что, поскольку комитент является плательщиком НДС, то комиссионер должен выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС.

Что тут сказать? Конечно, это утверждение совершенно противоречит тем предпосылкам, на основании которых оно получено. Но в данной ситуации от выполнения предписаний представителей налогового ведомства выигрывают все. И покупатель, который имеет право принять к вычету НДС со стоимости приобретаемого товара (работ, услуг). И комитент, который спокойно реализует свой товар через посредника. И комиссионер, не испытывающий неудобств от неконкурентоспособности применяемой им системы налогообложения. Страдает только логика: Ну, и ладно! Будем считать, что налоговое ведомство в кои-то веки по собственной инициативе, а не по принуждению суда решилось применить положения пункта 7 статьи 3 и истолковать неясность налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

На самом деле здесь вообще не следовало пытаться как-то обосновать необходимость комиссионеру выставлять счет-фактуру покупателю, ведь никаких возражений ни у одного участника сделки по этому поводу не возникает. Просто нужно было, не забивая никому голову попытками найти логические предпосылки в налоговых нормах, установить это как одно из правил оформления счетов-фактур. Тем более что подобный подход ничем не нарушает интересов бюджета: комитент ведь уплачивает НДС с данной операции, почему бы не разрешить покупателю его зачесть?

Вот только автора продолжает беспокоить тот момент, что, как получилось в конце концов, единственной стороной, которая в этом случае может иметь неприятности, является комиссионер-"упрощенец". Он остается беспомощным заложником ситуации, так как, действуя в строгом соответствии с приведенными нормами Налогового кодекса РФ (о случаях выставления счета-фактуры лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС), налоговые органы именно с него в любой момент в полном соответствии с положениями главы 21 НК РФ могут потребовать уплаты всей суммы этого налога в бюджет. И между прочим, выпуская рассмотренные письма, московские налоговые органы вовсе не застраховали комиссионеров-"упрощенцев" от опасности предъявления таких претензий со стороны своих коллег, так как сказали только об обязанности выдать покупателю счет-фактуру, ни словом не обмолвившись о возможных последствиях этого действия. Конечно, подобное "нападение" при налоговой проверке предприятию наверняка удастся "отбить" через суд. Но лучше бы, чтобы была исключена даже возможность возникновения такого конфликта.

Для этого нужно всего лишь включить в пункт 5 статьи 173 НК РФ указание о том, что порядок изъятия НДС в бюджет не распространяется на случаи, когда счет-фактура выставлен комиссионером, не являющимся налогоплательщиком НДС, но действующим в рамках договора комиссии с комитентом-плательщиком этого налога. Можно еще для верности дополнить соответствующим положением и Правила, например, установив в них, что в посреднических договорах вопрос о необходимости и правомерности оформления счета-фактуры решается в зависимости от налогового статуса по НДС собственника реализуемого товара. Хотя подобная формулировка в отношении "бестоварных" комиссионных договоров также выглядит не лучшим образом. Но по распространенности последние явно проигрывают общему числу случаев, в которых предметом договора комиссии является именно купля-продажа товаров.

Так или иначе в ситуации, когда налогоплательщиком НДС не является именно комитент, тогда как комиссионер работает по общей системе налогообложения, налоговые органы занимают именно такую позицию, учитывающую "отстраненные взаимоотношения" между НДС и комитентом.

Например, в письме МНС России от 15 января 2003 г. N 22-2-16/111-Б654 указано, что "в случае отгрузки комиссионером покупателю товаров комитент..., применяющий с 1 января 2003 года упрощенную систему налогообложения, не должен выставлять счета-фактуры и уплачивать суммы налога на добавленную стоимость в бюджет". Правда, при этом особо отмечается, что и брать с покупателя НДС в составе стоимости товара комитент (и комиссионер тоже) не вправе, в связи с чем реализация товаров, принадлежащих комитенту-"упрощенцу, должна осуществляться без учета налога на добавленную стоимость. Несоблюдение этого требования чревато уже упомянутыми неприятностями: "в случае невыполнения названных условий и выставления счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса суммы налога, указанные в данных счетах-фактурах, подлежат уплате в бюджет".

Аналогичный вывод сделан и в других письмах, посвященных подобным ситуациям. Например, письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16189 рассматривает договор, в рамках которого комитент занимается оптовой торговлей импортными товарами и применяет упрощенную систему налогообложения, а комиссионер осуществляет розничную торговлю непродовольственными товарами. Мнение высказано однозначно: в этом случае комитент комиссионеру счета-фактуры на товар не выписывает. А поскольку "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента", то "в этой связи, если комитент, не являющийся налогоплательщиком по НДС, не начисляет НДС на стоимость товаров и не выставляет счета-фактуры на переданные комиссионеру товары, то комиссионер также не имеет оснований для выставления по таким товарам счетов-фактур на имя покупателя с выделением сумм НДС". Абсолютно нелогично, но весьма последовательно. Между прочим, подобное упорство в отстаивании своей позиции заслуживает уважения и даже заставляет предположить, что, возможно, представители налогового ведомства и правы, усматривая здесь логику, попросту недоступную обычным налогоплательщикам.

Таким образом, резюмируя приведенные указания налоговых органов, следует признать, что, по их мнению, наличие НДС в цене товара необходимо считать неким свойством товара, которое зависит от того, является ли его собственник налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Хотя, как представляется, Налоговый кодекс РФ все-таки рассматривает в качестве основания для предъявления покупателю НДС факт реализации ему этого товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а не формирование продажной цены. Но с практической точки зрения лучше иметь хоть какое-нибудь правило, пусть даже основанное на нормах закона с известным допущением, чем не иметь вовсе никакого.

Глава 3.9. Зачесть нельзя отложить

Всем с детства известна забавная фраза "Казнить нельзя помиловать", значение которой меняется коренным образом в зависимости от того, в каком месте будет поставлена запятая. Как ни печально выглядит любая аналогия с этим милейшим выражением, но налог на добавленную стоимость обладает собственным вариантом пунктуационной головоломки.

Правда, цена вопроса вовсе не жизнь, а всего лишь сумма налогового вычета, точнее даже период, в котором вычет может быть осуществлен. Однако для многих предприятий предъявленные налоговыми органами к оплате по результатам проверки суммы налога становятся столь чувствительным ударом, что ставят под угрозу дальнейшее продолжение бизнеса и приводят к прекращению деятельности прежде вполне финансово состоятельного налогоплательщика.

Надо сказать, что в последнее время в системе налогового контроля за полнотой и правильностью уплаты налога на добавленную стоимость наметилась весьма угрожающая тенденция. Налоговые органы начали постепенно отходить от широкого использования выездных налоговых проверок, проведение которых требует серьезных организационных мероприятий и в значительной степени зарегламентировано положениями Налогового кодекса РФ (в смысле ограничения частоты проведения, предмета проверки и установления процедуры принятия решений о начале проверки и по ее результатам и т.п.). На смену выездной проверке, совершенно очевидно, приходит проверка камеральная. Ее преимущества налицо: для начала проведения не требуется специального решения руководителя налогового органа, инспекторам никуда не надо выезжать - налогоплательщик сам привезет все документы. Да и те моменты, в которых "камералка", на первый взгляд, проигрывает выездному контролю (масштаб, полнота и комплексность), не так уж и сложно преодолеть. Например, состав допустимых для такой проверки документов определен в статье 88 НК РФ весьма расплывчато - как "документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа".

Другими словами, в принципе, налоговики могут (и частенько к этому прибегают) затребовать едва ли не всю "первичку", зная, что только самые упорные и уверенные в себе предприятия пойдут в суд, чтобы доказать неправомерность такого требования (но докажут это с большой вероятностью, что подтверждает, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А66-9798-03). Налоговый кодекс РФ не содержит никакого ограничения в периодичности камеральной проверки, не запрещает проводить их повторно, и даже продолжительность "камералки" составляет три месяца против двух для выездной. Правда, камеральную проверку нельзя приостановить или продлить, но и без этого вполне можно обойтись. К тому же, по итогам камеральной проверки не обязательно составлять акт, можно сразу принимать решение. А это имеет дополнительные плюсы: после вынесения решения налогоплательщику уже поздно выступать с возражениями, и у него остается только две возможности - обратиться в вышестоящий орган или в суд. А на это тоже решаются далеко не все предприятия, некоторые просто боятся окончательно рассориться со своей налоговой инспекцией или не желают навлечь на себя выездную проверку, либо чувствуют за собой какие-то грехи - и оставляют все как есть.

А при камеральной проверке по налогу на добавленную стоимость налоговые органы имеют просто-таки замечательную возможность проанализировать по абсолютно формальным признакам все представленные для проверки "входящие" счета-фактуры налогоплательщика за месяц. Вероятность того, что найдется пара штук (или пара десятков - в зависимости от масштаба деятельности компании) счетов-фактур, в заполнении и оформлении которых допущена хотя бы одна ошибка, огромна. А наметанный глаз проверяющего сразу выхватит и некорректный КПП, и отсутствие "стоимости товара за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров без налога", и сомнительные подписи, не стыкующиеся с расшифровкой и не подтвержденные приказом о полномочиях "подписантов", и ошибочные записи по реквизитам платежно-расчетного документа, и многое другое. Так что останется просто посчитать, какая сумма вычетов была сделана на основании "дефектных" счетов-фактур, и дело сделано: решение о доначислении налога готово, можно выставлять требование о безакцептном списании недоимки и пени. Конечно, у налогоплательщика остается право прийти с исправленными счетами-фактурами в суд. Московское налоговое управление даже опубликовало беспрецедентное письмо от 20 октября 2004 г. N 24-11/68942 "О правомерности возмещения НДС", в котором разрешило налогоплательщикам после прохождения камеральной проверки представлять исправленные или замененные счета-фактуры и сформированную на их основе уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения). А также показатели исправленного счета-фактуры отразить в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Однако что ни месяц, позиция контролирующих инстанций меняется самым кардинальным образом. Так, презрев свои же собственные недавние разъяснения и опровергая позицию налогового ведомства, Минфин неожиданно выступил с очередной "порцией" свежих идей. Исходя из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217, налогоплательщики могут заполнять счета-фактуры частично на компьютере, частично от руки, если при этом сохраняется последовательность расположения показателей, соответствующая утвержденной типовой форме. Но выставление счетов-фактур с датами, "не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается", то есть, "принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно". Не иначе, финансисты обзавелись собственной криминалистической лабораторией, позволяющей устанавливать дату фактического выставления документов по состоянию чернил и напечатанного текста. А если говорить серьезно, то налогоплательщику после всех этих разнородных высказываний и мнений вообще непонятно, что остается делать.

Конечно, учитывая повальное увлечение налоговиков подобными проверками со "снятием сливок", можно предположить, что долго длиться подобный "праздник камерального контроля" не может. Налогоплательщики в конце концов привыкнут с такой же дотошностью, что и проверяющие, исследовать счета-фактуры в момент их получения от поставщиков и настойчиво "вытрясать" у контрагентов исправления или выставление взамен ошибочных "правильных" документов, абсолютно соответствующих требованиям действующего законодательства.

Гораздо неприятнее ситуации, когда в вычете отказывают не по формальным признакам, явившимся следствием технического сбоя, ошибки бухгалтера или неуказания реквизитов приказа на лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру, - а по основаниям, заключенным в неправильно сформулированных или ложно трактуемых положениях действующего законодательства. В борьбе с этой проблемой простое внимание не поможет, и для отстаивания прав налогоплательщика понадобятся услуги квалифицированных юристов, адвокатов, аудиторов.

Здесь мы хотели бы упомянуть два спорных момента, в последнее время по распространенности удерживающих абсолютное первенство в претензиях налоговых органов к налогоплательщикам по вопросу применения вычетов по НДС.

Оба этих основания связаны с определением периода, в котором налогоплательщик имеет право уменьшить суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченного им поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС.

Первым как по старшинству, так и по сложности является вопрос о правомерности осуществления вычета при отсутствии оборотов по кредиту счета 68 (то есть, если к уплате за данный период не причитается ничего).

Позиция налоговых органов в этом отношении такова. Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В пункте 1 статьи 173 установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Поэтому "возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых покупателем для осуществления производственной деятельности, производится в установленном порядке на основании счетов-фактур и при условии возникновения налоговой базы, в частности реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации" (письмо Управления МНС по г. Москве от 31 марта 2004 г. N 11-11н/21759). Или, проще говоря, если общая сумма НДС, исчисленная за период к уплате, равна нулю, то и уменьшать нечего, следовательно, никакого вычета за этот период налогоплательщику не положено.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Управления МНС по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 24-11/58103, письме Управления МНС по Московской области от 2 июня 2004 г. N 06-21/8543.

И это при том, что в пункте 1 статьи 176 однозначно установлено, что "в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи".

Кстати, по поводу данного положения следует заметить, что оно, оказывается, трактуется контролирующими инстанциями в совершенно противоположном значении, чем можно было бы ожидать. Так, хотя писем Минфина РФ по этому повод автору обнаружить не удалось, однако из неофициальных разъяснений специалистов финансового ведомства, опубликованных в специализированной прессе (например, ответ Е.С. Лобачевой, консультанта Департамента налоговой политики Минфина России в журнале "Налоговый вестник", N 3, март 2004 г.) ясно, что финансисты в принципе разделяют позицию своих коллег-налоговиков и тоже считают, что претендовать на возмещение в периоде отсутствия выручки от реализации налогоплательщик не вправе. Правда, приводят для этого другое основание - статью 176, в которой установлен особый порядок возмещения (зачета, возврата) суммы налога - по истечении трех календарных месяцев. Отсюда сделан вывод, что "законодательство по НДС не устанавливает право налогоплательщика на возмещение этого налога в том же налоговом периоде, в котором возникает отрицательная разница между налогом, начисленным по налогооблагаемым операциям, и налогом, уплаченным по материальным затратам".

Налоговое же ведомство действует напрямую - без особых изысков. Его специалисты уверены, что "право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщиком (товаров, услуг), возникает у организаций не ранее того отчетного периода, когда появится налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет".

Более того, достоверно известно, что во многих налоговых инспекциях просто отказываются принимать декларации по НДС, в которых при отсутствии суммы налога к начислению заявлен налоговый вычет. И уж точно представление декларации по НДС с превышением суммы вычета над суммой начисления практически стопроцентно влечет за собой выставление налогоплательщику требования о предоставлении документации для камеральной проверки.

Первая мысль, которая приходит в голову особо отчаянным борцам за справедливость - это суд. Здесь следует признать, что судебные инстанции строго следуют требованиям налогового законодательства, на удивление единогласно принимая сторону налогоплательщиков. Система аргументации в большинстве постановлений также одинакова и базируется на "трех китах":

1) основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения;

2) при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю, а следовательно, сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в полном объеме;

3) право налогоплательщика и порядок применения налоговых вычетов установлены в статьях 171-172 НК РФ, которые не предусматривают для реализации этого права такое условие, как обязательное наличие в этом налоговом периоде объектов налогообложения.

Подобные доводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2004 г. N А52/321/2004/2, ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2004 г. N А79-4110/2004-СК1-4001, ФАС Московского округа от 22 октября 2004 г. N КА-А41/9664-04 и ряде других.

Для тех, кто судиться не любит, есть хитрый вариант, когда в периоде проводится какая-нибудь "случайная" реализация на пять-десять рублей (именно рублей!). Ну, или больше - в зависимости от степени развития чувства юмора у предприятия. После чего, в связи с формальным соблюдением всех требований налоговых органов, препятствия для заявления налогового вычета уже не остается. Правда, есть реальная опасность того, что у налоговых инспекторов по данному факту появится сильное желание поближе познакомиться с "юмористами" в ходе выездной налоговой проверки и проверить, настолько ли все смешно в других сферах финансово-хозяйственной деятельности данного налогоплательщика.

В принципе, налогоплательщик, конечно, может действовать и в соответствии с указаниями налоговых органов и формировать вычет только в том налоговом периоде, когда у него появится выручка от реализации. Правда, при этом необходимо учитывать, что такое решение влечет за собой особый подход к формированию книги покупок.

Пункт 8 правил предусматривает, что "счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)". Другими словами, если действовать согласно данному требованию, то счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге продаж в том периоде, когда оба действия (и оплата, и оприходование) совершены. Однако в этом случае книга покупок не будет соответствовать налоговой декларации в части вычетов, что идет вразрез с требованиями пункта 7 Правил. А соблюдение требований налоговых органов, таким образом, повлечет нарушение как пункта 8 Правил, так и пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Кроме того, пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода, что согласуется с нормой п. 1 ст. 54 НК РФ. Эти нормы при таком подходе к формированию книги покупок и налоговой декларации также оказываются проигнорированными. Таким образом, налогоплательщик, как тот витязь на распутье, становится жертвой ситуации, когда, как бы он ни действовал, все равно получится что-нибудь неприятное, и обязательно какое-то положение законодательству будет нарушено.

К тому же при появлении в следующем налоговом периоде (а для НДС это - календарный месяц) выручки и попытке использовать "отложенный" вычет, согласно разъяснениям из писем налогового ведомства, немедленно возникает вопрос о правомерности его переноса из предыдущего месяца, декларация за который уже сдана. Причем, что любопытно, возникает именно у налоговых органов со ссылкой: на тот же пункт 4 статьи 166 НК РФ.

Правда, суды и в этой ситуации склонны защищать права налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04 налоговой инспекции в иске было справедливо отказано, поскольку "нормы главы 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету не в период фактического оказания услуг, а в более поздние сроки". Но получается, что попытка выполнить требования налоговых органов, чтобы избежать судебного разбирательства опять-таки может привести налогоплательщика в суд, чтобы подтвердить, что, действуя согласно разъяснениям контролирующих инстанций, он ничего особенного не нарушил.

Еще более странная ситуация возникла с печально известным Определением Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 года N 169-О. Напомним, что в данном Определении Конституционный суд, рассматривая вопрос о правомерности формирования налогового вычета по НДС в случае зачета встречных требований, одно из которых не оплачено налогоплательщиком предыдущему кредитору, внезапно решил пофилософствовать и заявил следующее: "Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Таким образом, безо всякого предупреждения производственные и торговые организации, которые работали по годами установившейся системе, предусматривающей привлечение кредитных и заемных средств для приобретения оборудования и товаров, были лишены права принимать к вычету НДС, оплаченный за счет заемных средств до момента погашения займа (кредита). Причем фактически данное "новшество" могло быть применено к правоотношениям, возникшим с даты вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ - ведь Определение не вводило каких-либо новых норм, а лишь, в силу своих полномочий, разъясняло порядок применения уже существующих законодательных актов. И только один судья высказал по поводу этого Определения свое особое мнение, указав, что подобное толкование принципов главы НК РФ, регулирующей порядок уплаты налога на добавленную стоимость, искажает ее смысл и противоречит юридической логике.

Информация об Определении N 169-О, появившаяся в экономической прессе в конце июля 2004 года, произвела эффект разорвавшейся бомбы. Предпринимательское сообщество, эксперты, юристы и налогоплательщики возмущались и ужасались, предсказывая экономический коллапс ввиду краха системы кредитования и фактического лишения налогоплательщиков права на формирование налогового вычета: ведь в широком смысле слова предварительная оплата тоже относится к заемным средствам, а, получая деньги в качестве вклада в уставный капитал, компания не несет "реальных затрат" и, по логике Конституционного суда, тоже не имеет права на налоговый вычет при расходовании своего начального капитала на оплату товаров, работ или услуг! Бухгалтеры пачками глотали успокоительные лекарства, пытаясь решить, как в этой ситуации поступать: бежать в налоговую сдаваться, пересчитывать НДС с 2001 года, срочно начать применять какую-нибудь схему или затаиться и ждать, когда все утрясется.

Налоговые же инспекции, обрадовавшись поистине царскому подарку судей, приступили к "сбору урожая". Они и раньше пытались отказывать в вычетах, если оплата поставщикам финансировалась за счет привлеченных сумм, но такой вариант легко и без вопросов опровергался уже на уровне арбитражных судов субъектов РФ. Но теперь появилось "железное" обоснование позиции МНС РФ. Налогоплательщикам предъявлялись многомиллионные иски за неправомерное предъявление к вычету сумм, уплаченных за счет средств займов и кредитов. Предприятия, не имея возможности иным образом доказать налоговикам обоснованность формирования налоговых вычетов, обращались в суд. Но Федеральные арбитражные суды округов, свято блюдя статус определений высшего судебного органа страны, определения которого окончательны и обжалованию не подлежат, принимали решения в пользу налоговиков, дословно цитируя текст Определения N 169-О. Горестно было видеть решения одного и того же ФАС, который с промежутком в один месяц по абсолютно аналогичным ситуациям принимал прямо противоположные решения: в июле - в пользу предприятия, а в августе - уже в пользу налоговой инспекции.

К счастью, громадная несправедливость все-таки не свершилась, хотя Конституционный суд сам себя загнал в ловушку, так как пересмотреть свое Определение только в этом спорном моменте не мог, ведь, как уже сказано, само дело касалось совершенно иного вопроса. И вот, после длительной паузы 11 октября 2004 г. был обнародован непонятный, хоть и долгожданный документ, правда, почему-то не в виде Определения Конституционного суда, а как "Официальная позиция секретариата Конституционного суда Российской Федерации".

Что за странная структура комментирует такие важные Определения? - удивились те налогоплательщики, у которых ужас от предвкушения последствий запрета на вычеты по НДС не парализовал способность удивляться. Ответ на этот вопрос можно было найти в статье 111 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации". Секретариат Конституционного суда Российской Федерации создан для осуществления организационного, научно-аналитического, информационно-справочного и иного обеспечения Конституционного суда Российской Федерации, приема посетителей, предварительного рассмотрения обращений в адрес Конституционного суда РФ и иных аналогичных мероприятий. Так что его Официальная позиция, строго говоря, имеет такое же значение, как мнение секретаря о выступлении генерального директора на недавних переговорах с партнерами предприятия. Интересно, как бы воспринимались действия секретаря, обзванивавшего участников этих переговоров с разъяснениями о том, что имел в виду руководитель и как его следовало на самом деле понимать?

Тем не менее, в этом документе были высказаны важные вещи. В частности, секретариат подтвердил, что "случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно не были предметом дела по указанной жалобе". И разъяснил, что "эти случаи приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели". Хотя, согласитесь, неясно, отчего в привлечении займа не имеется экономической цели. Главное, было сообщено, что "привоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения". Наконец, "оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".

Другими словами, брать займы и кредиты, оплачивать за счет этих средств товары работы и услуги, после чего правомерно формировать вычет по НДС могли только добросовестные налогоплательщики. А как отличить их от недобросовестных, это, как говорится, совсем другая история.

Официальная позиция Секретариата сыграла свою роль. Теперь Конституционный суд смог, сохранив лицо, принять альтернативное Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О, отказав Российскому союзу промышленников и предпринимателей в официальном разъяснении Определения N 169-О, поскольку из последнего "не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)". Как указал Конституционный суд, "отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". От этого, конечно, не легче, поскольку налогоплательщик попадает в зависимость от действий своего поставщика, но хотя бы займы он теперь может брать со спокойной душой.

Суды послушно перестали поддерживать налоговые органы, аккуратно повторяя аргументацию насчет отсутствия запрета на оплату НДС за счет заемных средств, а налоговые органы, потерпев несколько чувствительных поражений в судебных разбирательствах (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2004 г, N А05-7192/04-14, от 18 ноября 2004 г. N А56-14142/04, ФАС Уральского округа от 11 ноября 2004 г. N Ф09-4773/04АК и другие), несколько поостыли к Определению N 169-О. Хотя отдельные рецидивы наблюдаются и по сей день.

Применительно к нашей теме снова приходится констатировать, что в части формирования налогового вычета и оформления документов, обосновывающих право налогоплательщика уменьшить начисленную сумму НДС, была сделана попытка ввести дополнительное требование, сверх тех, которые установлены Налоговым кодексом РФ. И, несмотря на то, что, казалось бы, все закончилось благополучно, все-таки "довесок" появился. Буквально воспринимая все указания Конституционного суда РФ, получаем, что теперь включать счета-фактуры в книгу продаж можно только после того, как покупатель убедился, что его поставщик уплатил сумму НДС в бюджет? Не слишком ли вольная трактовка духа главы 21 НК РФ?

Заключение

Работая над данным материалом, автор с удивлением обнаружил, что принципы формирования и учета счетов-фактур, на которых фактически базируется система взимания и контроля за поступлением в бюджет крупнейшего налога, лишь частично установлены законом прямого действия - Налоговым кодексом РФ - и принятым во исполнение его положений подзаконным актом - постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Большинство моментов, конкретизирующих правила применения этих двух нормативных актов, регламентируются документами, изданными МНС России, причем в основном в форме писем, которые вообще не имеют силы нормативных актов. И даже если дополнительное положение вводится на более "высоком" и "официальном" уровне (например, Определением Конституционного суда), от этого, в первую очередь, страдает налогоплательщик, оказываясь перед необходимостью действовать согласно противоречащим друг другу нормам и требованиям.

Такая ситуация в налоговой системе страны с любой точки зрения является совершенно недопустимой.

Можно, конечно, согласиться, что отсутствие правоприменительной практики по обновленному налогу на добавленную стоимость не позволило изначально включить в Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства РФ те указания, которые, как впоследствии оказалось, были совершенно необходимы. Однако, хотя изменения и дополнения - пусть частичные - в эти нормативные акты вносились, но они не решили всех противоречий, не устранили неясности, которые уже были выявлены к этому моменту. Вряд ли целесообразно оспаривать тот факт, что по прошествии четырех лет назрела необходимость комплексно подвести промежуточные итоги и, наконец, вернуться к регулированию налогообложения на основании одного основного документа, созданного специально для этих целей - Налогового кодекса РФ.

Для этого нужно:

- отобрать самые важные рекомендации, подсказанные практикой и разработанные налоговым и финансовым ведомством, проанализированные в судебных постановлениях и иных серьезных источниках;

- проанализировать их на предмет соответствия духу и букве главы 21 НК РФ;

- решить, что правильнее скорректировать - эти рекомендации или "дух с буквой";

- и наконец, устранить неоднозначность в положении налогоплательщиков НДС, предоставив им возможность полноценно соблюдать закон.

Приложение

В данном приложении, чтобы не быть голословными, предлагаем читателю пример оформления счетов-фактур, Журнала учета выданных счетов-фактур и Журнала учета полученных счетов-фактур, а также Книги покупок и Книги продаж условным предприятием ООО "Турандот".

Виды деятельности предприятия:

- оптовая торговля (форма расчетов - предварительная оплата);

- оказание комиссионных услуг.

Помимо этого, предприятие заканчивает строительство двух объектов:

- торгового павильона - хозяйственным способом;

- склада - подрядным способом.

В качестве расходов текущего отчетного периода у предприятия имели место:

- внесение суммы арендной платы за офис;

- оплата работ подрядчика, строящего склад;

- оплата материалов, использованных для строительства торгового павильона хозяйственным способом.

Итак, представим оформление счетов-фактур и налоговых регистров по НДС за апрель 2004 года с некоторыми комментариями.

1. Как видим, не все счета-фактуры, отраженные в Журнале учета полученных счетов-фактур, оказались зарегистрированными в Книге покупок. Причем счета-фактуры N 112 (запись N 87) и N 1812 (запись N 88) просто ждут своего часа (когда объекты, возводимые, соответственно, подрядным способом (подрядчик ЗАО "Крип-Строй") и хозяйственным способом (для него приобретены стройматериалы у ООО "Удалец") будут закончены, приняты на учет и начнут амортизироваться). А что касается счета-фактуры N 97 (запись N 85), то отраженный в нем товар получен на комиссию от собственника (ЗАО "Кантата") и в Книгу покупок комиссионера ООО "Турандот" не попадет никогда.

2. Аналогичная ситуация - и с Журналом учета выданных счетов-фактур и Книгой продаж. Даже, может быть, здесь несовпадения еще более значительны, во многом из-за того, что в Книгу продаж пришлось заносить данные "авансовых" счетов-фактур, по которым в текущем периоде осуществлена отгрузка (записи N 71 и 72). Наше условное предприятие для целей исчисления НДС использует момент определения налоговой базы по дате отгрузки и вручения расчетных документов покупателю, и поэтому в Книгу продаж внесена регистрационная запись по оказанию комиссионных услуг ЗАО "Кантата", которые еще не оплачены комитентом. А вот отгрузка в адрес ООО "Фаст-Вигс" (счет-фактура N 140 от 5 апреля 2004 года) не подлежит регистрации в Книге продаж, так как переданный покупателю товар не принадлежит ООО "Турандот" (он получен по договору комиссии от ЗАО "Кантата").

3. Арендодатель ЗАО "Мастер-Групп" (счет-фактура N 82, запись N 70 в Книге покупок и N 86 - в Журнале) несколько "подвел" наше условное предприятие (своего арендатора). Несмотря на то, что счет-фактура выписан в пределах 5-дневного срока с даты оказания услуг (для аренды таковой считается последний день месяца, за который осуществляется расчет), это произошло уже в следующем налоговом периоде. То есть, в периоде фактического потребления услуг покупатель не имел счета-фактуры и поэтому не смог сформировать вычет по НДС (все остальные условия - оплата и получение услуг - были выполнены). Так что приходится ООО "Турандот" принимать к вычету НДС с арендной платы за март только в апреле. Но, следует сказать, могло быть и хуже. Если бы арендодатель фактически задержался со счетом-фактурой, но при этом датировал бы его мартом, то арендатору пришлось бы сдавать уточненную налоговую декларацию за этот месяц, так как возможности получения вычета в апреле (согласно документам) он бы уже не имел.

4. Долгое время оставались сомнения по поводу надлежащего алгоритма регистрации налогоплательщиком в Книге покупок собственных счетов-фактур, оформленных при получении аванса. Ясность внес Минфин РФ (письмо от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135), высказав мнение, что в такой ситуации в качестве "продавца" должен выступать сам налогоплательщик, получивший аванс и уплативший в связи с этим налог в бюджет. Кроме того, финансовое ведомство рекомендовало при составлении счета-фактуры по полученным авансам сумму налога отражать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" не заполнять, поскольку НДС в этом случае исчисляется расчетным методом. Можно предположить, что против такого способа оформления документов налоговые органы возражать не будут. Если же предприятию для пущей наглядности нужна информация о покупателе, который уплатил этот аванс, то можно дополнить книгу покупок специально предназначенным для этого столбцом или указывать название покупателя в скобках в графе 5 Книги покупок. Желательно избранный вариант (особенно если налогоплательщик не ограничился рекомендациями Минфина) закрепить в качестве элемента учетной политики для целей налогового учета.

5. Приведенная форма Журналов ни в коей мере не претендует на статус "истины в последней инстанции" и даже не является рекомендацией - мы же не Минфин. Это просто вариант, который представляется автору весьма информативным и не слишком обременительным для оформления. Безусловно, из Журнала можно спокойно убрать едва ли не половину столбцов. Но вести его все равно придется, так что отчего же не оставить данные, которые имеют хотя бы какой-нибудь практический смысл. Например, пометка о сумме, зарегистрированной в соответствующей Книге, играет контрольную роль, а Примечания позволяют уделить достаточное внимание тем счетам-фактурам, которые не участвуют в формировании налоговой базы предприятия по НДС или просто "замерли" в ожидании момента, когда их показатели учтут при расчете налога.

6. Мы постарались представить несколько вариантов заполнения счетов-фактур. Здесь комментировать этот порядок представляется излишним, так как сложные и спорные моменты подробно рассмотрены в тексте книги.

7. Поскольку в качестве иллюстрации представлен только "кусочек" времени, то итоги мы подводить не стали. Естественно, на практике апрельские Книга покупок и Книга продаж будут завершены подсчетом сумм налога, причитающегося к начислению и вычету, которые будут перенесены в соответствующие строки Налоговой декларации. Подведение же арифметических итогов в Журналах представляется совершенно излишним мероприятием, особенно, если они используются по "буферной" методике.

Журнал учета выданных счетов-фактур

Предприятие ООО "Турандот"

Идентификационный номер предприятие / КПП предприятия 7702355942 / 770201001

Период с 01 января 2004 года по ___________________

┌─────┬──────────┬─────────┬──────────┬─────────┬────────┬───────┬───────┬────────┬────────┬───────┬───────┬────────────┐

│N вы-│Дата вы-│Наимено- │ИНН поку-│КПП поку-│Предмет │Сумма │Сумма │Сумма │Сумма, │Дата │Остаток│ Примечания │

│дан- │данного │вание по-│пателя │пателя │счета- │счета- │счета- │НДС │зарегис-│регист-│незаре-│ │

│ного │счета-фак-│купателя │ │ │фактуры │фактуры│фактуры│ │триро- │рации │гистри-│ │

│сче- │туры │(лица, │ │ │ │всего │без НДС│ │ванная │ │рован- │ │

│та- │ │которому │ │ │ │ │ │ │риро- │ │ной │ │

│фак- │ │выдан │ │ │ │ │ │ │в Книге│ │суммы │ │

│туры │ │счет-фак-│ │ │ │ │ │ │продаж │ │ │ │

│ │ │тура) │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │9 │ 10 │11 │ 12 │ 13 │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│139 │02.04.2004│ЗАО │7708993756│770801001│Аванc │ 59 472│ 50 040│ 9 072 │ 50 400 │02 ап-│ - │Аванс │

│ │ │"Лель" │ │ │за Тк.│ │ │ │ │реля │ │ │

│ │ │ │ │ │Фантазия│ │ │ │ │ │ │ │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│140 │05.04.2004│ООО │7709639375│770901001│Тк. Ело-│182 310│154 500│ 27 810 │ - │ - │ - │Комиссионный│

│ │ │"Фаст- │ │ │чка │ │ │ │ │ │ │товар, не│

│ │ │Бигс" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │регистриру- │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ется │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│141 │05.04.2004│ЗАО "Кан-│7731791965│773101001│Услуга │ 5 310│ 4 500│ 810 │ 4 500 │05 ап-│ - │ │

│ │ │тата" │ │ │по дог.│ │ │ │ │реля │ │ │

│ │ │ │ │ │комиссии│ │ │ │ │ │ │ │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│142 │06.04.2004│ЗАО │7708993756│770801001│Тк. Фан-│ 59 472│ 50 400│ 9 072 │ 50 400 │06 ап-│ - │Зачет аванса│

│ │ │"Лель" │ │ │тазия │ │ │ │ │реля │ │по факту от-│

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │грузки │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│143 │07.04.2004│ООО │7709659375│770901001│Тк. Фан-│ 22 656│ 19 200│ 3 456 │ 19 200 │07 ап-│ - │Зачет аванса│

│ │ │"Фаст- │ │ │тазия │ │ │ │ │реля │ │по факту от-│

│ │ │Бигс" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │грузки │

├─────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┼────────┼───────┼───────┼────────┼────────┼───────┼───────┼────────────┤

│ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└─────┴──────────┴─────────┴──────────┴─────────┴────────┴───────┴───────┴────────┴────────┴───────┴───────┴────────────┘

Главный бухгалтер Старко (Старко Л.Б.)

Приложение N 3

к Правилам ведения журнала учета полученных

и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг

продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

(в ред. постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84)

Книга продаж

Продавец ООО "Турандот"

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца 7702355942 / 770201001

Продажа за период с 01 апреля 2004 г. по 30 апреля 2004 г.

┌───────┬──────────┬──────────┬─────────┬──────────┬──────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Дата и│Наименова-│ИНН поку-│КПП поку-│Дата опла-│Всего про-│ В том числе │

│номер │ние поку-│пателя │пателя │ты счета-│даж, вклю-├─────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┤

│счета- │пателя │ │ │фактуры │чая НДС │ покупки, облагаемые налогом по ставке │покупки, │

│фактуры│ │ │ │продавца │ ├───────────────────┬──────────────────┬───────────┬──────────────────┤освобож- │

│продав-│ │ │ │ │ │ 18 процентов (8) │ 10 процентов (9) │0 процентов│20 процентов* (11)│даемые от│

│ца │ │ │ │ │ ├──────────┬────────┼──────────┬───────┤ ├──────────┬───────┤ налога │

│ │ │ │ │ │ │стоимость │ сумма │стоимость │ сумма │ │стоимость │ сумма │ │

│ │ │ │ │ │ │ покупок │ НДС │ покупок │ НДС │ │ покупок │ НДС │ │

│ │ │ │ │ │ │ без НДС │ │ без НДС │ │ │ без НДС │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 3а │ 3б │ 4 │ 5а │ 5б │ 6а │ 6б │ 7 │ 8а │ 8б │ 9 │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 139 │ЗАО "Лель"│7708993756│770801001│ 02.04.04 │ 35 400 │ │ 5400 │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 141 │ЗАО "Кан- │7731791965│773101001│ │ 5310 │ 4500 │ 810 │ │ │ │ │ │ │

│ │тата" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 142 │ЗАО "Лель"│7708993756│770801001│ 02.04.04 │ 59 472 │ 50 400 │ 9 072 │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 143 │ООО "Фаст-│7709659375│770901001│ 30.03.04 │ 22 656 │ 19 200 │ 3 456 │ │ │ │ │ │ │

│ │Бигс" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───────┴──────────┴──────────┴─────────┴──────────┴──────────┴──────────┴────────┴──────────┴───────┴───────────┴──────────┴───────┴─────────┘

Главный бухгалтер Старко (Старко Л.Б.)

Приложение N 3

к Правилам ведения журнала учета полученных

и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг

продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

(в ред. постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84)

Книга продаж

Продавец ООО "Турандот"

Идентификационный номер и код причины постановки на учет

налогоплательщика-продавца 7702355942 / 770201001

Продажа за период с 01 апреля 2004 г. по 30 апреля 2004 г.

┌───────┬──────────┬──────────┬─────────┬──────────┬──────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Дата и│Наименова-│ИНН поку-│КПП поку-│Дата опла-│Всего про-│ В том числе │

│номер │ние поку-│пателя │пателя │ты счета-│даж, вклю-├─────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┤

│счета- │пателя │ │ │фактуры │чая НДС │ покупки, облагаемые налогом по ставке │покупки, │

│фактуры│ │ │ │продавца │ ├───────────────────┬──────────────────┬───────────┬──────────────────┤освобож- │

│продав-│ │ │ │ │ │ 18 процентов (8) │ 10 процентов (9) │0 процентов│20 процентов* (11)│даемые от│

│ца │ │ │ │ │ ├──────────┬────────┼──────────┬───────┤ ├──────────┬───────┤ налога │

│ │ │ │ │ │ │стоимость │ сумма │стоимость │ сумма │ │стоимость │ сумма │ │

│ │ │ │ │ │ │ покупок │ НДС │ покупок │ НДС │ │ покупок │ НДС │ │

│ │ │ │ │ │ │ без НДС │ │ без НДС │ │ │ без НДС │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 3а │ 3б │ 4 │ 5а │ 5б │ 6а │ 6б │ 7 │ 8а │ 8б │ 9 │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 139 │ЗАО "Лель"│7708993756│770801001│ 02.04.04 │ 35 400 │ │ 5400 │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 141 │ЗАО "Кан- │7731791965│773101001│ │ 5310 │ 4500 │ 810 │ │ │ │ │ │ │

│ │тата" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 142 │ЗАО "Лель"│7708993756│770801001│ 02.04.04 │ 59 472 │ 50 400 │ 9 072 │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ 143 │ООО "Фаст-│7709659375│770901001│ 30.03.04 │ 22 656 │ 19 200 │ 3 456 │ │ │ │ │ │ │

│ │Бигс" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────────┼───────┼───────────┼──────────┼───────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───────┴──────────┴──────────┴─────────┴──────────┴──────────┴──────────┴────────┴──────────┴───────┴───────────┴──────────┴───────┴─────────┘

Главный бухгалтер Старко (Старко Л.Б.)

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 140 от "05" апреля 2004 года (1)

Продавец ООО Турандот" (2)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская, д. 44 (2а)

ИНН/КПП продавца 7702355942 / 770201001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Фаст-Вигс", 346974 Москва, ул. Алабяна, д. 7 (4)

К платежно-расчетному документу N 101 от 03 апреля 2004 года (5)

Покупатель ООО "Фаст-Вигс" (6)

Адрес 346974 Москва, ул. Алабяна, д. 7 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7709659375 / 770901001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Ткань "Елочка"│ м │ 250 │ 618= │ 154 500=│ - │ 18% │27 810=│ 182 310= │ - │ - │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Сто восемьдесят две ты-│ 154 500=│ │27 810=│ 182 310= │

│ │сячи триста десять руб-│ │ │ │ │

│ │лей 00 копеек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Погодин (А.В. Погодин) Главный бухгалтер Старко (Л.Б. Старко)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 141 от "05" апреля 2004 года (1)

Продавец ООО Турандот" (2)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская, д. 44 (2а)

ИНН/КПП продавца 7702355942 / 770201001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ЗАО "Кантата", 325519 г. Москва, ул. Булочная, д. 5 (4)

К платежно-расчетному документу N _________ от _____________________________ (5)

Покупатель ЗАО "Кантата" (6)

Адрес 325519 г. Москва, ул. Булочная, д. 5 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7731791965 / 773101001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Услуги комис-│ │ - │ - │ 4500= │ - │ 18% │ 810= │ 5310= │ │ │

│сионера по до-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│говору комис-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│сии N 114-А-к│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│от 05 января│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│2004 г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Пять тысяч триста де-│ 4500= │ │ 810= │ 5310= │

│ │сять рублей 00 копеек │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Погодин (А.В. Погодин) Главный бухгалтер Старко (Л.Б. Старко)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 142 от "06" апреля 2004 года (1)

Продавец ООО Турандот" (2)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская, д. 44 (2а)

ИНН/КПП продавца 7702355942 / 770201001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ЗАО "Лель", 976114 Москва, ул. Шишкина, д. 117 (4)

К платежно-расчетному документу N 98 от 02 апреля 2004 года (5)

Покупатель ЗАО "Лель" (6)

Адрес 976114 Москва, ул. Шишкина, д. 117 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7708993756 / 770801001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Ткань "Фанта-│ м │ 180 │ 280= │ 50 400= │ - │ 18% │ 9 072=│ 59 472= │ │ │

│зия" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Пятьдесят девять тысяч│ 50 400= │ │ 9 072=│ 59 472= │

│ │четыреста семьдесят два│ │ │ │ │

│ │рубля 00 копеек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Погодин (А.В. Погодин) Главный бухгалтер Старко (Л.Б. Старко)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 143 от "07" апреля 2004 года (1)

Продавец ООО Турандот" (2)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская, д. 44 (2а)

ИНН/КПП продавца 7702355942 / 770201001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Фаст-Вигс", 346974 Москва, ул. Алабяна, д. 7 (4)

К платежно-расчетному документу N 93 от 30 марта 2004 года (5)

Покупатель ООО "Фаст-Вигс" (6)

Адрес 346974 Москва, ул. Алабяна, д. 7 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7709659375 / 770901001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Ткань "Фанта-│ м │ 64 │ 300= │ 19 200= │ - │ 18% │ 3456= │ 22 656= │ - │ - │

│зия" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Двадцать две тысячи│ 19 200= │ │ 3456= │ 22 656= │

│ │шестьсот пятьдесят│ │ │ │ │

│ │шесть рублей 00 копеек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Погодин (А.В. Погодин) Главный бухгалтер Старко (Л.Б. Старко)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Журнал учета полученных счетов-фактур

Предприятие ООО "Турандот"

Идентификационный номер предприятия / КПП предприятия 7702355942 / 770201001

Период с 01 января 2004 года по ______________________

┌───┬───────┬──────────┬────────────┬──────────┬─────────┬───────┬──────┬─────────┬───────┬───────┬───────┬────────┬───────┬──────────┐

│ N │Номер │Дата сче-│Наименование│ИНН пос-│КПП пос-│Предмет│Страна│Сумма │Сумма │ Сумма │Сумма, │Дата ре-│Остаток│Примечания│

│п/п│счета- │та-фактуры│поставщика │тавщика │тавщика │счета- │проис-│счета-фа-│счета- │ НДС │зареги-│гистра- │незаре-│ │

│ │фактуры│поставщика│(лица, выпи-│ │ │фактуры│хожде-│ктуры │фактуры│ │стриро-│ции │гистри-│ │

│ │постав-│ │савшего │ │ │ │ния │всего │без НДС│ │ванная │ │рован- │ │

│ │щика │ │счет-факту- │ │ │ │ │ │ │ │в Книге│ │ной │ │

│ │ │ │ру) │ │ │ │ │ │ │ │покупок│ │суммы │ │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│ 1 │ │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8а │ 8б │ 9 │ 10 │ 11 │ 12 │ 13 │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│85 │ 97 │02.04.2004│ЗАО "Канта-│7731791965│773101001│Тк. │Россия│ 354 000│300 000│ 54 000│ - │ - │ - │Договор │

│ │ │ │та" │ │ │Елочка │ │ │ │ │ │ │ │комиссии, │

│ │ │ │ │ │ │на ко-│ │ │ │ │ │ │ │без регис-│

│ │ │ │ │ │ │миссию │ │ │ │ │ │ │ │трации в│

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Книге по-│

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │купок │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│86 │ 82 │04.04.2004│ЗАО "Мастер-│7725197126│772501001│Аренда │Россия│ 35 400│ 30 000│ 5 400│ 30 000│04 апре-│ - │ │

│ │ │ │групп" │ │ │за март│ │ │ │ │ │ля │ │ │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│87 │ 112 │04.04.2004│ЗАО "Крип-│7721567918│772101001│СМР 4 │Россия│1 154 040│978 000│176 040│ │ │ │Вычет пос-│

│ │ │ │Строй" │ │ │этап │ │ │ │ │ │ │ │ле начала│

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │амортиза- │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ции │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│88 │ 1812 │05.04.2004│ООО "Удалец"│7702595511│770201001│Линоле-│Герма-│ 15 458│ 13 100│ 2 358│ │ │ │Вычет пос-│

│ │ │ │ │ │ │ум, │ния, │ │ │ │ │ │ │ле начала│

│ │ │ │ │ │ │краска │Италия│ │ │ │ │ │ │амортиза- │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ции │

├───┼───────┼──────────┼────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼────────┼───────┼──────────┤

│ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───┴───────┴──────────┴────────────┴──────────┴─────────┴───────┴──────┴─────────┴───────┴───────┴───────┴────────┴───────┴──────────┘

Главный бухгалтер Старко (Старко Л.Б.)

Приложение N 2

к Правилам ведения журнала учета полученных

и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг

продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Книга покупок

Покупатель ООО "Турандот"

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя 7702355942 / 770201001

Покупка за период с 01 апреля 2003 г. по 30 апреля 2003 г.

┌───┬─────────┬────────┬──────────┬────────┬──────────┬─────────┬───────┬───────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ N │Дата и│Дата оп-│Дата при-│Наимено-│ИНН прода-│КПП про-│Страна │Всего │ В том числе │

│п/п│номер │латы │нятия на│ вание │ца │давца │проис- │поку- ├───────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┤

│ │счета-фа-│счета- │учет това-│продавца│ │ │хожде- │пок, │ покупки, облагаемые налогом по ставке │ покупки, │

│ │ктуры │фактуры │ров (ра-│ │ │ │ния то-│включая├──────────────┬─────────────┬───────────┬──────────────────┤ освобож- │

│ │продавца │продавца│бот, ус-│ │ │ │вара. │НДС │ 18 процентов │10 процентов │0 процентов│ 20 процентов* │даемые от │

│ │ │ │луг) │ │ │ │Номер │ │ (8) │ (9) │ │ (11) │ налога │

│ │ │ │ │ │ │ │ГТД │ ├───────┬──────┼───────┬─────┤ ├──────────┬───────┤ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │стои- │сумма │стои- │сумма│ │стоимость │ сумма │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │мость │НДС │мость │ НДС │ │ покупок │ НДС │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │покупок│ │покупок│ │ │ без НДС │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │без НДС│ │без НДС│ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│(1)│ (2) │ (3) │ (4) │ (5) │ (5а) │ (5б) │ (6) │ (7) │ (8а) │ (8б) │ (9а) │(9б) │ (10) │ (11а) │ (11б) │ (12) │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│ │ │ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│70 │от │15.03.04│31.03.04 │ЗАО "Ма-│7723197126│772501001│ │ 35 400│ 30 000│ 5400 │ │ │ │ │ │ │

│ │04.04.04 │ │ │стер- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │N 82 │ │ │Групп" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│71 │от │02.02.04│ ЗЧ/АВ │ООО "Ту-│7702355942│770201001│ │ 59 472│ 50 400│ 9072 │ │ │ │ │ │ │

│ │02.04.04 │ │ │рандот" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │N 130 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│72 │от │30.03.04│ ЗЧ/АВ │ООО "Ту-│7702355942│770201001│ │ 22 656│ 19 200│ 3456 │ │ │ │ │ │ │

│ │30.03.04 │ │ │рандот" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │N 137 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│ │ │ │ │ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼────────┼──────────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼─────┼───────────┼──────────┼───────┼──────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───┴─────────┴────────┴──────────┴────────┴──────────┴─────────┴───────┴───────┴───────┴──────┴───────┴─────┴───────────┴──────────┴───────┴──────────┘

Главный бухгалтер Старко (Старко Л.Б.)

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 82 от "04" апреля 2004 года (1)

Продавец ЗАО "Мастер-Групп" (2)

Адрес 115533 г. Москва, ул. Нагатинская, д. 13, к. 1 (2а)

ИНН/КПП продавца 7725197126 / 772501001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Турандот" 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (4)

К платежно-расчетному документу N 39 от 15 марта 2004 года (5)

Покупатель ООО "Турандот" (6)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7702355942 / 770201001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Предоставление│ - │ - │ - │ 30 000= │ - │ 18% │ 5 400=│ 35 400= │ - │ - │

│в аренду офис-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ного помещения│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│за март 2004│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│года │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Тридцать пять тысяч че-│ │ │ │ │

│ │тыреста рублей 00 копе-│ │ │ │ │

│ │ек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Соргин (И.В. Соргин) Главный бухгалтер Макарова (А.М. Макарова)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 1812 от "05" апреля 2004 года (1)

Продавец ООО "Удалец" (2)

Адрес 110534 г. Москва, ул. Пугачева, д. 19 (2а)

ИНН/КПП продавца 7702595511 / 770201001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Турандот" 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (4)

К платежно-расчетному документу N 45 от 04 апреля 2004 года (5)

Покупатель ООО "Турандот" (6)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7702355942 / 770201001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Линолеум ком-│ кв. м│ 50 │ 250= │ 12 500= │ - │ 18% │ 2250= │ 14 750= │ - │ - │

│мерческий │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Краска для│банок │ 10 │ 60= │ 600= │ │ 18% │ 108= │ 708= │ - │ - │

│внутренних по-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│верхностей │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│св. серая │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Пятнадцать тысяч четы-│ 13 100= │ │ 2358= │ 15 458= │

│ │реста пятьдесят восемь│ │ │ │ │

│ │рублей 00 копеек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Кобашидзе (И.А. Кобашидзе) Главный бухгалтер Зверева (Е.А. Зверева)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 112 от "04" апреля 2004 года (1)

Продавец ЗАО "Крип-Строй" (2)

Адрес 115533 г. Москва, ул. Горчака, д. 45 (2а)

ИНН/КПП продавца 7721567918 / 772101001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Турандот" 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (4)

К платежно-расчетному документу N _________ от ________________________________ (5)

Покупатель ООО "Турандот" (6)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7702355942 / 770201001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Строительно- │ - │ - │ - │ 978000= │ - │ 18% │176040=│ 1154040= │ - │ - │

│монтажные ра-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│боты по 4 эта-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│пу договора N│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│34-к от 12│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│февраля 2004│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Один миллион сто пять-│ │ │ │ │

│ │десят четыре тысячи со-│ │ │ │ │

│ │рок рублей 00 копеек │ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Иванчук (Р.А. Иванчук) Главный бухгалтер Чирко (Т.А. Чирко)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Приложение N 1

к Правилам ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур,

книг покупок и книг продаж при расчетах по

налогу на добавленную стоимость,

утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

(в редакции постановления Правительства РФ

от 16 февраля 2004 г. N 84)

Счет-фактура N 97 от "02" апреля 2004 года (1)

Продавец ЗАО "Кантата" (2)

Адрес 325519 г. Москва, ул. Булочная, д. 5 (2а)

ИНН/КПП продавца 7731791965 / 773101001 (2б)

Грузоотправитель и его адрес Он же (3)

Грузополучатель и его адрес ООО "Турандот" 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (4)

К платежно-расчетному документу N _________ от ________________________________ (5)

Покупатель ООО "Турандот" (6)

Адрес 130931, Москва, ул. Суздальская д. 44 (6а)

ИНН/КПП покупателя 7702355942 / 770201001 (6б)

┌──────────────┬──────┬───────┬────────┬─────────┬──────┬─────┬───────┬───────────┬───────┬────────┐

│Наименование │Едини-│Коли- │ Цена │Стоимость│В том│Нало-│ Сумма │Стоимость │Страна │Номер │

│товара (описа-│ца из-│чество │(тариф) │товаров │числе │говая│ налога│товаров │проис- │грузовой│

│ние выполнен-│мере- │ │за еди-│(работ, │акциз │став-│ │(работ, ус-│хожде- │таможен-│

│ных работ,│ния │ │ницу из-│услуг), │ │ка │ │луг), всего│ния │ной дек-│

│оказанных ус-│ │ │мерения │всего без│ │ │ │с учетом│ │ларации │

│луг) │ │ │ │налога │ │ │ │налога │ │ │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├──────────────┼──────┼───────┼────────┼─────────┼──────┼─────┼───────┼───────────┼───────┼────────┤

│Ткань "Елочка"│ м │ 500 │ 600 │ 300 000=│ ... │ 18% │54 000=│ 354 000= │ - │ - │

│по договору N│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│114-А-к от 05│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│января 2004 г.│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────────────┼──────┴───────┴────────┼─────────┼──────┴─────┼───────┼───────────┼───────┴────────┘

│Всего к оплате│Триста пятьдесят четыре│ 300 000=│ │54 000=│ 354 000= │

│ │тысячи рублей 00 копеек│ │ │ │ │

└──────────────┴───────────────────────┴─────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Руководитель организации Трофимова (И.А. Трофимова) Главный бухгалтер Сагин (З.А. Сагин)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Гладышева Ю.П.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Быков В.А., Бычкова С.М., Пятов М.Л. и др. Бухгалтерский учет для руководителя. - 2е изд., перераб. и доп. - М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2001.

*(2) С 1 января 2004 года "основная" ставка НДС составляет 18 процентов, а льготная ставка сохранила 10 процентный размер.